П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
28 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/6262/24
Перша інстанція: суддя Лісовська Н. В.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Вербицької Н.В.,
суддів - Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
при секретарі судового засідання Коблова А.О.,
за участю представника позивачаадвоката Кобець Р.Ю.,
представника відповідача Єремєєва С.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Піві Прогресівка-Бета» та Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року у справі за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «Піві Прогресівка-Бета» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
04.07.2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Піві Прогресівка-Бета» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій з урахуванням зменшення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, які прийняті 15.03.2024 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області:
№ 447814290701, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2023 року на 38 918 395,00 грн, частково - на суму 38 719 348,17 грн;
№ 449114290701 від 15.03.2024 року про зменшення від'ємного значення з податку на прибуток за 3 квартали 2023 року на суму 837 760 133,00 грн, частково - на суму 837 756 572,80 грн;
№ 4497142923, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 12 105,00 грн за невключення до звіту про контрольовані операції за 2022 рік всіх контрольованих операцій з нерезидентом PROGRESSOVKA SOLAR B.V. (Нідерланди), - у повному обсязі.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що під час проведення планової податкової перевірки контролюючий орган дійшов хибних висновків щодо невірного віднесення позивачем до витрат підприємства певних сум по господарським операціям та порушення порядку амортизації основних засобів.
Позивач вважає, що він правомірно та законно обліковує основні засоби - фотогальванічну електростанцію по 4 групі основних засобів «Машини та обладнання», та як наслідок, правомірно нарахував амортизацію на суму 820 942 675 грн, яку відніс до витрат. Щодо взаємовідносин з ТОВ «Сунел», ТОВ «Ауксіліум», позивач вважає, що всі твердження контролюючого органу щодо нереальності цих господарських операцій ґрунтуються на припущеннях. Результатом укладених договорів з ТОВ «Сунел» є побудована «Фотогальванічна електростанція», яка є в наявності, працює та приносить прибуток. Щодо сумнівів податкового органу відносно контрагента ТОВ «Сунел», позивач вважає, що вони спростовуються наявними первинними документами. Застосування відповідачем штрафних санкцій за не включення до поданого звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного 2022 року контрольовані операції, а саме не декларування 1 210 500,21 грн нарахованих відсотків, позивач вважає безпідставними, оскільки контролюючим органом не враховано коригування позивачем звіту про контрольовані операції за 2022 рік у наступному звітному періоді.
Відповідач заперечує проти задоволення позовних вимог та у відзиві на позовну заяву вказує, що позивач не правильно застосовує положення закону та помилково обліковує майновий комплекс фотогальванічної електростанції не на основних засобах 3 групи «Будівлі і споруди», а відносить його до 4 групи основних засобів «Машини та обладнання», що й призвело до завищення сум амортизації, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування в різних періодах на 820 942 675 грн. Фотогальванічна електростанція є спорудою та повинна відноситись до 3 групи об'єктів основних засобів (рах. бухгалтерського обліку 103 «Будівлі і споруди») із застосуванням строку експлуатації 300 місяців.
Також відповідач вважає нереальними господарськи операції з ТОВ «Сунел» та ТОВ «Ауксиліум», оскільки вони не мають необхідних трудових та виробничих ресурсів та/або з урахуванням змісту і специфіки вказаних операцій, які передбачають наявність основних засобів, об'єктів оподаткування та/або транспорту, вбачається відсутність об'єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих з позивачем господарських операцій.
Щодо застосування штрафних санкцій за не включення до поданого звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного 2022 року контрольовані операції, а саме не задекларовано 1 210 500,21 грн нарахованих відсотків, Дійсно, у наступному звітному періоді позивач подав коригування нарахованих процентів у майбутніх періодах і відповідно скоригував звіт про контрольовані операції, але у звіті за 2022 рік ця сума відсотків не була включена , що є порушення податкового законодавства, у зв'язку з чим відповідачем правомірно застосовані штрафні санкції. Виправлення власної помилки у наступних звітних періодах не свідчить про відсутність виявленого порушення.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнані частково протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.03.2024 року:
№ 447814290701 на суму 38 705 250 грн.
№ 449114290701 на суму 16 722 275 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, сторони подали апеляційні скарги, в яких посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просять: позивач - скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та ухвалити нове, яким задовольнити їх у повному обсязі, відповідач - скасувати рішення суду в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Позивач в апеляційній скарзі посилається помилкове неврахування судом першої інстанції його правової позиції про правомірне застосування прямолінійного методу нарахування виробничих засобів шляхом розділення основних засобів до 3 групи «Будівлі та споруди» та 4 групи «Машини й устаткування». У наказах про введення в експлуатацію основних засобів строк їх корисного використання зазначено 300 місяців. Разом з тим, позивач скористався наданим п.431 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України правом на прискорену амортизацію щодо 4 групи основних фондів, яка дорівнює два роки. Не погоджуючись із доводами позивача в частині застосування прискореної амортизації, суд першої інстанції керувався власним розумінням функціонування сонячної електростанції, поєднання її складових між собою та загального призначення всіх елементів. Суд протиправно вважав, що фотоелектричні установки та модулі СЕС, інвертори, трансформатори, засоби обліку, комірки для розміщення та з'єднання, пожежна сигналізація є складовими частинами єдиного об'єкту - «Комплекс будівель та споруд «Фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета», який має єдину мету - генерування сонячної енергії в електричну, тому повинен бути віднесений до 3 групи обліку нерухомого майна. При цьому суд, застосовуючи п.4 П(С)БО № 7, який дає поняття відокремленого комплексу конструктивно з'єднаних предметів, проігнорував той факт, що «Фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета» таким вимогам не відповідає. Суд також не надав оцінки приписам п.4 П(С)БО № 7, відповідно до яких у разі якщо основний засіб складається із частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з таких частин може облікуватися як окремий основний засіб.
