П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
09 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/13037/23
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 року (суддя Мельник О.М., м. Миколаїв, повний текст рішення складений 23.08.2024) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
20.10.2023 до Миколаївського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2023 №209914290704, №209614290704, №210214290704.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з ухваленим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з'ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог товариства відмовити повністю.
В обґрунтування поданої скарги апелянт, спираючись на висновки акту перевірки, що стали підставою для прийняття оспорюваних у даній справі податкових повідомлень-рішень, наполягає на законності спірних ППР.
Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.
Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах поданої скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказів Головного управління ДПС у Миколаївській області від 17.03.2023 М272-п "Про проведення відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПРОМЕТЕЙ ТОП" (код ЄДРПОУ 44575226)", від 24.0З.202З №294-п (код ЄДРПОУ 44575226) проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено Акт від 05.04.2023 №1753/14-29-07-04/44575226, відповідно до якого встановлено порушення ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" вимог:
1) п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, пп. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за січень 2023 року на суму 263166 гривень;
2) п. 200.1. абз. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 3 628 947 гривень.
3) п. 198.1. п. 198.3. п. г) п. 198.5, п. 198.6 cт. 198. п. 200,1, пп. в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України вiд 02 грудня 2010 року №2755-VІ iз змiнами та доповненнями, оскiльки ним завищено суму вiд'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту настyпного звiтного перiоду на суму 345034 гривень.
4) п. 201.l. п. 201.7. п. 201.10 cт. 201 Податкового кодексу Украiни вiд 02 грудня 20l0 року №2755-VI iз змiнами та доповненнями, в результатi чого встановлено вiдсутнiсть реєстрації податкової накладної у Єдиному peєстpi податкових накладних за сiчень 2023 року на обсяг постачання 2 053 433,95 грн, крім того ПДВ 287480,75 гривень.
На підставі згаданих висновків контролюючим органом були винесені податкові повідомлення-рішення від 25.04.2023:
- №209914290704, яким застосовано штраф у розмірі 3400 грн. (т. І а.с. 13-15);
- №209614290704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі: 263 133 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 131 583 грн. (т. І а.с. 16-18);
№210214290704, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 345 034 грн. (т. І а.с. 13-15).
Оскарживши ППР в адміністративному порядку ТОВ "ПРОМЕТЕЙ ТОП" отримало рішенням Державної податкової служби України №26745/6/99-00-06-01-04-06 від 12.09.2023, яким скаргу залишено без розгляду.
Наведене зумовити ТОВ звернутися до суду з даним адміністративним позовом.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що доводи контролюючого органу, покладені в основу висновків акту перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються лише на припущеннях та недоведених обставинах, не підтверджені належними та допустимими доказами.
Проте колегія суддів не може погодитися з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, в частині вичерпного переліку податків та зборів, суб'єктів і об'єктів оподаткування, порядку їх адміністрування, прав та обов'язків платників податків й зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, використанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платників податків після початку перевірки.
Згідно з пп. 44.1, 4.6 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п. 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами перевірки ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" фахівцями ГУ ДПС у Миколаївській області складено акт від 05.04.2023 №1753/14-29-07-04/44575226, яким, серед іншого, встановлено, що на порушення ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платником податку не складені та не зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за договорами комісії на загальну суму ПДВ 287 480,75 грн., що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 №209914290704.
Так, перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов'язань (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено їх заниження на 287481 грн., що призвело до завищення на цю ж суму рядка 19 Декларації, за рахунок наступного:
В ході проведення перевірки встановлено відхилення по номенклатурі соняшник між інвентаризаційними описами та бухгалтерською відомістю "Обороти рахунку 281 "Товари на складі".
ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" було надано бухгалтерську відомість "Обороти рахунку 281 "Товари на складі", відповідно до якої станом на 31.01.2023 року по номенклатурі "соняшник" рухаються залишки у кількості 2 973,438 тон.
Проте, в ході проведення перевірки ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року від'ємного значення з податку на доданку вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, підприємством надано інвентаризаційні описи товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на складах зберігання зернових культур, відповідно яким станом на 30.01.2023 року фактична наявність соняшника на складах становить 21 118,505 тон.
ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" був вручений запит від 24.03.2023 б/н з переліком питань, в тому числі, щодо пояснення та документального підтвердження щодо невідповідності даних зазначених в у регістрах бухгалтерського обліку.
ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" надано відповідь від 27.03.2023 №27/03 (вх. від 27.03.2023 №9540/6), в якій зазначено, що ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" прийняв на зберігання насіння соняшника, яке належить ТОВ "КОМПАНІЯ ПРОМЕТЕЙ" (код ЄДРПОУ 41255380). У бухгалтерському обліку зазначена операція була зафіксована на позабалансовому рахунку 024 "Товари на комісію".
Крім того, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" було надано Договір комісії від 27.12.2022 №27/12, укладений ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" (Комісіонер) з ТОВ "КОМПАНІЯ ПРОМЕТЕЙ" (код ЄДРПОУ 41255380) - Комітент, згідно якого Комітент доручає, а Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента за плату здійснювати від свого імені та за рахунок Комітента юридично значимі дії: здійснювати реалізацію товару, що належить Комітенту на праві власності; здійснювати реалізацію на експорт з України товару, що належить Комітенту на праві власності; укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами); інші дії, пов'язані з вищевказаними операціями, які необхідні для виконання доручень Комітента. Надати Комісіонеру товар в обсязі і на умовах, передбачених цим договором; Гарантувати Комісіонеру і Покупцю, що товар, який є предметом договору належить Комітенту на правах власності, не знаходиться під арештом, не є предметом позову третіх осіб, у тому числі, не знаходиться в податковій заставі чи під арештом. Сплатити Комісіонеру передбачену цим договором плату. Після реалізації товару надати Комітенту звіт Комісіонера в погодженій Сторонами формі, який після його затвердження Комітентом, прирівнюється до акта виконаних робіт. Прийняти на відповідальне зберігання від Комітента товар, що є предметом даного договору. Комітент разом з товаром, що підлягає реалізації, передає Комісіонеру акт прийому-передачі товару на комісію. Договір вступає в силу з дня його підписання уповноваженими представниками Сторін і діє до 31.12.2023 року, а в частині невиконання зобов'язань - до повні: виконання.
Відповідно до Додатку №1 від 27.12.2022 до Договору комісії від 27.12.2022 №2 зазначено: Кількість товару: 18000 метричних тонн =/-10%; Термін передачі товару на комісію: не пізніше 31.01.2023 року, Термін постачання Товару: згідно умов зовнішньоекономічних контрактів з укладених з Покупцями. Комісійна винагорода за реалізацію товара на експорт складає 50,0 грн, в т.ч. ПД7 20% - 8,33 грн. за 1 тонну (вага нетто) проданого Товару.
Також, до перевірки надано Акти приймання-передачі відповідно до Договору комісії №27/12 та Додатку №1 до Договору, оборотно-сальдову відомість пі позабалансовому рахунку 024 "Товари на комісію" за період з 01.01.2023 по 31.01.2023.
У наданих документах ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" пояснює встановлене перевіркою відхилення тим, що у складі інвентаризаційних описів товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на складах зберігання зернових культур станом на 30.01.2023 року фактична наявність соняшника 21 118,505 тонн, в тому числі 18300 тонн соняшника прийнятого на комісію від ТОВ "КОМПАНІЯ ПРОМЕТЕЙ".
Тобто, на складах зберігання зернових культур станом на 30.01.2023 року фактична наявність соняшника, який є власністю ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП", становить 2 818,505 тонн (21,118,505 - 18300).
Водночас, відповідно картки рахунку 281 "Товари на складі" рух товарно- матеріальних цінностей відсутній.
Таким чином, перевіркою встановлено відхилення по номенклатурі "соняшник" між даними бухгалтерської відомості "Обороти рахунку 281 "Товари на складі" станом на 31.01.2023 та даними інвентаризаційних описів товарно-матеріальних цінностей - складах з врахуванням 18300 тонн соняшника, прийнятого на комісію, станом на 30.01.2023 у кількості 154,933 тонн (2973,438 - 2818,505).
Так, пунктом 5 р. І Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов'язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
При цьому забезпечуються:
виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов'язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;
установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;
виявлення активів і зобов'язань, які не відповідають критеріям визнання.
Пунктом 20 р. ІІ згаданого Положення встановлено, що бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов'язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).
Відповідно до пп.1.1 п.1 р. III Положення, до початку інвентаризації перевіряються:
наявність і стан технічних паспортів та іншої технічної документації на основні засоби;
наявність документів на основні засоби, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування.
При виявленні розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносяться відповідні виправлення й уточнення.
