05 червня 2025 року
м. Київ
справа №340/195/20
касаційне провадження № К/9901/43569/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2021 (головуючий судді - Іванов С.М., судді - Панченко О.М., Чередниченко В.Є.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,
У січня 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Управління, в якому просив: визнати протиправним та скасувати наказ від 27.11.2019 № 548 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 »; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 11.01.2020 № 00000183200.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що враховуючи відсутність підстав для проведення перевірки та порушення порядку її проведення, відсутність встановленого у визначеному законодавством порядку факту реалізації позивачем контрагентам за період з 16.10.2019 по 04.12.2019 дизельного палива в загальній кількості 13173,00 л. загальною вартістю 335485,00 грн. виключає висновок про порушення позивачем вимог частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 18.02.2021 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував наказ від 27.11.2019 № 548 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 »; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 11.01.2020 № 00000183200.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що підставою для прийняття оспорюваного наказу стали положення, зокрема, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та лист ДПС України від 18.11.2019 № 5287/7/99-00-04-02-05-17, тоді як суд вважає за необхідне зазначити, що інформація (в цьому випадку лист Державної податкової служби) на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, в той час як у оскаржуваному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства у сфері обігу пального; наказ не містить кінцевого періоду діяльності позивача, який буде перевірятися; фактичну перевірку було призначено та проведено за адресою, за якою позивач не здійснює господарську діяльність. Оскільки відповідачем порушено порядок проведення фактичної перевірки, а акт такої перевірки є недопустимим доказом, з огляду на те, що складений з порушення порядку, встановленого Податковим кодексом України, то висновки акту фактичної перевірки від 09.12.2019 № 125/11-28-32-01/ НОМЕР_1 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.01.2020 № 00000183200.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2021 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що встановлені обставини справи свідчать, що наказ від 27.11.2019 № 548 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » вичерпав свою дію, оскільки перевірку у відношенні позивача було проведено, а за наслідками перевірки прийнято податкове повідомлення - рішення, з огляду на що скасування такого наказу не призведе до відновлення порушених прав та інтересів позивача. Також, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: позивачем не доведено факту здійснення останнім господарської діяльності у спірний період виключно за іншою адресою, ніж та, за якою проведено перевірку; оскільки позивач обґрунтовував протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення лише недотриманням контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки, що не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, а факт реалізації позивачем пального підтверджується наявними в матеріалах справи копіями (які були завірені позивачем) акцизних накладних, податкових накладних, виписками по банківських рахунках про оплату вартості дизельного палива, видаткових накладних та рахунків на оплату товару, то відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - суд апеляційної попередніх інстанцій застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права, а саме підпункту 80.2.2, 8.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 08.04.2021 у справі № 640/21528/19, від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 04.12.2018 у справі № 820/4894/18, від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18, від 19.11.2020 у справі № 160/7971/19, від 28.04.2021 у справ № 520/3314/19, від 05.03.2019 у справі № 820/4893/18. Зокрема, скаржник вказує на те, що використана для прийняття оскаржуваного наказу інформація про порушення позивачем вимог законодавства не могла бути отримана в установленому законодавством порядку, зокрема, з інформаційних баз контролюючого органу, як це передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, оскільки у цьому наказу був визначений початок періоду діяльності, який буде перевірятися - з 01.07.2019, тоді як ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа підприємець лише 06.09.2019, також у акті перевірки не вказано і закінчення періоду перевірки. Також, скаржник посилається на те, що оспорювану фактичну перевірку було призначено та проведено за адресою, за якою позивач не здійснює господарську діяльність.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.12.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судового рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення з підстав того, що фактична перевірка була здійснена Управлінням за адресою позивача, яка була вказана ним при реєстрації об'єктів оподаткування згідно відповідної заяви ОСОБА_1 , інших стаціонарних об'єктів оподаткування станом на 27.11.2019 позивач не реєстрував. Крім того, перевірку було проведено у присутності позивача, а під час проведення перевірки він особисто надав документи та договори, які були використані контролюючим органом в процесі перевірки.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.06.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 04.06.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 06.09.2019, видами діяльності якого є: вантажний автомобільний транспорт (основний); інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; складське господарство; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Для здійснення господарської діяльності позивач (орендар) згідно договору оренди об'єкта нерухомого майна № 1/10 від 01.10.2019 орендує у ТОВ «Виробнича компанія Агротранс» (орендодавець) нерухоме майно, а саме: нежитлові будівлі, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , та складається з наступного: склад металевий 176,6 кв.м. (літ. «О»), склад металевий площею 111,51 кв.м. (літ. «З»).