Щодо висновку суду про непідтвердження реальності операцій з ТОВ «Ауксиліум», апелянт вказує, що не надано належної оцінки первинним документам, які надані позивачем. Вказаним контрагентом надавались послуги з аудиту, технічного контролю та виявлення можливих недоліків при виконанні будівельних робіт, необхідних для введення електростанції в експлуатацію.
З приводу звіту про контрольовані операції апелянт зазначає, що судом невірно встановлено обставини у справі, оскільки ним не подавалось жодного коригувального звіту про контрольовані операції. Уся звітність про контрольовані операції складена у відповідності до вимог ПК України та документації, наявної на момент складання звітності. Так, відповідно до звіту про контрольовані операції за 2022 рік позивачем відображено контрольовані операції з нарахування відсотків по кредитній угоді від 25.02.2019 року, яка укладена із компанією PROGRESSOVKA SOLAR B.V. (Нідерланди) на суму 55 857 001,00 грн. Розмір відсотків відповідає даним бухгалтерського обліку. Під час перевірки контролюючий орган здійснив самостійний розрахунок відсотків та встановив їх у розмірі 57 067 501,21 грн. Позивач у 4 кварталі 2023 року склав бухгалтерську довідку, відповідно до якої виправлено технічну помилку у розрахунку відсотків та донараховано 1 339 393,40 грн, що еквівалентно 33 717,91 євро. Оскільки відповідна операція з коригування здійснено у 2023 році, відповідна сума скоригованих відсотків увійшла до звіту про контрольовані операції за 2023 рік. Враховуючи, що контролюючим органом не встановлено невідповідність даних бухгалтерського обліку та загальної вартості контрольованої операції відповідного звіту, суд першої інстанції протиправно відмовив у скасуванні ППР № 4497142923.
Апелянт також посилається на порушення судом норм процесуального права, яке сталося внаслідок неврахування висновків судово-економічної експертизи, яка, на думку суду, не є належним доказом, оскільки не призначалась судом. При цьому апелянт зазначає, що судом залишено поза увагою положення ч.3 ст.101 КАС України, відповідно до якої висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Зазначеною експертизою висновки акту ГУ ДПС у Миколаївській області за результатами планової перевірки ТОВ «ПІВІ ПРОГРЕСІВКА-БЕТА» не підтверджуються, що помилково не було враховано судом.
Відповідач в апеляційній скарзі посилається на надання неналежної оцінки судом доводам відповідача щодо непідтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «СУНЕЛ» протягом 2019-2021 років, який виступав генеральним підрядником у будівництві фотогальванічної електростанції «Піві Прогресівка-Бета». Судом не враховано, що позивачем до перевірки, враховуючи використання контрагентом матеріалів, виробів та конструкцій у значній кількості, на загальну суму 313 555 976,98 грн, не надано товарно-транспортних накладних, подорожніх листів щодо перевезення зазначених ТМЦ, сертифікатів якості, паспортів виробників продукції.
Апелянтом на підставі довідок про вартість будівельних робіт та кількості працюючих осіб ТОВ «СУНЕЛ» зроблений розрахунок, на підставі якого контролюючий орган дійшов до висновку про неможливість виконання зазначених в актах приймання будівельних робіт силами вказаного контрагента. Крім того, ТОВ «СУНЕЛ» не декларує нерухоме майно, у тому числі складські та виробничі приміщення, транспортні засоби, що свідчить про відсутність в нього умов, необхідних для ефективного ведення господарської діяльності. Рішенням комісії регіонального рівня від 16.02.2022 року № 24319 визнано відповідність ТОВ «СУНЕЛ» критеріям ризиковості платника податку.
Щодо діяльності підприємств, які були залучені ТОВ «СУНЕЛ» у якості субпідрядників, то згідно податкової інформації деякі з них також визнані такими, що відповідають критеріям ризиковості, інші - мають недоліки у ведені податкового обліку.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 11.01.2024 по 07.02.2024 працівниками ГУ ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Піві прогресівка-Бета» (ЄДРПОУ 41827699) з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів.
За результатами перевірки 14.02.2024 року складено акт № 2077/14-29-07-01/41827699, яким встановлено порушення:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.п.138.3.1, п.п. 138.3.3, п.138.3 ст.138, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2019 рік на суму 240 625 грн;
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.п.138.3.1, п.п. 138.3.3, п.138.3 ст.138, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 837 760 133 грн;
- п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3 абз. г) п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення з ПДВ за вересень 2023 року на загальну суму 38 918 395 грн;
- п. 39.4 ст.39 ПК України та вимог Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Мінфіну від 18.01.2013 № 8, яке сталося внаслідок заниження відсотків по контрольованим операціям у звіті за 2022 року на суму 1 210 500,21 грн, а саме: по операціям з нерезидентом PROGRESSOVKA SOLAR B.V.
До таких висновків контролюючий орган дійшов внаслідок порушення порядку амортизації основних засобів, об'єктом якого є сонячна електростанція «ФЕС Прогресівка-Бета» в цілому, непідтвердження господарських операцій з ТОВ «СУНЕЛ» та ТОВ «АУКСИЛІУМ», а також неневключення до звіту про контрольовані операції за 2022 рік відсотків по операціям з нерезидентом PROGRESSOVKA SOLAR B.V. (Нідерланди).
Не погодившись із висновками акту перевірки, 14.02.2024 року ТОВ «Піві прогресівка-Бета» подало заперечення. 12.03.2024 року листом № 8049/6/14-29-07-01-02 ГУ ДПС у Миколаївській області повідомило позивача про відсутність підстав для внесення змін до висновків акту перевірки (т.1 а.с.150-166).
На підставі акту перевірки контролюючим органом 15.03.2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 447814290701 про зменшення розміру від'ємного значення з ПДВ за вересень 2023 року на суму 38 918 395 грн ( позивачем оскаржується частково - на суму 38 719 348,17 грн);
- №449114290701 про зменшення від'ємного значення з податку на прибуток за 2021-2023 роки на суму 837 760 133 грн ( позивачем оскаржується - на суму 837 756 572,80 грн);
- № 4497142923, яким визначено штрафну санкцію у розмірі 12 105 грн за не включення до поданого звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного 2022 року контрольовані операції та нараховані відсотки (позивачем оскаржується у повному обсязі).
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вважав підтвердженими операції позивача з ТОВ «СУНЕЛ», який виступав генеральним підрядником будівництва комплексу - фотогальванічної сонячної електростанції «Піві Прогресівка-Бета».
Разом з тим, суд вважав вірними висновки контролюючого органу, що оскільки всі елементи комплексу фотогальванічної сонячної електростанції змонтовані в єдину систему та працюють виключно у складі комплексу, а не самостійно, то облікуватися він повинен як «будівля і споруда». Тому підприємство неправомірно віднесло фотоелектричні установки та модулі СЕС, інвертори, трансформатори, засоби обліку, комірки для їх розміщення та з'єднання, пожежну сигналізацію до 4 групи основних засобів «машина та обладнання» та застосував прискорену амортизацію. Відтак, доведеними є факт завищення амортизаційних витрат на суму 820 942 675 грн. Також суд вважав нереальними господарські операції позивача з ТОВ «АУКСИЛІУМ» про надання останнім інжинірингових та консультаційних послуг у сфері будівництва, оскільки позивач не зміг пояснити, як ним були використані отриманні консультаційні послуги в своїй господарській діяльності та як це призвело до отримання прибутку та зміни його майнового стану. Щодо невключення до звіту про контрольовані операції за 2022 рік процентів по операціям з нерезидентом PROGRESSOVKA SOLAR B.V., суд зазначив, що недонарахування відсотків по кредиту сталося внаслідок допущення технічної помилки, яка виправлена товариством в ході перевірки. Отже, оскільки встановлене порушення мало місце на час проведення перевірки, правомірним є застосування штрафних санкцій.
Судова колегія частково не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Щодо порушення порядку амортизації обладнання фотогальванічної сонячної електростанції.
Вказане порушення згідно наданого ГУ ДПС у Миколаївській області розрахунку (т.6 а.с.201) стало підставою для зменшення від'ємного значення з податку на прибуток у складі ППР № 449114290701 на суму 820 942 675,00 грн.
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з положеннями п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Підпунктом 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПК України встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) та визначено, що мінімально допустимі строки корисного використання для групи 3 - будівлі є 20 років, споруди - 15 років, передавальні пристрої - 10 років, та для групи 4 - машини та обладнання - 5 років.
Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92.
Пунктом 4 П(С)БО № 7 визначено наступні поняття:
амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації);
основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік);
об'єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Пунктами 7 та 8 вказаного П(С)БО визначено, що придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»). Первісна вартість об'єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).
Також, підпунктами 5.1.3 та 5.1.4 підпункту 5.1 пункту 5 П(С)БО № 7 встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 5.1.4. Машини та обладнання.
Згідно з положеннями підпунктів 1.3 та 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 1.4. Машини та обладнання.
Відповідно до пункту 23 П(С)БО № 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Аналогічні положення амортизації об'єкту основних засобів містить п.4 Методичних рекомендацій № 561.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що підприємство має право поділу об'єкта основних засобів, який складається з частин і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. Водночас, платник податку має враховувати термін корисного використання об'єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності.
Пунктами 24 та 25 П(С)БО № 7 передбачено, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори. Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Пунктом 26 П(С)БО № 7 встановлено, що амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів, зокрема, прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).
Відповідно до пунктів 29 та 30 П(С)БО № 7 нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів. Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.
Таким чином, судова колегія зазначає, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), зокрема для групи 3 - будівлі в 20 років, споруди - 15 років, передавальні пристрої - 10 років, та для групи 4 - машини та обладнання в 5 років.
При цьому, як зазначалося вище, слід враховувати, що якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. Водночас при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Крім того, відповідно до п.43-1 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:
четвертої групи (машини та обладнання) та п'ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює два роки;
третьої групи (передавальні пристрої) та дев'ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює п'ять років.
Застосовуючи мінімально допустимі строки амортизації, платник податку має врахувати, що основні засоби мають одночасно відповідати таким вимогам:
введені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року;
не були у використанні,
використовуються у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
При застосуванні положень цього пункту норми пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу не застосовуються в частині нарахування амортизації відповідно до встановлених мінімально допустимих строків амортизації основних засобів та методів її нарахування.