Згідно з пп. 4.4 п.4 р. IV Положення, виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси вносяться до окремого інвентаризаційного опису, в якому вказуються найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів у господарських цілях.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що станом на 30.01.2023 - момент проведення інвентаризації на складах зберігання зернових культур, відсутні товарно-матеріальні цінності, а саме насіння соняшника у кількості 154,933 тонн, проте відображені у складі залишків станом на 31.01.2023 року по номенклатурі "соняшник" в бухгалтерській відомості "Обороти рахунку 281 "Товари на складі".
Таким чином колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" не підтверджено використання насіння соняшника у кількості 154,933 тонн в січні 2023 року у господарській діяльності.
Середня ціна списаного зі складу у січні 2023 року насіння соняшника складає 13253,69 грн. за тонну (142743632,76 грн./10770,100 тонн).
Перевіркою встановлено, що ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" встановлено метод оцінки вибуття запасів:
при відпусканні запасів на виробництво - середньозваженої собівартості;
при відпусканні запасів у реалізацію - середньозваженої собівартості.
Таким чином, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" не підтверджено використання насіння соняшника у кількості 154,933 тонн в січні 2023 року в господарській діяльності на суму без ПДВ 2053433,95 грн. (154,933 х 13253,69) при цьому, податкові зобов'язання платником податків не обчислено та не задекларовано в Декларації з ПДВ за січень 2023 року у розмірі 287481 грн. (2053433,95 х 14/100).
Відповідно до ст. 1. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства".
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції , а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до пункту 3 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах систематизується у регістрах бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису.
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У разі, якщо придбання ТМЦ призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності платника ПДВ, то такий платник відповідно до абз.г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/ послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю.
Відповідно до п. 201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином є доведеним, що позивачем порушено абз. г) п. 198.5 ст.198 ПК України, а саме, занижено податкові зобов'язання на суму 287481 грн. за січень 2023 року.
Відповідно до пп. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата(аванс).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, на порушення пп. 201.1, пп. 201.7, пп. 201.10 ст. 201 ПК України ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2053433,95 грн., ПДВ 287481 грн., а тому податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №209914290704 є правомірним. та відповідачем доведено відсутність підстав для його скасування.
Податкові повідомлення рішення від 25.04.2023 №209614290704 та №210214290704 прийняті за результатом дослідження господарських операцій позивача з контрагентом ФГ "ЖАРКО" та ФГ "ОМЕГА".
Так, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" до перевірки надано Договір поставки сільськогосподарської продукції (соняшник) №78194 від 18.01.2023, укладений ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" ("Покупець") з ФГ "ЖАРКО" (Продавець), за умовами якого Продавець зобов'язується передати у власність Покупцю сільськогосподарську продукцію (в подальшому - Товар). Найменування та загальна кількість Товару, що поставляється за даним Договором, визначається Сторонами у Специфікації, що є його невід'ємною частиною. Продавець гарантує, що Товар зазначений у Договорі, на момент укладення Договору належить Продавцю на праві власності, не знаходиться під забороною, відчуженням, арештом, не є предметом застави перед будь-яким фізичними або юридичними особами, державними органами і державою.
Продавець гарантує, що він є виробником сільськогосподарської продукції, а Товар, який є предметом цього Договору є власно виробленим Продавцем на земельних ділянках, які перебувають у його власності або користуванні (оренді, суборенді, тощо).
Кількість та ціна Товару, який є предметом даного Договору встановлюється Специфікацією.
Поставка Товару здійснюється у строки, за ціною та на умовах, що визначені у Специфікації на партію Товару. Поставка Товару може здійснюватися на умовах EXW, FCA, СРТ (в розумінні "Інкотермс-2010"),
Поставка Товару здійснюється окремими частинами (партіями) автомобільним транспортом.
Для підтвердження поставки Продавцем надаються наступні документи: рахунок-фактура на Товар, видаткова накладна на Товар; податкова накладна, виписана на Товар та зареєстрована Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до діючого законодавства України, товарно-транспортні накладні, що оформлені відповідно до чинного законодавства України.
Пунктом 4.6 Договору №78194 від 18.01.2023 визначено особливості поставки Товару на умовах СРТ "Інкотермс-2010": Пункт поставки та місце призначення Товару Сторони узгоджуватимуть у специфікації до Договору; Постачальник зобов'язаний укласти договір перевезення Товару з узгодженого пункту поставки до місця призначення, а також оплатити витрати на перевезення, необхідні для доставки Товару до названого (узгодженого) місця призначення.