27.11.2019 Управлінням був прийнятий наказ № 548 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », яким прийнято рішення провести фактичну перевірку позивача за адресами здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.07.2019 року з метою здійснення контролю з питань дотримання суб'єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу пального.
У наказі № 548 від 27.11.2020 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Враховуючи інформацію, отриману листом ДПС України від 18.11.2019 № 5287/7/99-00-04-02-05-17, на підставі статті19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8 - 20.1.13, 20,1.17 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
27.11.2020 та 03.12.2019 Управлінням були видані направлення на перевірку № 571 та № 645.
Згідно вказаних наказу та направлень, посадовими особами Управління за адресою: АДРЕСА_1, було проведено фактичну перевірку позивача з питань додержання вимог законодавства України у сфері обігу пального за період з 01.07.2019 по 04.12.2019. Про початок проведення такої перевірки позивач був належним чином повідомлений, отримав копію наказу про проведення фактичної перевірки, що підтверджується його власноручним підписом на направленнях на перевірку. Перевірку проведено у присутності позивача, під час якої позивачем контролюючому органу надавалися копії первинних документів та договорів, які були використані перевіряючими під час проведення перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 09.12.2019 № 125/11-28-32-01/3394005212, згідно до висновків якого встановлено порушення позивачем вимог частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.
Зокрема , перевіркою встановлено, що позивач не є виробником пального, зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального 15.10.2019, номер запису в реєстрі - 3808. За період з 16.10.2019 по 04.12.2019 позивач згідно інформації, яка міститься в Єдиному реєстрі акцизних накладних, даних бухгалтерського обліку та первинних бухгалтерських документів, реалізував контрагентам пальне, а саме - дизельне паливо (код УКТ ЗЕД 2710194300) в загальній кількості 13173,00 л. загальною вартістю 335485,00 грн. Станом на 04.12.2019 згідно інформації, яка міститься в офіційних базах даних ДПС України, позивач не придбавав (не оформлював) ліцензію на право оптової торгівлі пальним.
На підставі висновків акту фактичної перевірки 11.01.2020 Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000183200, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 500000,00 грн. за порушення частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних наказу та податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов'язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.
Згідно з підпунктами 19-1.1.13 - 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи:
здійснюють ліцензування діяльності суб'єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом;
здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального;
роводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - истема заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає сновні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Статтею 16 цього Закону встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Відповідно до статті 3 Закону ліцензії на право виробництва пального видаються, призупиняються та анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання.
Згідно з положеннями статті 15 вказаного Закону суб'єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання. Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п'ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Частиною першою статті 17 цього Закону встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Положеннями частини другої статті 17 Закону встановлено, що до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії у розмірі 500000 гривень.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд зазначає, що 28.05.2024 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову у справі № 280/1431/23, у якій сформулював наступний правовий висновок.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховний Суд звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Верховний Суд наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Верховний Суд не може не погодися з доводами скаржника, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Як встановив суд апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, у наказі № 548 від 27.11.2019 поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на інформацію, отриману листом ДПС України від 18.11.2019 № 5287/7/99-00-04-02-05-17.