Для встановлення обставин класифікації основних засобів як частин об'єкту сонячної електростанції та проведення відповідного розподілу по групах, позивачем як в ході перевірки, так і до суду надано документи, відповідно до яких встановлено наступне.
Позивач здійснив нове будівництво комплексу будівель та споруд - фотогальванічної електростанції «Піві Прогресівка-Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів), Березанського району, Миколаївської області, що підтверджується сертифікатом № IV122210215870, виданим ДАБІ України 26.02.2021 року (т.3 а.с.20).
Основними показниками об'єкта є: контрольно-пропускний пункт № 1, загальною
площею 23,2 кв.м.; контрольно-пропускний пункт № 2, загальною площею 23,1 кв.м.; III/1 - III/10 - комплектна трансформаторна підстанція типу HUAWEI STS-6000K-H1 (6300кВА 35/0,8кВ)-10 шт.; IV/1-2 - розподільчі підстанції РП-35 кВ - 2 2 шт.; V - опорні конструкції з фотоелектричними модулями ФЕМ типу RSM144-6-380MT 187124 шт.VI - стрінг-інвертори типу SUN2000-185 KTL-H1 - 337 шт., VII/1-2 - септик, VIII/1-2 - резервуари для води, Х/1-7 - 'метеостанції, №1-8 - огорожа, І,II,IX - вимощення. Адреса: Миколаївська обл., Березанський р., с. Прогресівка, вулиця Лиманська, будинок 54. Вказане, крім названого сертифікату, підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 27.04.2021 року (т.3 а.с.21 зв.).
Відповідно до технічних характеристик, наведених в документах наданих до перевірки, згідно до яких введено в експлуатацію вказаний об'єкт, фотогальванічна сонячна електростанція «Піві Прогресівка- Бета» є цілісним об'єктом нерухомого майна, що використовується в господарській діяльності платника податків для виробництва електричної енергії, та складається з певних частин.
Судова колегія погоджується з доводами контролюючого органу, що фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета» є окремим об'єктом основних засобів, оскільки є комплексом конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу.
Разом з цим, сонячна електростанція складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), як-то: нежитлові будівлі з одного боку та фотоелектричні модулі, стрінг-інвертори, розподільчі підстанції - з іншого, що у відповідності до 4 П(С)БО № 7 та п.4 Методичних рекомендацій № 561 не позбавляє підприємство права обліковувати кожну із частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), як окремий об'єкт основних засобів.
Відповідно до наказу ТОВ «Піві Прогресівка-Бета» № 1-Б від 01.08.2019 року визначена облікова політика підприємства з урахуванням Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Цим наказом також застережено, що за відсутності необхідних норм у вітчизняних П(С)БО застосовувати аналогічні норми системи міжнародних стандартів фінансової звітності МСБО - МСФЗ (IAS-IFRS).
Доречи пункт 43 МСБО № 16 «Основні засоби» встановлює, що 43 кожну частину об'єкта основних засобів, собівартість якої є суттєвою стосовно загальної собівартості об'єкта, слід амортизувати окремо.
Підпунктом 2.2.1.1 п.2.2.1 «Облік основних засобів» наказу товариства № 1-Б від 01.08.2019 року визначено, що визнання, облік і оцінка основних засобів здійснюється відповідно до вимог П(С)БО № 7.
Згідно підпункту 2.2.1.3 п.2.2.1 «Облік основних засобів» цього ж наказу основні засоби класифікуються у відповідності до п.5 П(С)БО № 7 по наступних групах із встановленням строку корисного використання об'єкту основних засобів:
- будівлі, споруди - термін експлуатації - 80-600 місяців;
- машини і устаткування - 24-360 місяців;
- інструменти, прилади, інвентар, меблі - 48-60 місяців;
- комп'ютери і інші електронні прилади - 24-360 місяців (т.1 а.с.187-189).
Відповідно до наказів товариства №№ ОЗ-1 - ОЗ-32 від 01.07.2021 року останнім введено в експлуатацію за актами приймання передачі (внутрішнього переміщення) основні засоби кожної з частин фотогальванічної сонячної електростанції «Піві Прогресівка- Бета» (т.1 а.с.195-229): адміністративно-побутова будівля, кабельні мережі, металоконструкції під фотоелементи у кількості, огорожа, коробки зв'язку, трансформатори у кількості, прилади для вимірювання або контролю за геометричними параметрами, прилад для вимірювання сонячної енергії, електрична апаратура, контролер, периферійні блоки підстанції, інвертори, дизельний генератор, джерела безперебійного живлення, електричні шафи, модулі, планшети, системи відеоспостереження та диспетчерського управління, трансформатори, перетворювачі напруги тощо.
В такому ж порядку здійснена інвентаризація основних засобів з присвоєнням інвентарного номеру кожній із наведених вище позицій сонячної електростанції, як окремого об'єкту основних засобів, що підтверджується висновком судового експерта Жилякова С.В. від 16.08.2024 (т.4 а.с.92-157).
Отже, товариством проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об'єкту сонячної електростанції, та проведено їх розподіл по групах з урахуванням строку корисного використання.
Первісна вартість фотогальванічної сонячної електростанції «Піві Прогресівка- Бета», що належить до комплексу сонячної електростанції, складає 1 396 778 913,78 грн та облік яких для нарахування амортизації розподілено підприємством по групах, що відображено на рахунках бухгалтерського обліку:
-103 «Будівлі та споруди» на суму 508 672 607,14 грн,
-104 «Машини та обладнання» на суму 888 106 306,44 грн.
Колегія суддів також встановила, що комплекс сонячної електростанції у складі всіх її частин відповідає умовам, при яких застосовується положення п.43-1 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу про скорочені терміни амортизації основних засобів, що не заперечується відповідачем.
Враховуючи наведене у сукупності, судова колегія приходить до висновку, що амортизація позивачем фотогальванічної сонячної електростанції «Піві Прогресівка-Бета» з розподіленням по групам проведена з дотриманням як вимог національних, так і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Зазначене підтверджується і висновком судового експерта Жилякова С.В. від 16.08.2024, відповідно до якого висновки акту перевірки про завищення від'ємного значення з податку на прибуток за рахунок завищення задекларованих показників у р.1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів» розділу 1 додатка РІ та р.03 декларацій з податку на прибуток за 2021-2023 роки документально та нормативно не підтверджуються на загальну суму 820 942 675 грн.
Протилежні висновки суду першої інстанції, як і неврахування висновків судового експерта, ґрунтуються на помилковому застосуванні норм матеріального та порушенні норм процесуального права.
Посилання ГУ ДПС у Миколаївській області в суді апеляційної інстанції на протилежну правову позицію ВС КАС у постановах від 12.12.2022 року у справі № 640/13827/20, від 10.02.2023 року № 560/853/20, від 25.03.2025 № 320/2500/23 судова колегія не враховує, оскільки у даному випадку касаційним судом не було прийнято власного рішення по суті спору з наведенням відповідного обґрунтування. Після скасування судових рішень перших та апеляційних інстанцій справи направлені на новий розгляд.
Отже, ППР № 449114290701 підлягає скасуванню в частині зменшення від'ємного значення з податку на прибуток на суму 820 942 675 грн.
Щодо правовідносин позивача з ТОВ «СУНЕЛ» (42761147).
За обставинами справи зазначений контрагент позивача є генеральним підрядником будівництва фотогальванічної електростанції «Піві Прогресівка-Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів), Березанського району, Миколаївської області.
Згідно акту перевірки та розрахунку податкових зобов'язань (т.6 а.с.201) взаємовідносини із вказаним контрагентом вплинули на зменшення від'ємного значення з податку на прибуток на суму 16 772 275 грн по ППР № 449114290701 та зменшення від'ємного значення з ПДВ на суму 38 705 20 грн по ППР № 447814290701.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Отже, платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Тому збільшенням активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Аналіз наведених правових норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика Верховного Суду, яка полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
З акту перевірки вбачається, що ТОВ «Піві-Прогресівка Бета» 30.05.2019 року уклало з ТОВ «СУНЕЛ» договір підряду, відповідно до якого останній зобов'язувався здійснити будівництво, установку, під'єднання, введення в експлуатацію сонячної фотогальванічної електростанції, яка розташована на території Ташинської сільської ради Березанського району Миколаївської області за межами населеного пункту. Відповідно до додаткових угод № 2 від 17.04.2020 року та № 3 від 13.05.2020 року продовжений термін виконання робіт до 30.06.2020 року та збільшена ціна договору.
На підтвердження виконання умов договору позивачем до перевірки надані акти приймання-передачі частково виконаних робіт (форми КБ-2) від: 17.04.2020, 28.04.2020, 29.04.2020, 30.04.2020, 04.05.2020, 08.05.2020, 13.05.2020, 14.05.2020, 19.05.2020, 20.05.2020, 21.05.2020, 22.05.2020; довідку про вартість будівельних робіт та підсумкову відомість ресурсів (витрати (форми КБ-3) за травень 2020 року від 25.05.2020 року.
Оплата за проведені роботи здійснена у 2020 році шляхом перерахування грошових коштів:
- на поточний рахунок ТОВ «СУНЕЛ» у розмірі 47 064 462,35 грн,
- на поточні рахунки субпідрядників у розмірі 103 201 234,43 грн (всього 40
суб'єктів господарської діяльності), а також шляхом укладання із субпідрядниками протягом 2021-2023 років договорів про відступлення останніми права вимоги позивачу у зв'язку із наявною кредиторською заборгованістю ТОВ «СУНЕЛ» (стор.53-83 акту перевірки).
З акту перевірки вбачається, що внаслідок проведених розрахунків позивач відніс до складу витрат підприємства суму у розмірі 16 772 275,19 грн та до податкового кредиту - суму 38 705 250,44 грн.
ГУ ДПС у Миколаївській області не заперечує факт будівництва «Фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета». Більш того, під час перевірки проведена інвентаризації комплексу «Фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета».
Посилаючись на нереальність господарської операції з даним контагентом, контролюючий орган ставить під сумнів спроможність саме ТОВ «СУНЕЛ» виконати роботи по будівництву та монтажу «Фотогальванічної електростанції» на замовлення ТОВ «Піві Прогресівка-Бета» в зв'язку із недостатністю в нього виробничих потужностей та трудових ресурсів для здійснення робіт у значному обсязі та через відсутність відомостей щодо залучення субпідрядників.
Судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції про недоведеність висновків відповідача.
Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що контролюючому органу достеменно було відомо про наявність 40 субпідрядників, які здійснювали будівництво та монтаж фотогальванічної електростанції «Піві Прогресівка-Бета», а саме: ТОВ «Венбест» (30310579), ТОВ Одеська філія «Венбест» (30310579), ТОВ «Алді Строй» (38478290), ТОВ «Ат-Ко» (4154222), ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» (03579041), ОВ БК «Зодчий» (41650787), ТОВ «Блок Мастер Україна» (36387055), ТОВ БМР «Євробудсервіс» (42878173), ТОВ БК «Престиж Сервіс» (42829974), ТОВ «Великодолінський завод ЗБК» (00132012), ТОВ «Геоплан плюс» (4318641), ТОВ «Грандбуд Україна» (43059026), ТОВ «Грін Стрім» (41779530), ТОВ «Далгакеран Компресор Україна» (33399780), ТОВ «Екор ЛЛС» (36568430), ТОВ «Євроформат Одеса» (38974295), ТОВ ЗЗК «Бетоненерго» (42172446), ТОВ «Кворі Трейд» (42759384), ТОВ «Контакт Енерго» (33299533), ТОВ «Лігна Трейд» (40372322), ТОВ «Лювімар» (41504530), ТОВ НВП «Енергорішення» (21540309), ПАТ «Одеський кабельний завод «Одесакабель» (05758730), ТОВ «Сан Сістемс» (43200023), ТОВ «Стройконтиненталь» (40055558), ТОВ «Телеенерджи» (40070419), ТОВ ТД «Алай» (43043676), ТОВ ТСК «Енергобуд» (41044306), ТОВ ТВК «Сапріко Груп» (37891564), ФОП ОСОБА_1 (2339801874), ТОВ «МБК Сінергія» (38897076), ТОВ «Імпекс-груп Україна» (39142757), ТОВ «Пожежні іновації» (38402902), ТОВ «Пожарка» (42994155), ТОВ «Заборпро» (38160686), ТОВ «Аверт» (41455582), ТОВ «Лео Лаймент» (39780531), ТОВ ТД «Термофіт» (35858132), ТОВ «Столб» (43370726), ТОВ «КС Позитив» (42733434).
Отже, твердження контролюючого органу про відсутність відомостей про залучення субпідрядників не відповідає дійсності.
Основним доводом контролюючого органу щодо непідтвердження реальності виконання зазначеними субпідрядниками умов договорів поставки товарів та виконання робіт є посилання на відповідність деяких з них критеріям ризиковості, на підтвердження чого в ході розгляду справи у суді першої інстанції відповідачем надано аналіз податкової інформації щодо діяльності вказаних товариств.
Судова колегія зауважує, що вказаний довід в акті перевірки не зазначений, а з'явився лише на стадії розгляду справи в суді. Крім того, він не має реального впливу на висновок про непідтвердження фактів виконання робіт чи поставки товару, оскільки до ризикових певні субпідрядники віднесені після спливу 1-2 років по завершенню будівництва електростанції, яке мало місце у травні 2020 року.
З аналогічних підстав судова колегія не враховує доводи контролюючого органу щодо наявності рішення комісії регіонального рівня від 16.02.2022 року № 24319 про відповідність ТОВ «СУНЕЛ» критеріям ризиковості.
В апеляційній скарзі відповідач на підтвердження нереальності господарських операцій із вказаними субпідрядниками вказує, що за даними ЄРПН взаємовідносини ТОВ «Сунел», як генерального підрядника, з ТОВ «Геоплан Плюс», ТОВ «Далгакеран Компресор Україна», ТОВ ЗЗК «Бетоненерго», ТОВ «Заборпро», ТОВ «Контакт «Енерго», ТОВ «Аверт», ТОВ ТСК «Енергобуд» (всього 7 підприємств) не встановлені.
Судова колегія критично ставиться до вказаного доводу, оскільки позивач не може нести відповідальність за порушення податкової та бухгалтерської дисципліни його контрагентів. Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції, контролюючим органом не проведено жодної зустрічної звірки, ані ТОВ «СУНЕЛ», ані його контрагентів, які були субпідрядниками при будівництві фотогальванічної електростанції.
Колегія суддів наголошує, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, не ґрунтується не безпосередньому аналізі первинних документів, тому не є належним доказом у розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.
Згідно висновку судового експерта від 16.08.2024 року дослідженням встановлено документальне підтвердження податкового кредиту ТОВ «Піві Прогресівка-Бета» в загальній сумі 38 705 250,44 грн по господарським операціям з ТОВ «СУНЕЛ» у період з 01.07.2019 року по 25.05.2020 року.
Також варто зазначити, що зміни до ст. 201 п. 201.10 ПК України свідчать про те, що законодавець безальтернативно визначив, що сам факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції і з цією метою контролюючий орган наділений повноваженнями зупинення реєстрації податкових накладних платника податку, господарські операції якого викликають сумнів в їх реальності.
Тобто, після реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган має право донарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виключно на підставі рішення кримінального суду, яким встановлено факт фіктивного підприємництва.
Враховуючи, що податкові накладні складені і зареєстровані ТОВ «СУНЕЛ» після 1 липня 2017 року, то відповідно до ст. 201 п. 201.10. ПК України, суми ПДВ, які відносились позивачем до податкового кредиту в ці періоди, не потребують додаткового підтвердження з його боку.
За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із ТОВ «СУНЕЛ» спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, враховуючи, що за результатами вказаних взаємовідносин проведено будівництво комплексу Фотогальванічна сонячна електростанція «Піві Прогресівка- Бета», судова колегія приходить до висновку, що у позивача наявні всі необхідні документи для формування податкового кредиту та валових витрат.
Отже, судом першої інстанції вірно скасовано ППР № 449114290701 в частині мзменшення від'ємного значення з податку на прибуток на суму 16 772 275 грн та ППР № 447814290701 в частині зменшення від'ємного значення з ПДВ на суму 38 705 20 грн.
Щодо правовідносин позивача з ТОВ «АУКСИЛІУМ» (43091727).
За обставинами справи 03.03.2020 року позивач уклав із зазначеним контрагентом договір № 3 про надання інжинірингових та консультативних послуг у сфері будівництва.
Предметом договору є послуги з проведення
- технічного аудиту (дослідження) щодо якості та повноти робіт щодо будівництва об'єкту: Нове будівництво комплексу будівель та споруд: фотогальванічна сонячна електростанція «Піві Прогресівка- Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів) Березанського району, Миколаївської області,
- перевірка проектної, кошторисної та наявної технічної документації,
- перевірка виконання робіт відповідно до проектних рішень та завдання на проектування,
- перевірка дотримання містобудівних норм при виконанні підготовчих та будівельних робіт на СЕС,
- інжинірингові послуги, що включають координацію діяльності усіх учасників будівництва, а також здійснення технічного нагляду за будівництвом СЕС,
- надання консультацій технічного, економічного, фінансового та іншого характеру щодо виконання робіт по будівництву СЕС,
- перевірка дотримання проектно-кошторисної документації при встановленні обладнання,
- перевірка проведення випробування встановленого обладнання та систем,
- координація дій клієнта з метою забезпечення безперешкодного та вчасного введення в експлуатацію СЕС та отримання від ДАБІ України документу про введення СЕС в експлуатацію.
Згідно акту здавання-приймання послуг від 12.10.2020 року ТОВ «АУКСИЛІУМ»
надав послуги з перевірки проектної, кошторисної та наявної технічної документації, перевірки робіт відповідно до проектних рішень та завдання на проектування, перевірки дотримання містобудівних норм при виконанні підготовчих та будівельних робіт на СЕС, перевірки дотримання кошторисної документації при встановленні обладнання, перевірки проведення випробування встановленого обладнання та систем.
Загальна вартість наданих послуг складає 2 180 476,75 грн, у тому числі ПДВ - 363 412,79 грн.
12.05.2020 року позивач уклав з ТОВ «АУКСИЛІУМ» договір № 6 на проведення останнім технічної інвентаризації з виготовленням технічного паспорту на об'єкт: «Комплекс будівель та споруд: фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів), Березанського району, Миколаївської області. Загальна вартість робіт складає 49 300 грн.
Згідно акту прийому-передачі наданих послуг від 25.05.2020 № 1 послуги за договором від 12.05.2020 № 6 виконані у повному обсязі.
Вартість наданих послуг складає 49 300,00 грн, у т.ч. ПДВ - 8 216,67 грн (стор.35-43 акту перевірки).
Як зазначено в акті перевірки (стор.43), ТОВ «АУКСИЛІУМ» згідно поданих ним податкових декларацій з ПДВ не декларував податкові зобов'язання з отриманої від позивача передплати у розмірі 2 095 890,37 грн та не реєстрував в ЄРПН податкову накладну на загальну суму 2 095 890,37 грн. ТОВ «АУКСИЛІУМ» виписав на адресу позивача 15.05.2020 року лише дві ПН: на суму 49 300 грн, у т.ч. ПДВ 8 216,67 грн (за виготовлення технічного паспорту) та на суму 84 586,38 грн, у т.ч. ПДВ - 14 097,73 грн (за надання інжинірингових та консультативних послуг).
В результаті проведених розрахунків із зазначеним контрагентом позивач відніс до витрат суму амортизаційних відрахувань у розмірі 161 039,43 грн та до податкового кредиту - суму 22 314,00 грн.
Згідно розрахунку податкових зобов'язань (т.6 а.с.201) взаємовідносини із вказаним
контрагентом вплинули на зменшення від'ємного значення з податку на прибуток на суму 161 039,43 грн по ППР № 449114290701, з якої позивач оскаржує 157 478,87 грн та зменшення від'ємного значення з ПДВ на суму 22 314,00 грн по ППР № 447814290701, з якої позивач оскаржує суму 14 097,73 грн.
З наведеного вбачається, що позивач не оскаржує зменшення витрат та податкового кредиту на суму операцій та ПДВ за договором від 12.05.2020 № 6, за яким ТОВ «АУКСИЛІУМ» зобов'язувався провести технічну інвентаризацію з виготовленням технічного паспорту фотогальванічної електростанції.
Погоджуючись з доводами суду щодо недоведення позивачем використання консультаційних послуг у господарській діяльності та як це призвело до отримання прибутку та зміни його майнового стану, судова колегія зазначає наступне.
На підтвердження реальності та доцільності операцій з ТОВ «АУКСИЛІУМ» щодо надання останнім консультативних та інжинірингових послуг позивач надав два комплексних аналіза об'єкта будівництва: Нове будівництво комплексу будівель та споруд: фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів), Березанського району, Миколаївської області, складених у 2020 році.
Судова колегія зазначає, що основний зміст першого аналізу містить перелік зауважень стосовно об'єкта будівництва, які необхідно усунути: замовнику будівництва ТОВ «Піві Прогресівка-Бета», генеральному підряднику ТОВ «СУНЕЛ» та проектувальнику (т.2 а.с.215-220).