Розвантаження Товару та інші витрати, пов'язані з розвантаженням в узгодженому місці призначення, провадяться за рахунок Покупця.
До перевірки були надані товарно-транспортні накладні, в яких ФГ "ЖАРКО" є одночасно: "Перевізником", "Замовником", "Вантажовідправником", "Вантажоодержувачем" вантажу, яким перевезено та передано на зберігання ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" 141960 кг соняшника.
Також, стосовно вказаних в товарно-транспортних накладних транспортних засобів то відповідно інформаційних баз в ГУ ДПС у Миколаївській області (АІС "Автомобиль") встановлено, що власником автомобіля MAH НОМЕР_1 , причіпа НОМЕР_2 є ФГ "ОКОЛИЦЯ-3" (код за ЄДРПОУ 37319956); власником автомобіля MAH НОМЕР_3 , причіпа НОМЕР_4 є ПП "АГРО-3" (код за ЄДРПОУ 34136102).: В ході проведеного аналізу бази даних ЄРПН не встановлено реєстрацію податкових накладних в 2022 році ФГ "ОКОЛИЦЯ-3" (код за ЄДРПОУ 37319956) та ПП "АГРО-3" (код за ЄДРПОУ 34136102) в адресу ФГ "ЖАРКО" щодо надання послуг з перевезення або оренди транспортних засобів.
Встановлено, що ФГ "ЖАРКО" до територіального органу ДПС обліку не надавались відомості про об'єкти оподаткування платника податків за формою 20-ОПП щодо наявності у ФГ "ЖАРКО" транспортних засобів, як власних так і орендованих.
Відповідно інформаційних баз в ГУ ДПС у Миколаївській області (ІС Податковий блок) не встановлено протягом 2021-2022 років взаємовідносин ФГ "ЖАРКО" з іншими контрагентами - перевізниками зернових культур.
В ході проведеного аналізу бази даних ЄРПН встановлено, що ФГ "ЖАРКО" протягом 2021 та 2022 років не придбавало послуг оренди сільськогосподарської техніки або послуг оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом, допоміжні послуги щодо вирощування сільськогосподарських культур (культивація, обприскування, дискування, внесення добрив), збирання врожаю, тощо, не залучало до виконання сільськогосподарських робіт найманих працівників.
Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) відображено виплату за ознакою "101" лише 1 особі (реєстраційний номер облікової картки платника податків 3229515932 - Жарко Анатолій Юрійович (керівник ФГ "ЖАРКО"), виплати за ознакою 157 "дохід виплачений самозайнятим особам" відсутні.
Перевіркою наданих первинних бухгалтерських документів стосовно операцій по реалізації соняшника ФГ "ЖАРКО" на адресу ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП", а також аналізуючи інформацію, отриману за допомогою інформаційних баз в ГУ ДПС у Миколаївській області (ІС Податковий блок) перевіряючи дійшли обґрунтованого висновку, що протягом 2021 та 2022 років ФГ "ЖАРКО" не здійснювало власними силами посів насіння, оброблення ґрунту в період зрощення з метою боротьби із бур'янами, не вносило ЗЗР та добрива, не отримувало послуги оренди сільськогосподарської техніки по збиранню врожаю соняшнику, не отримувало послуги щодо вирощування соняшника (культивація, обприскування, тощо), за відсутності у нього будь-якої техніки, транспортних засобів та найманих працівників та відповідно не мало можливості виконати послуги по збору врожаю соняшнику.
Відповідно наданого до перевірки Договору поставки, укладеного ТОВ "ПРОМЕТЕЙ- ТОП" ("Покупець") з ФГ "ЖАРКО" (Продавець) №78194 від 18.01.2023 передбачено, що Продавець гарантує, що він є виробником сільськогосподарської продукції, а Товар, який є предметом цього Договору, є власно виробленим Продавцем на земельних ділянках, які перебувають у його власності або користуванні (оренді, суборенді, тощо).
Таким чином неможливо встановити дані щодо кількості та взагалі наявності зібраного врожаю соняшника ФГ "ЖАРКО" в 2021 та 2022 роках, оскільки ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" до перевірки не надано копії форм статистичної звітності, а саме: форми 29-сг "Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур" (в період грудень-травень); останнього статистичного звіту форми Продавця 37-сг "Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур".
Також, відповідно інформаційних баз ГУ ДПС у Миколаївській області (ІКС Податковий блок) не встановлено протягом 2021-2022 років взаємовідносин ФГ "ЖАРКО" з контрагентами - перевізниками зернових культур, що унеможливило підтвердити факт наявності зібраного врожаю соняшника ФГ "ЖАРКО" в 2021 та 2022 роках, умови його зберігання та перевезення на адресу замовників-покупців.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об'єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Застосовуючи зазначені висновки, колегія суддів зазначає, що наявність документального підтвердження господарських операцій по придбанню товарів робіт та послуг, призначених для використання в господарській діяльності платника податків, є визначальною, однак не безумовною підставою для виникнення у підприємства права на формування витрат та податкового кредиту, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють реально здійснені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань або власного капіталу платника та відповідають змісту, відображеному в укладених договорах. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарських операцій. Якщо ж фактичного здійснення господарських операцій не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Враховуючи, що позивачем не надано суду жодного доказу на спростовування доводів контролюючого органу про неможливість поставки соняшника у обсягах, зазначених в первинних документах, складених ФГ "ЖАРКО" на адресу ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП", колегія суддів погоджується з висновками перевірки, що ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП", на порушення п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, з урахуванням ст. 1, 2, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п. 2.1, п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року №168/704, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" завищило податковий кредит з податку на додану вартість за рахунок не підтвердження операцій з контрагентом ФГ "ЖАРКО" за січень 2023 року на суму ПДВ 275158 грн.
В подальшому дане порушення податкового законодавства в частині завищення податкового кредиту призвело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника за січень 2023 року у розмірі 236635 грн. та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся за січень 2023 року на суму 38523 грн.
При проведенні документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету було встановлено порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. в) ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 19030 грн. за грудень 2023 року, внаслідок завищення показника по рядку 19 Декларації.
Тобто, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" не мало права включати суму ПДВ 19030 грн. до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за січень 2023 року та, відповідно, до суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Таким чином, на порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" завищено суму від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся за січень 2023 року на суму 19030.
Крім того, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" у додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року відображено обсяг постачання у сумі 171224,66 грн. по постачальнику ФГ "ОМЕГА", що підтверджується ПН №7 від 23.08.2022 року на загальну суму 195196,1 грн., в тому числі ПДВ 23971,45 грн., яка зареєстрована за рішенням комісії 15.09.2022 ФГ "ОМЕГА" на адресу ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП".
В додатку 3 до декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року по зазначеному контрагенту зазначено суму ПДВ 50502 грн.
Відповідно аналізу бази даних ЄРПН перевіркою встановлено, що ФГ "ОМЕГА" протягом періоду з серпня 2022 по січень 2023 на адресу ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" зареєстровано наступні податкові накладні №3, №5, №4, №7, №6. Однак, лише дві податкові накладні було зареєстровано за рішенням комісії: №4 від 20.08.2022 року на загальну суму 298720 грн, в тому числі ПДВ 36685,01 грн., ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" відображено суму ПДВ 36685 грн. у складі податкового кредиту в грудні 2022 року та заявлено до відшкодування з бюджету у сумі 31549 грн., яку відображено в додатку 3 до декларації за грудень 2022 року.
Також за рішенням комісії зареєстрована податкова накладна №7 від 23.08.2022 року на загальну суму 195196,1 грн., в тому числі ПДВ 23971,45 грн.
До перевірки надано платіжне доручення від 21.09.2022 №180 на суму 602068,44 грн., в тому числі ПДВ 73938,23 грн., яким підтверджується оплата ПДВ у сумі 23971,45 грн. по податкові накладній №7 від 23.08.2022 року.
Проте, ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" заявлено до відшкодування з бюджету суму ПДВ у розмірі 50502 грн., яку відображено в додатку 3 декларації за січень 2023 року.
Тобто, відхилення за січень2023 року становить 26531 грн. (50502 грн (заявлена до відшкодування з бюджету сума ПДВ) - 23971 грн (ПДВ за ставкою 14% від обсягу постачання відображеного у додатку 1).
Таким чином, на порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" безпідставно завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2023 року у розмірі 26531 грн. по операціям з ФГ "ОМЕГА".
Відтак колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення від 25.04.2023 від №209614290704 та №210214290704 є правомірними.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" у повному обсязі.
Отож, доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції та є підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За приписами частини першої та частини другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - задовольнити повністю.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 року скасувати та ухвалити нове рішення суду, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМЕТЕЙ-ТОП" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко
Суддя М.П.Коваль
Суддя Ю.В.Осіпов