Згідно з наявним у матеріалах справи листом ДПС України від 18.11.2019 № 5287/7/99-00-04-02-05-17, у ньому зазначено, що за результатами співставлення Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та реєстру суб'єктів господарювання, які отримали ліцензії на право здійснення діяльності з пальним виявлені факти відсутності ліцензії у зареєстрованих в реєстрі платників акцизного податку, а також при наявності ліцензії (крім зберігання пального) - реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального відсутня. Зокрема, у реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового, у яких відсутні ліцензії на здійснення діяльності з пальним (додаток 1 до листа), значиться і ОСОБА_1 .
Під час розгляду справи контролюючий орган доводив, що він призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням листа ДПС України.
Так, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, обґрунтовано виходив з того, що у наказі наявні конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а саме: зазначення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України листа ДПС України від 18.11.2019 № 5287/7/99-00-04-02-05-17.
Верховний Суд відхиляє як необґрунтовані доводи скаржника про те, що використана для прийняття оскаржуваного наказу інформація про порушення позивачем вимог законодавства не могла бути отримана в установленому законодавством порядку, зокрема, з інформаційних баз контролюючого органу, як це передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, оскільки у цьому наказу був визначений початок періоду діяльності, який буде перевірятися - з 01.07.2019, тоді як ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа підприємець лише 06.09.2019, оскільки інформація про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства була виявлена контролюючим органом за період, у якому позивач здійснював господарську діяльність, а саме - з 16.10.2019 по 04.12.2019. Крім того, в оскаржуваному наказі про призначення перевірки вказано її тривалість та дату початку (яка також охоплює період здійснення позивачем господарської діяльності), що відповідає приписам статті 81 ПК України.
Верховний Суд зазначає, що відсутні підстави вважати, що у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України отримана контролюючим органом інформація на стадії призначення перевірки обов'язково має містити достовірні підтвердження того, що платником податків у конкретному періоді вже скоєно конкретне порушення, оскільки наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.
Щодо доводів скаржника про те, що оспорювану фактичну перевірку було призначено та проведено за адресою, за якою позивач не здійснює господарську діяльність, то Верховний Суд погоджується із мотивами суду апеляційної інстанції, що позивачем не доведено факту здійснення господарської діяльності за іншою адресою, ніж та, за якою проведено перевірку, з урахуванням того, що згідно відомостей про об'єкти ФОП ОСОБА_1 (дані «АІС Податковий блок»), зазначених позивачем в заяві про реєстрацію об'єктів оподаткування, місцезнаходженням таких об'єктів є адреса: АДРЕСА_1 . Інших стаціонарних об'єктів оподаткування ніж за вказаною адресою, позивач станом на 27.11.2019 не мав. Крім іншого, позивач був присутній під час перевірки саме за цією адресою та надавав контролюючому органу відповідні первинні бухгалтерські документи і договори.
В межах обставин, які мають місце у цій справі, є підстави вважати доведеним Управлінням існування фактичної підстави для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме отримання інформації щодо можливого здійснення ФОП ОСОБА_1 діяльності з оптової торгівлі пальним за відсутності відповідної ліцензії, а наказ про проведення перевірки містить посилання на інформацію, отриману від ДПС України, її реквізити, що є мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, то, відповідно, призначення та проведення фактичної перевірки на підставі такого наказу не можна вважати протиправним.
Оскільки позивач обґрунтовував протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення лише недотриманням контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки, що не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, а факт реалізації позивачем пального підтверджується наявними в матеріалах справи копіями (які були завірені позивачем) акцизних накладних, податкових накладних, виписками по банківських рахунках про оплату вартості дизельного палива, видаткових накладних та рахунків на оплату товару, то відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Відповідно до положень статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на те, що ухвалою Верховного Суду від 03.02.2022 було зупинено дію постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2021 до закінчення касаційного провадження у цій справі та з врахуванням положень частини третьої статті 375 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії), суд дійшов висновку про поновлення дії рішення суду апеляційної інстанції у даній справі.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359, 375 КАС України, Суд -
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2021 залишити без змін.
Поновити дію постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 12.08.2021.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова