03 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/29170/23 пров. № А/857/11578/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі № 380/29170/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішення про застосування фінансових санкцій та податкових повідомлень-рішень,
місце ухвалення судового рішення м. Львів
Розгляд справи здійснено за правиламиспрощеного позовного провадження
суддя у І інстанціїЖелік О.М.
дата складання повного тексту рішенняне зазначена
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» (далі - ТОВ “Енергоресурс-монтаж», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00239580902 від 30 жовтня 2023 року та №00239550902 від 30 жовтня 2023 року, а також рішення про застосування фінансових санкцій №00239570902 від 30 жовтня 2023 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі № 380/29170/23 у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також рішення про застосування фінансових санкцій - відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що у позивача відсутній обов'язок щодо реєстрації платника акцизного податку та акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, позаяк господарська діяльність, яку провадить ТзОВ «Енергоресурс - монтаж», не стосується реалізації пального. Згідно з п. п. 14.1.6. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України якщо суб'єкт господарювання отримує протягом року пальне в обсягах, що не перевищує 1000 кубічних метрів, місткість розташованих ємностей не перевищує 200 кубічних метрів або зберігає пальне безпосередньо в паливному баку транспортного засобу, то за умови використання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, вважається таким, що не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку з реалізації пального і не підлягає реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального. Обсяги пального на підприємстві не перевищують законодавчо дозволені 1000 кубічних метрів, зберігаються у паливних баках автомобільний засобів та використовуються виключно для власних потреб, що не підпадає під вимогу реєстрації акцизного складу суб'єктом господарювання. Зазначає, що фактичної реалізації пального не відбувалося, позаяк таке пальне використане самим позивачем при виконанні субпідрядних робіт за замовленням підрядника- Корпорації «Енергоресурс - інвест» під час виконання робіт на об'єкті «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150 м3/добу в смт. Великий Любінь Львівського району Львівської області». Вказане підтверджує довідкою форми КБ - 3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за березень 2023 року. Додатком до форми КБ - 3 та підсумковою відомістю ресурсів (пункт 85), якою засвідчується факт використання позивачем пропану - бутану технічного.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.
В судовому засіданні представник позивача Юхименко Р.І. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги. Представник відповідача Дорош А.Б. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.
ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення №00239580902 від 30 жовтня 2023 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 000 000,00 грн. та №00239550902 від 30 жовтня 2023 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3 519,10 грн., а також рішення про застосування фінансових санкцій №00239570902 від 30 жовтня 2023 року у вигляді штрафу у розмірі 500 000,00 грн. прийняті (вчинені) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України та скасуванню не підлягають.
ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно виписки та витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань), місцезнаходженням ТзОВ “Енергоресурс Монтаж» є адреса: Україна, 79035, Львівська обл., місто Львів, вул. Зелена, будинок 143 Б.
Посадовими особами -ревізорами Сеник А.В та Михайлів В.І. проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, за результатом якої складено акт від 12.09.2023 № 22444/13-01-09-02/14155660.
За змістом вказаного акту перевірки встановлено, що ТзОВ “Енергоресурс Монтаж» (ЄДРПОУ 01415660) під час проведення перевірки ТзОВ “Енергоресурс Монтаж» надано видаткову накладну від 20.03.2023 № 2003-01 на передачу Корпорації “Енергоресурс-Інвест» ТМЦ на загальну суму 109535,72 грн. (в тому числі газу скрапленого (УКТЗД 2711139700) в кількості 130 л. вартістю 27,07 грн. за літру на суму 3519,10 грн.); платіжну інструкцію від 23.03.2023 №1531 на перерахування коштів Корпорації “Енергоресурс-Інвест» у сумі 161000,00 грн.; витяг із бази даних бухгалтерського обліку про надходження на банківський рахунок ЕРОО-000054 від 23.03.2023 коштів Корпорації “Енергоресурс-Інвест» у сумі 161000,00 грн.; оборотно-сальдову відомість по рах. 2812 за січень-серпень 2023 про облікування у бухгалтерському обліку газу скрапленого; бухгалтерську довідку від 11.09.2023 №1109-06 та оборотно-сальдову відомість по рах. 203 за січень-серпень 2023 про облікування у бухгалтерському обліку паливно-мастильних матеріалів.
Вважаючи що позивач здійснив операцію з реалізації для Корпорації “Енергоресурс-Інвест» газу скраплений в кількості 130 л., вартістю 27 грн. 07 коп. за 1 літр на суму 3 519,10 грн. відповідач (за наслідками фактичної перевірки) дійшов висновку, що позивачем порушено вимоги п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України та ч. 1 ст. 15 Закону №481, а зокрема здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії та реалізація пального без реєстрації платника акцизного податку.
За наслідками проведення обумовленої перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення:
№ 00239550902 від 30.10.2023 про застосування фінансових санкції до позивача ТзОВ “Енергоресурс Монтаж» у сумі 3519,10 грн (за реалізацію пального без реєстрації платника акцизного податку);
№ 00239580902 від 30.10.2023 про застосування фінансових санкції до позивача ТзОВ “Енергоресурс Монтаж» у сумі 1 000 000,00 грн ( за реалізацію пального без реєстрації акцизного складу);
№00239570902 від 30 жовтня 2023 року у вигляді штрафу у розмірі 500 000,00 грн (за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії).
ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
На час виникнення спірних правовідносин основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, визначалися Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95 (в подальшому по тексту постанови іменовано Закон №481/95).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України.
Відповідно до частини 1 ст. 15 Закону України №481/95 оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно ст. 1 ст. 1 Закону №481/95 оптова торгівля пальним діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб'єктом господарювання (у тому числі іноземним суб'єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
У розумінні абз. 25, 51, 55, 58 ст. 1 Закону №481/95 ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; Єдиний державний реєстр суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (далі - Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
Частиною 7 ст. 15 Закону №481/95 встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень. Згідно з ч.ч. 8, 10 ст. 15 Закону № 481 суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п'ять років.
Частиною 16 ст. 15 Закону №481/95 встановлено, що суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно з абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95 до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Підпунктом 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України установлено, що платником акцизного податку серед іншого є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
Відповідно до пп. 212.3.4. п. 212.3 ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Пунктом 117.3. ст. 117 Закону України №481/95 установлено, що здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Відповідно до пп. «б» пп.230.1.2 ст. 230 ПК України платники акцизного податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Пунктом 128-1.2 ст. 128 ПК України визначено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Водночас з вказаного обов'язку щодо реєстрації акцизного складу є винятки, а зокрема згідно пункту 14.1.6. ст.14 ПК акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб'єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відтак, обов'язок щодо реєстрації акцизного складу виключається, у випадку розміщення пального:
у приміщенні або території, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
паливному баку як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Підсумовуючи викладене, з приведених положень законодавства убачається, якщо суб'єкт господарювання використовує для власних потреб ємності для навантаження/розвантаження та зберігання пального, об'єм яких не перевищує 200 кубічних метрів і отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів, а також якщо пальне розміщується таким суб'єктом в паливному баку транспортного засобу або обладнанні чи пристрої та використовується ним для потреб власного споживання з метою ведення господарської діяльності, то такий суб'єкт господарювання не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку з реалізації пального і не підлягає реєстрації в СЕА РПСЕ. Аналогічна позиція також відображена у податкової консультації № 2137/6/99-00-04-02-05-15/ІПК від 24.12.2019, що міститься в матеріалах справи.
При недотриманні вказаних умов, суб'єкт господарювання є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку з реалізації пального та відповідно підлягає відповідній реєстрації.
Повертаючись до спірних правовідносин колегією суддів установлено, що оскаржувані рішення винесені за наслідком проведення фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства щодо виробництва, зберігання та обігу пального, результати якої відображено у акті від 12.09.2023року.
З пояснень представників сторін та зібраних у справі доказів вбачається, що 06.09.2023 року відповідачем вручено позивачу запит про надання документів, за переліком зазначеним у запиті (а.с. 58).
На вказаний запит позивач 11.09.2023 року направив відповідачу лист - відповідь та копії документів по кожному із пунктів вимоги (серед яких дозвіл на використання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, первинні документи про оприбуткування товару, бухгалтерську довідку про залишки нафтопродуктів, акти списання пального, технічні паспорти на транспортні засоби).
Також у вказаному листі позивач повідомив відповідача, що:
- основним видом його діяльності є будівництво трубопроводів, монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, будівництво житлових та нежитлових споруд, електропостачання та телекомунікації;
- на підприємстві працює 60 працівників;
- виконує субпідрядні роботи згідно договору №23-11/22 від 23.11.2022 року на об'єкті «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150м3/добу в смт. Великий Любінь Львівського району Львівської області» і самостійно закупляв необхідні будівельні матеріали для виконання субпідрядних робіт на вказаному об'єкті. Під час складання акту виконаних робіт №2803-01 від 28.03.2023 року (КБ-2В,КБ -3), як підтвердження використання матеріалів по вказаному договору була сформована накладна №2003-01 від 20.03.2023 року.
-у підсумковій відомості ресурсів акту виконаних робіт зазначено, що по факту газ скраплений використано організацією позивача, в підтвердження чого додав до листа копію вказаного акту на 7 аркушах (а.с. 59 та на звороті).
Отож, в ході проведеної перевірки позивач довів до відому відповідача зміст та суть господарської операції, яка полягає у придбанні ним газу скрапленого з метою виконання підрядних робіт та фактичного використання такого газу при виконанні позивачем підрядних робіт. При цьому позивач вказав, що накладна №2003-01 від 20.03.2023 року була складена під час складання акту виконаних робіт №2803-01 від 28.03.2023 року (КБ-2В,КБ -3), виключно як підтвердження використання матеріалів позивача по вказаному договору №23-11/22 від 23.11.2022 року. Отож, позивач стверджує що правовою природою складання видаткової накладної є ніщо інше як підтвердження переліку матеріалів використаних самим позивачем при виконанні підрядних робіт на об'єкті в смт. Великий Любінь, Львівського району
В ході розгляду апеляційної скарги представником відповідача визнано обставини щодо отримання в ході проведення фактичної перевірки вказаного листа позивача від 11.09.2023 року разом із додатками до нього.
Як наслідок відповідач з вказаного листа довідався про обставини на які покликався позивач з приводу придбання та використання газу скрапленого в об'ємі 130 літрів виключно при виконанні субпідрядних робіт згідно договору №23-11/22 від 23.11.2022 року.
Статтею 4 Закону України «Про адміністративну процедуру» закріплено принципами адміністративної процедури, серед яких зокрема є верховенство права; обґрунтованість; безсторонність (неупередженість) адміністративного органу; добросовісність і розсудливість та офіційність.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 8 Закону України «Про адміністративну процедуру» адміністративний орган забезпечує належність та повноту з'ясування обставин справи, безпосередньо досліджує докази та інші матеріали справи.
Адміністративний орган під час здійснення адміністративного провадження враховує всі обставини, що мають значення для вирішення справи.
За змістом частини 1 ст. 16 Закону України «Про адміністративну процедуру» адміністративний орган зобов'язаний встановлювати обставини, що мають значення для вирішення справи, і за необхідності збирати для цього документи та інші докази з власної ініціативи, у тому числі без залучення особи витребовувати документи та відомості, отримувати погодження та висновки, необхідні для вирішення справи.
Натомість незважаючи приведені положення законодавства та письмові пояснення позивача та копії наданих документів (листом від 11.09.2023 року у якому відображено правову природу та суть операції пов'язаної з використанням газу при виконанні підрядних робіт), відповідач в порушення принципу добросовісності та офіційного з'ясування фактичних обставин справи жодних інших документів та даних бухгалтерського обліку пов'язаних з обліком та рухом газу скрапленого в ході перевірки у позивача не запитував та не перевіряв. Крім того, відповідач в ході перевірки не з'ясовував та не перевіряв обставин з приводу дати фактичного використання газу при виконанні підрядних робіт. Не з'ясовував та не перевіряв відповідач обставин з приводу того, чи перебував газ скраплений на вказану дату на балансі позивача.
Відтак відповідач без належного з'ясування усіх обставин справи та зібрання належних доказів, якими достеменно підтверджуються або спростовуються відображені пояснення позивача (лист від 11.09.2023 року з додатками) припустився необґрунтованого та непідтвердженого належними доказами висновку, що правова природа, відображеної у накладній №2003-01 від 20.03.2023 операції є доказом здійснення позивачем оптової торгівлі газом скрапленим без ліцензії на оптову торгівлю та без реєстрації платником акцизного податку та без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до частини 3 ст. 2 та ст. 9 КАС основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є, зокрема, офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
З урахуванням обставин, за яких відповідач в порушення принципу добросовісності та офіційного з'ясування фактичних обставин справи не витребував від позивача та не перевірив належними доказами приведених позивачем доводів з приводу використання ним газу в операціях по виконанню ним субпідрядних робіт на підставі первинних документів та відомостей бухгалтерського обліку, то колегія суддів вважає, що виявлений недолік має бути усунуто шляхом офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який не виключає дослідження поданих позивачем доказів на підтвердження його позиції про яку позивач повідомив у письмовому порядку відповідача в ході проведення перевірки.
Дослідивши зібрані у справі докази, колегією суддів установлено, що 23 листопада 2022 року між Корпорацією «Енергоресурс - інвест» (Підрядник) та ТзОВ «Енергоресурс - монтаж» (Субпідрядник) було укладено договір № 23-11/22Р, відповідно до якого субпідрядник (позивач) зобов'язується виконати за завданням підрядника будівельні роботи на об'єкті: «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150м3/добу в смт. Великий Любінь Львівського району Львівської області». Підрядник у свою чергу зобов'язується прийняти та оплатити роботи здійснені субпідрядником».
Відповідно до наявних у справі наказів (розпоряджень) про відрядження від 01.02.2023 року та 01.03.2023 року для виконання субпідрядних робіт на об'єкті: «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150м3/добу в смт. Великий Любінь Львівського району Львівської області» позивачем було відряджено 7 робітників, серед яких електрогазозварювальник 6 розряду ОСОБА_1 .
Наказом №0102-01/в від 01.02.2023 року про виконання робіт на обумовленому об'єкті підряду в смт. Великий Любінь, Львівського району, Львівської області відповідальною особою за виконання субпідрядних робіт по монтажу та зварюванню металоконструкцій, а також за втрати на розхідні матеріали призначено електрогазозварювальника 6 розряду Моісеєнко Ю.М., який відповідно до протоколу засідання атестаційної комісії від 13.02.2023 року допущений до виконання електрогазозварювальних робіт.
Також з матеріалів справи та пояснень представника позивача убачається, що ТзОВ «Енергоресурс - монтаж» закупило талони на заправку газу скрапленого у Приватному підприємстві «Аквагаз».
За вказаними талонами у січні- лютому 2023 року позивач отримав газ шляхом заправки балонів для виконання субпідрядних робіт в обсязі 130 літрів, що підтверджується долученими до матеріалів справи накладними:
- № 6 від 04.01.2023 згідно якої ТзОВ «Енергоресурс - монтаж» використало 3 талони (за номерами зазначеними у накладній), що відповідає 50 літрів газу скрапленого;
№ 79 від 13.02.2023 згідно якої ТзОВ «Енергоресурс - монтаж» використало 8 талонів (за номерами зазначеними у накладній), що відповідає 80 літрів газу скрапленого.
Обставини щодо перебування на обліку у позивача балонів газових для розміщення вказаного об'єму газу підтверджуються долученою до матеріалів справи копією оборотно - сальдової відомості по рахунку 221 за 2023 рік.
Відповідно до накладних на внутрішнє переміщення №1502-01 від 15.02.2023 року, №0603-01 від 06.03.2023 року та ТТН №1502-01 від 15.02.2023 року, ТТН № 0603-01 від 06.03.2023 року газ скраплений у кількості 130 літрів (відповідно 50 літрів та додатково 80 літрів) був доставлений на об'єкт будівництва «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150м3/добу в смт. Великий Любінь, Львівського району, Львівської області».
За змістом доповідного звіту комірника Паньків А.В., адресованого керівнику та бухгалтерії позивача газ скраплений в обсязі 130 літрів ним було доставлено (серед інших матеріалів) на об'єкт будівництва в смт. Великий Любінь, Львівського району згідно накладних на внутрішнє переміщення товарів №1502-01 від 15.02.2023 року, №0603-01 від 06.03.2023 року.
За змістом названого доповідного звіту газ скраплений, дроти та електроди були використані електрогазозварювальником ОСОБА_1 на об'єкті будівництва «Капітальний ремонт очисних споруд каналізації потужністю 150м3/добу в смт. Великий Любінь Львівського району Львівської області», а зокрема:
у період з 16.02.2023 року по 05.03.2023 року при здійсненні монтажу запроектованих частини з проектного нарощування об'єму аеротенків;
у період з 07.03.2023 року по 12.03.2023 року- при монтажі- демонтажі пошкоджених корозією частин аеротенків, зварювальні роботи на аеротенків.
За даними довідки форми КБ -3 за березень 2023 року, акту приймання передачі №2-2 за березень 2023 року та підсумкової відомості ресурсів (пункт 85) субпідрядником ТзОВ «Енергоресурс - монтаж» було використано в ході виконання субпідрядних робіт на вказаному об'єкті газ пропан - бутан технічний в смт. Великий Любінь, Львівського району, Львівської області.
Згідно пояснень позивача зміна номенклатури у підсумковій відомості ресурсів «газу скрапленого» на «пропан - бутан технічний» відбулась через те, що бухгалтерська форма такого документа не відображає у своєму переліку назви «газ скраплений». По своїй суті скрапленим газом називають скраплений вуглеводневий газ, що складається головним чином з пропану та бутану, переважно у змішаному виді суміші. Тобто, пропан і бутан є основними елементами газу скрапленого.
Отож, із зібраних у справі доказів та пояснень представника позивача слідує, що фактично газ був використаний позивачем у період з 16.02.2023 року по 05.03.2023 року та з 07.03.2023 року по 12.03.2023 року для потреб власного споживання (виконанні субпідрядних робіт згідно договору № 23-11/22Р щодо здійснення монтажу запроектованих частини з проектного нарощування об'єму аеротенків та монтажу- демонтажу пошкоджених корозією частин аеротенків, зварювальних робіт на аеротенків на обумовленому вище об'єкті будівництва), тобто з метою ведення господарської діяльності - виконання субпідрядних робіт.
При цьому, як слідує із зібраних у справі доказів на дату фактичного використання газу при виконанні субпідрядних робіт на обумовленому об'єкті спірний об'єм газу в кількості 130 літрів у період з 16.02.2023 року по 05.03.2023 року та з 07.03.2023 року по 12.03.2023 року перебував у власності позивача.
Згідно пояснень позивача та долученої до матеріалів справи бухгалтерської довідки № 1109-06 від 11.09.2023 про залишки нафтопродуктів на 08 вересня 2023 року, сумарна кількість нафтопродуктів на підприємстві впродовж 2023 року становила 4 753,730 л, що становить 4,7 м3, з них придбаний обсяг газу 130 становив літрів та розміщувався у газових балонах.
Відповідно до оборотно - сальдової відомості по рахунку 203 за 2023 рік (долученої до
матеріалів справи): прихід палива - 58 068,160 л, приблизно 58 м. куб., вихід палива - 76 369,371 л, приблизно 76 м. куб., залишок 2 307,570 л, приблизно 2 м. куб. Отож, позивачем за 2023 рік позивачем отримано менше ніж 1000 кубічних метрів пального. Обумовлені обставини з приводу обсягу придбаного позивачем пального протягом календарного 2023 року відповідачем не заперечувались та не спростовані жодними належними доказами.
За змістом пояснень позивача залишок пального у 2023 році зберігався у паливних баках транспортних засобів та обладнаннях і пристроях (балонах), в підтвердження чого до матеріалів справи долучено довідку за січень - серпень 2023 року про наявність у позивача транспортних засобів, балонів, обладнання та механізмів обладнаних баками для розміщення пального, зокрема газу. В ході розгляду справи відповідачем не заперечувалися та спростовано належними доказами обставини з приводу наявності у позивача зазначених у названій довідці -транспортних засобів, обладнання, балонів для зберігання газу та механізмів.
Підсумовуючи викладене, обсяг пального на підприємстві в 2023 році не перевищив законодавчо дозволеній обсяг 1000 кубічних метрів, а обсяг ємності для навантаження/розвантаження та зберігання пального та в тому рахунку газу не перевищив 200 кубічних метрів, що в свою чергу не підпадає під вимогу для реєстрації акцизного складу суб'єктом господарювання.
Крім того, підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, до власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
У індивідуальній податковій консультації № 1817/ІПК/99-00-09-03-02-06 від 05.05.2021 (додається) податковий орган зазначив: «якщо Товариство буде здійснювати заправку найманого транспорту в паливний бак автомобілів, який буде використовувати за договором підряду, при виконання умов зазначених в підпункті "б" п. п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то зазначені операції будуть відноситись до власного споживання та не будуть реалізацією пального у розумінні п. п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу».
Виходячи із суті спірних правовідносин, наданих суду пояснень та зібраних у справі доказів суд приходить до висновку, що позивач фактично використав обумовлений об'єм попередньо придбаного газу для потреб власного споживання, а зокрема в межах договору підряду (промислової переробки) - виконання субпідрядних робіт (використання зварювальних апаратів (різаків) при проведенні будівельних робіт на об'єкті смт. Великий Любінь, Львівського району, Львівської області).
Як наслідок колегія суддів приходить до висновку, що використання зазначеного газу не є оптовою реалізацією акцизного товару в розумінні податкового законодавства, що в свою чергу з урахуванням зібраних у справі доказів та пояснень виключає необхідність реєстрації позивача як платника акцизного податку, реєстрацію акцизного складу та відповідну потребу в придбанні ліценції на оптову торгівлю паливом.
Стосовно ж оформлення використання такого газу у здійснених позивачем субпідрядних роботах шляхом, складання видаткової накладної №2003-01 від 20.03.2023 року, то як було встановлено судом така накладна була складена після фактичного використання у період з 16.02.2023 року по 05.03.2023 року та з 07.03.2023 року по 12.03.2023 року позивачем матеріалів (серед який спірний об'єм газу 130 літрів) виключно з метою складання акту виконаних підрядних робіт №2803-01 від 28.03.2023 року (КБ-2В,КБ -3) та виключно як підтвердження використання матеріалів позивача по вказаному договору підряду №23-11/22 від 23.11.2022 року, а як наслідок проведена оплата ( згідно платіжної інструкції від 23.03.2023 №1531) об'єму використаного позивачем газу та інших цінностей при виконанні підрядних робіт є нічим іншим, як компенсація вартості використаних позивачем матеріалів в ході виконання підрядних робіт.
Колегією суддів також ураховано положення статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідно до якої бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що вартість скрапленого газу (3519,10 грн) який став об'єктом для висновку про порушення позивачем норм податкового та іншого законодавства є доволі мізерною в порівнянні з розміром штрафної санкції застосованої оскаржуваними рішеннями (1 503 519,10 грн), а відтак покладаючи на позивача такий значний розмір відповідальності відповідач при проведенні перевірки та ухваленні оскаржуваних рішень зобов'язаний був діяти обґрунтовано, розсудливо, добросовісно та пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), а зокрема достеменно перевірити приведені позивачем доводи в тому рахунку шляхом додаткового витребування та перевірки даних бухгалтерського обліку, первинних документів позивача щодо обліку, фактичного руху та даних щодо дати фактичного використання матеріалів (в тому числі і спірного обсягу газу скрапленого) при виконанні обумовлених субпідрядних робіт.
Натомість з огляду на фактичні обставини справи, ураховуючи зібрані у справі докази та пояснення представників сторін, колегія суддів приходить до висновку, що позивач беззаперечно припустився помилки стосовно форми відображення здійснюваної операції з використання матеріалів (серед яких газу) під час виконання субпідрядних робіт, однак на переконання суду покладення на позивача відповідальності у розмірі 1 503 519,10 грн (за порушення документального вираження фактично здійснюваної позивачем операції), що в 427,25 разів перевищує фактичний розмір такої господарської операції (3519,10 грн) є непропорційним та не сприяє досягненню необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Відтак, з урахуванням приведених положень законодавства та фактичних обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, а висновки суду першої інстанції є такими, що зроблені за неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду скасувати з прийняттям нового про задоволення позову.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем понесено витрати пов'язані з розглядом справи у вигляді сплати судового збору у розмірі 56982 грн.
З урахуванням обставин, щодо задоволення позову, суд присуджує на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору у розмірі фактично сплаченої суми.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов'язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі № 380/29170/23 скасувати.
Ухвалити постанову, якою адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішення про застосування фінансових санкцій та податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення №00239580902 від 30 жовтня 2023 року, №00239550902 від 30 жовтня 2023 року;
- рішення про застосування фінансових санкцій №00239570902 від 30 жовтня 2023 року.
Стягнути за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Львівській області (Код ЄДРПОУ 43968090, адреса: м. Львів вулиця Стрийська, 35) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Енергоресурс-монтаж» (Код ЄДРПОУ 01415660, адреса: м. Львів вулиця Зелена ,143 Б) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 56982 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 04 червня 2025 року