ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"11" червня 2025 р. справа № 300/43/24
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі судді Микитин Н.М., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №008186/0702 від 04.08.2023 та №003661/0702 від 14.06.2021, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" (надалі - позивач, ТОВ "Реалсервісбуд") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №008186/0702 від 04.08.2023 та №003661/0702 від 14.06.2021.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 008186/0702 від 04.08.2023 форми "Р" та № 003661/0702 від 14.06.2021 форми "ПС" на думку позивача, не відповідають дійсності, суперечать нормам податкового законодавства та є такими, що підлягають скасуванню. Зокрема, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені на підставі акту документальної позапланової виїзної перевірки №2151/09-19-07-02/3195154 від 16.04.2021 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Реалсервісбуд" щодо дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою за період з 01.01.2016 по 31.12.2019», висновки якого є передчасними, зробленими з перевищенням повноважень та без урахування всіх обставин, що їх спростовують. Так, ТОВ "Реалсервісбуд" в період 2016 - 2019 років, не було платником орендної плати за земельну ділянку площею 0,6927 га, місцезнаходження м. Калуш, вул. Окружна 1а, оскільки договір оренди землі від 24.02.2010 року № 041029600026 у період, що охоплювався перевіркою 2016-2019 роки, був припинений та не діяв. Таким чином, у даному випадку, нарахування орендної плати ГУ ДПС в Івано-Франківській області є передчасним, оскільки термін дії договору завершився, а позивач заперечує використання земельної ділянки поза межами строку дії такого договору. Також, міська рада не зверталася до суду про визнання права користування земельною ділянкою поза межами терміну дії договору та з цього приводу відсутні судові рішення. Враховуючи ту обставину, що судами у 2011 році встановлено, що частина об'єктів нерухомого майна: контрольно-пропускний пункт та приміщення диспетчерської, гаражні приміщення, приміщення надбудови та металевий ангар є власністю ВАТ «Калушхімремонт», однак знаходилися на орендованій ТОВ «Реалсервісбуд» земельній ділянці за адресою м. Калуш, вул. Окружна, 1-а, тому ТОВ «Реалсервісбуд» звернулося до Калуської міської ради з заявою про припинення договору оренди земельної ділянки.
Крім того, документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Реалсервісбуд" була проведена Головним управління ДПС в Івано-Франківській області в період запровадженого законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок у період з 05.04.2021 по 09.04.2021. З наведених підстав, просить позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.01.2024 дану позовну заяву залишено без руху у зв'язку з її невідповідністю вимогам, визначеним статтями 123, 160, 161 Кодексу адміністративного судочинства України та надано десятиденний строк з дня вручення (отримання) копії цієї ухвали для усунення недоліків.
У зв'язку із усуненням позивачем недоліків позовної заяви, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15.02.2024 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження, в якій містяться відомості про порядок і строк подання відзиву на позов, відповіді на відзив, заперечення.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 04.03.2024. Проти заявлених позовних вимог заперечив та просив суд в задоволенні позову відмовити, вказавши, що перевіркою встановлено, що ТОВ «Реалсервісбуд» неподано податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік, за 2017 рік, за 2018 рік, за 2019 рік, занижено податкові зобов'язання у загальній сумі 471 737,25 гривень. За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято ППР від 14.06.2021 №003660/0702 про нарахування орендної плати за земельні ділянки у сумі 471 737,25 грн та застосування штрафу у сумі 117 934,31 грн, №003661/0702 про застосування штрафу у сумі 1 360,00 гривень.
Так, Калуською міською радою надано до контролюючого органу переліки договорів оренди землі станом на січень 2016 та 2017 років, зазначено договір оренди укладений з ТОВ «Реалсервісбуд». Згідно з п. 5 вищезгаданого договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 1710 356,79 гривень. Відповідно до п. 9 цього договору, орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 51 310,70 грн в рік. Таким чином, орендна плата згідно з умовами вищезгаданого договору складає 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Пунктом 14 договору оренди землі передбачено, що земельна ділянка передається в оренду для обслуговування виробничої бази. Відповідно до п. 15 цільове призначення земельної ділянки - інша промисловість (1.10.5).
При перевірці розмір орендної плати взято із рішень Калуської міської ради (в акті перевірки зазначено, що відповідно до даних наданих контролюючому органу органами виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин щодо визначення орендної плати ТОВ "Реалсервісбуд" ставки орендної плати на 2016 рік - 4%, на 2017 рік - 4%, та Калуською міською радою встановлено ставки орендної плати на землі промисловості рішеннями від 24.06.2015 №3138 з 01.01.2016 - 3,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і від 21.06.2018 №1634 з 01.01.2019 - 3,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки), про що не зазначено в договорі оренди. При цьому в акті перевірки відсутня інформація про внесення змін до договору оренди. За результатами розгляду скарги, ГУ ДПС в Івано-Франківській області враховано положення п. 288.1, п. 288.4 ст. 288 Податкового кодексу про те, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. В зв'язку із наведеним, представник відповідача вважає вимоги позивача заявлені у позовній заяві необґрунтованими, та такими, що не підлягають задоволенню(а.с. 217-221).
15.03.2024 на адресу суду від позивача, надійшла відповідь на відзив, згідно якої, зазначено, що ТОВ "Реалсервісбуд" після закінчення терміну дії договору оренди направило до Калуської ради засобами поштового зв'язку рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення лист від 27.03.2013 з проханням про припинення дії договору оренди №041029600026 від 24.02.2010 та нарахування орендної плати. Однак від Калуської міської ради відповіді на вказаний лист ТОВ "Реалсервісбуд" так і не отримало. Оскільки Калуською міською радою, не було надано ТОВ "Реалсервісбуд" жодної відповіді на звернення про припинення дії договору оренди та відсутності ініціативи щодо пролонгації такого договору, тому відповідно пункту 8 Договору від 26.01.2010 (закінчення строку дії договору) та відповідно до принципу дії правила мовчазної згоди, договір оренди землі від 26.01.2010 року був припинений. В зв'язку із припиненням дії договору оренди землі від 26.10.2010 ТОВ "Реалсервісбуд", не подавало до Калуської ОДПІ декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період 2016-2019 роки.
Звернуто увагу суду на те, що в податковому повідомленні-рішенні від 04.08.2023 №008186/0702 контролюючим органом зроблено висновок, що «занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 465795,82 грн., в т.ч. за 2016 р. - 138935,23 грн., за 2017 р. - 147271,34 грн., за 2018 р. - 147271,34 грн., за 2019 р.-32317,91 грн. В той же час в даному податковому повідомленні-рішенні вказано про те, що сума грошового зобов'язання за податковими та/або іншими зобов'язаннями складає 372634,34 грн. (а не 465795,82 грн.) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 93159,16 грн. Крім того, жодного розрахунку суми грошового зобов'язання (суми податкового зобов'язання, штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів, у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи) контролюючим органом не надано. Зважаючи на викладене, просить суд позовні вимоги задовольнити в повному обсязі(а.с. 226-236).
Суд, на підставі положення частини 8 статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України, розглянувши матеріали адміністративної справи, дослідивши і оцінивши докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечують проти позову, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" (код ЄДРПОУ 31951554) зареєстровано як юридична особа та знаходиться на обліку як платників податків, профільними видами діяльності є: 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н. в. і. у. (основний) 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво 16.23 Виробництво інших дерев'яних будівельних конструкцій і столярних виробів 25.62 Механічне оброблення металевих виробів 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у. 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. 33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення.
На підставі направлення від 05.04.2021 №741, виданого Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, головним державним ревізором-інспектором відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Бойчук Оксаною Іванівною згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ст.82 глави 8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, відповідно наказу Державної податкової служби України від 04.09.2020 №475, із змінами внесеними наказом від 19.03.2021 №314 та наказу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 29.03.2021 року №561-п, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Реалсервісбуд" щодо дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою за період з 01.01.2016 року по 31.12.2019 року відповідно до затвердженого плану перевірки. Перевірка проводилась з 05.04.2021, тривалістю 5 робочих днів.
За результатами перевірки складено акт (довідку) про результати перевірки від 16.04.2021 №2151/09-19-07-02/31951554, яким встановлено порушення ТОВ "Реалсервісбуд" пп.102.2.1 п.102.2 ст. 102, п. 286.2, п. 286.5 ст. 286, п. 287.6 ст. 287, п. 288.1, п. 288.4, п. 288.7 ст. 288, п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 275 5-VІ з змінами та доповненнями, а саме:
- неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік, за 2017 рік, за 2018 рік, за 2019 рік;
- занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 471737,25 грн., в т.ч. за 2016 рік - 148197,58 грн., за 2017 рік - 157089,43 грн., за 2018 рік - 137453,25 грн., за 2019 рік - 28996,99 грн (а.с.37-44).
16.04.2021 Товариством з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" подано ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення за № 1/05/2021 від 31.05.2021 на акт перевірки від 16.04.2021 за №2151/09-19-07-02/31951554 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Реалсервісбуд" щодо дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2019" (а.с.45-56).
За результатами розгляду заперечення та згідно з відповіддю від 11.06.2021 № 6185/6/09-19-07-02-19 на заперечення ТОВ "Реалсервісбуд", ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято рішення висновок Акту перевірки 16.04.2021 №2151/09-19-07-02/31951554 згідно якого залишити без змін (а.с.57-60).
На підставі акту перевірки від 16.04.2021 за №2151/09-19-07-02/31951554, ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 003660/0702 від 14.06.2021 форми «Р», яким встановлено, що занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 471734,25 грн., в т.ч. за 2016 рік - 148197,58 грн., за 2017 рік - 157089,43 грн., за 2018 рік - 137453,25 грн., за 2019 рік - 28996,99 грн., збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», код платежу 18010600 в сумі 589671,56 грн., в т.ч. за податковими та/або іншими зобов'язаннями в сумі 471737,25 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 117934,31 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 003661/0702 від 14.06.2021 форми «ПС» за платежем «Орендна плата з юридичних осіб» про сплату 1360,00 грн, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) (а.с.62-63).
ТОВ "Реалсервісбуд" не погодилося з прийнятими ГУ ДПС в Івано-Франківській області податковими повідомленнями-рішеннями № 003660/0702 від 14.06.2021 форми «Р» та № 003661/0702 від 14.06.2021 форми «ПС» відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України та Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №916 від 21.10.2015, звернулося до Державної податкової служби України із письмовою скаргою № 02/07/2021 від 08.07.2021 (а.с.66-79).
За наслідком розгляду поданої ТОВ "Реалсервісбуд" скарги Державна податкова служба України 14.07.2023 року прийняла рішення за №19197/6/99-00-06-03-02-06 від 14.07.2023, яким:
- скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 003660/0702 від 14.06.2021 р. форми «Р» в частині нарахування орендної плати за земельну ділянку та відповідного застосування штрафу у частині невірного визначення розміру орендної плати за земельну ділянку;
- залишено без змін в іншій частині податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 003660/0702 від 14.06.2021 та податкове повідомлення-рішення № 003661/0702 від 14.06.2021 р., а скаргу без задоволення (а.с.82-86).
04.08.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській прийнято нове податкове повідомлення рішення № 008186/0702 від 04.08.2023 форми «Р», за порушення пп. 102.2.1 п. 102.2 ст.102, п. 286.2, п. 286.5 ст. 286, п. 287.6 ст. 287, п. 288.1, п. 288.4, п. 288.7 ст. 288, п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-УІ з змінами та доповненнями, яким встановлено, що ТОВ "Реалсервісбуд" занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 465795,82 грн., в т.ч. за 2016 рік - 138855,23 грн,, за 2017 рік - 147271,34 грн., за 2018 рік - 147271,34 грн., за 2019 рік - 32317,91 грн., збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», в сумі 465795,82 грн, в т.ч. за податковими та/або іншими зобов'язаннями в сумі 372636,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 93159,16 грн.
Не погоджуючись із позицією контролюючого органу та винесенням податкових повідомлень-рішень №008186/0702 від 04.08.2023 та №003661/0702 від 14.06.2021, позивач, з метою захисту свого порушеного права, звернувся із позовною заявою до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та встановленим обставинам справи, суд керується такими мотивами.
У частині зазначення позивачем, що контролюючим органом було порушено вимоги чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Реалсервісбуд", що може бути підставою для скасування рішень контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п'ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб'єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред'являються до рішень суб'єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, суд зазначає про обґрунтованість доводів позивача, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Реалсервісбуд" може бути підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
Щодо доводів позивача про відсутність контролюючого органу повноваження на проведення повторної документальної позапланової перевірки в період з 05.04.2021 тривалістю 5 робочих днів, на підставі якої був складений Акт від 16.04.2021 р. № 2151/09-19-07-02/31951554 та прийнятті податкові повідомлення-рішення від 04.08.2023 № 008186/0702 та від 14.06.2021 № 003661/0702, суд зазначає таке.
Як вказує позивач та не заперечує відповідач, у 2019 році контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Реалсервісбуд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, складено Акт перевірки від 14.08.2019 р. за №729/09-19-14-06/31951554 та прийнято податкові повідомлення рішення від 15.10.2019 № 0000181406 та № 0000191406, які за результатами адміністративного оскарження Державною податковою службою України 10.01.2020 рішенням за №1129/6/99-00-08- 05-05-06 скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 15.10.2019 № 0000181406 та № 0000191406(а.с. 133).
ДПС України наказом від 04.09.2020 року за №475 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Реалсервісбуд» зобов'язано ГУ ДПС в Івано-Франківській області провести документальну позапланову перевірку ТОВ «Реалсервісбуд» (код 31951554) з питань дотримання вимог податкового законодавства з орендної плати за земельну ділянку за період, що перевірявся, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2019 №729/09-19-14-06/31951554 у зазначеній частині, на підставі яких складено податкові повідомлення-рішення, скасовані рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 10.01.2020 № 1129/6/99-00-08-05-05-06(а.с. 138).
Також цим наказом зобов'язано начальника ГУ ДПС в Івано-Франківській області Столярик Ірину забезпечити проведення працівниками ГУ ДПС в Івано- Франківській області без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок (останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID, спричиненої корона вірусом SARS-CoV-2» (із змінами).
Наказом ДПС України від 19.03.2021 №314 «Про внесення змін до наказу ДПС від 04.09.2020 №475» внесено зміни до наказу від 04.09.2020 р. №475 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Реалсервісбуд», а саме: викладено підпункт 2.1. пункту 2 у такій редакції:
«2.1. забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом двох місяців, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторії на прведення деяких видів перевірок»(а.с. 314).
Наказом ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 29.03.2021 №561-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Реалсервісбуд» (код ЄДРПОУ 31951554) зобов'язано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Реалсервісбуд» з 05.04.2021 тривалістю 5 робочих днів за період з 01.01.2016 по 31.12.2019 з питань дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою(а.с. 190).
Перевірку зобов'язано провести на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп. 78.1.12 п.78. ст..78, п. 82.2 ст. 82 ПК України від 02.12.2010 №2755- VІ, із змінами та доповненнями та наказу ДПС України від 04.09.2020 із змінами внесеними наказом від 19.03.2021.
Так, документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Реалсервісбуд» була проведена Головним управління ДПС в Івано-Франківській області в період з 05.04.2021 по 09.04.2021, а при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Суд зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки на підставі постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об'єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду наведену у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27.04.2022 у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Також Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. Так, у постановах від 28.12.2022 по справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 по справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 по справі № 160/24072/21, від 28.07.2023 по справі № 580/3888/22 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Крім того, під суд також враховує висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 по справі № 816/228/17, де зазначено, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що правова позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суд вважає, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, а тому позов "Реалсервісбуд" підлягає задоволенню.
Також є доцільним при вирішенні цього спору між сторонами звернути увагу на приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України "Основні засади податкового законодавства України" та пункту 56.21 статті 56 ПК України "Оскарження рішень контролюючого органу":
"Презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу".
"У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. "
Також суд звертає увагу на необхідність дотримання вимоги щодо “якості закону» та принципу “належного урядування», які закріплені пункті 58 рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у справі “Сєрков проти України» та пунктах 70 - 72 рішення ЄСПЛ у справі “Рисовський проти України», суть яких полягає у передбачуваності та чіткості законодавчих норм й послідовності державних органів при їхньому дотриманні.
Так, у пунктах 70 - 72 згаданого рішення ЄСПЛ “Рисовський проти України» суд зауважив на тому, що “…державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі “Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74)….Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються …».
Відтак, суд оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності приходить до висновку, що податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 04.08.2023 № 008186/0702 та від 14.06.2021 № 003661/0702 є протиправними та підлягають скасуванню.
Решта доводів та аргументів учасників справи не мають значення для вирішення спору по суті, не спростовують встановлених судом обставин у спірних правовідносинах та викладених висновків суду.
Згідно з частини 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд також враховує частину 2 статті 2 КАС України, відповідно до приписів якої у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Тобто, ці норми одночасно покладають обов'язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.
Належних і достатніх доказів, які б спростовували доводи позивача, відповідач під час розгляду справи не надав.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким що підлягає до задоволення.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача сплачений ним судовий збір в розмірі 7007,33 грн згідно квитанцій № 36 від 07.12.2023 № 0.003425893137.1 від 19.01.2024(а.с. 179, 193).
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 04.08.2023 № 008186/0702 та від 14.06.2021 № 003661/0702.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" сплачений судовий збір в розмірі 7007 (сім тисяч сім) гривень 33 копійки.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду. Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Учасники справи: позивач - товариство з обмеженою відповідальністю "Реалсервісбуд" (код ЄДРПОУ 31951554, вул. Окружна, 1, м. Калуш, Калуський район, Івано-Франківська область, 77300); відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ43968084, вул.Незалежності, 20).
Суддя Микитин Н.М.