Разом з цим, ДАБІ України 03.09.2020 року відмовило у видачі сертифікату, оскільки замовником будівництва наведено недостовірні відомості в п.7 акту готовності об'єкта до експлуатації від 26.05.2020 року. У довідці ДАБІ України щодо розгляду документів, поданих для прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкту зазначено 13 порушень вимог держаних будівельних норм та стандартів, а також відхилень від затверджених проектних рішень.
Судова колегія відмічає, що жодне із виявлених ДАБІ України порушень не зазначено в аналізі, який виконаний ТОВ «АУКСИЛІУМ». Крім того, виходячи зі змісту аналізу, він складений ще до закінчення будівництва та монтажу електростанції. Тому зауваження стосовно завершення будівництва, внутрішнього оздоблення приміщень, влаштування огорожі, внутрішньомайданчикових доріг, каналізації, освітлення тощо, на думку судової колегії, не мають практичного значення, оскільки і без складання аналізу є очевидними.
Наступний комплексний аналіз ТОВ «АУКСИЛІУМ» складений після відмови позивачу у прийнятті об'єкта в експлуатацію та містить деталізацію виявлених ДАБІ України порушень. Позивачем не доведено корисність та необхідність в наданні йому ТОВ «АУКСИЛІУМ» послуг при складанні даного аналізу, оскільки описані ДАБІ України порушення при розгляді документів, поданих для прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта є зрозумілими та детально виписаними.
Отже, правильними є висновки контролюючого органу про відсутність ділової мети при вчиненні позивачем зазначених господарських операцій з ТОВ «АУКСИЛІУМ», за які, як зазначалось раніше, позивачем перераховано контрагенту 2 095 890,37 грн.
При цьому судова колегія враховує, що позивач погодився з доводами контролюючого органу про невиконання ТОВ «АУКСИЛІУМ» робіт з технічної інвентаризації та виготовленням технічного паспорту на об'єкт: «Комплекс будівель та споруд: фотогальванічна електростанція «Піві Прогресівка-Бета» на території Ташинської сільської ради (за межами населених пунктів), Березанського району, Миколаївської області, у зв'язку із чим погодився із правомірністю зменшення від'ємного значення з податку на прибуток на суму 3 560,56 грн по ППР № 449114290701 та зменшення від'ємного значення з ПДВ на суму 8 216,67 грн по ППР № 447814290701.
Оцінюючи викладені обставини в їх сукупності, враховуючи доведеність обставин нереальності договору по виготовленню технічного паспорту та відсутність економічного змісту в наданні ТОВ «АУКСИЛІУМ» послуг консультативного характеру, судова колегія погоджується з висновками суду, що ППР № 449114290701 є правомірним на суму 161 039,43 грн, ППР № 447814290701 - на суму 22 314,00 грн.
Щодо невключення до звіту про контрольовані операції за 2022 рік процентів по операціям з нерезидентом PROGRESSOVKA SOLAR B.V.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що відповідно до звіту про контрольовані операції за 2022 рік ТОВ «ПІВІ ПРОГРЕСІВКА-БЕТА» відображено контрольовані операції з нарахування відсотків по укладеній кредитній угоді б/н від 25.02.2019 року з PROGRESSOVKA SOLAR B.V. (Нідерланди) у сумі 55 857 001 грн.
Відповідно до даних оборотно-сальдової відомості підприємства по рахунку 951 (710200) «Відсотки за кредит» за 2022 рік ТОВ «ПІВІ ПРОГРЕСІВКА-БЕТА» відображено нараховані відсотки у сумі 55 857 000,93 грн.
При дослідженні повноти декларування контрольованих операцій у відповідному звіті, контролюючим органом здійснено розрахунок нарахованих відсотків відповідно до умов кредитної угоди б/н від 25.02.2019 року на кожен календарний місяць за кожен день існування заборгованості за кредитом з дати надання кредиту до дати списання коштів з поточного рахунку позичальника для погашення кредиту а процентною ставкою та із розрахунку фактичної суми заборгованості та фактичної кількості днів користування кредитом.
За результатами проведених розрахунків контролюючим органом встановлено, що сума нарахованих відсотків згідно умов кредитної угоди б/н від 25.02.2019 року має становити 57 067 501,21 грн, що є на 1 210 500,28 грн більшим, ніж задекларовано позивачем (стор.165-168 акту перевірки).
Позивач визнає, що у звіті про контрольовані операції за 2022 рік з технічної помилки відсотки за кредитною угодою б/н від 25.02.2019 року відображені не у повному обсязі. Разом з тим, 01.12.2023 року позивач склав бухгалтерську довідку, відповідно до якої у бухгалтерському обліку за 2023 рік донараховано відсотки у розмірі 1 339 393,40 грн, які увійшли до звіту про контрольовані операції за 2023 рік.
Судова колегія зазначає, що позивачем не спростований, а навпаки, підтверджений факт неповного декларування відсотків за 2022 рік, що свідчить про невиконання платником податків вимог, встановлених п. 39.4 ст. 39 ПК України та вимог Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Мінфіну від 18.01.2013 № 8 та вчинення податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п.120.4 ст.120 ПУ України (1 відсоток).
Діючим законодавством не передбачено, звільнення платника податків від застосування штрафних санкцій за виявлені порушення у випадку внесення змін до податкової звідності , якою платник податків приводить свою звітність у відповідність до чинного законодавства.
Тому вірним є висновок суду про правомірність дій контролюючого органу щодо застосування до ТОВ «Піві Прогресівка-Бета» штрафних санкцій у розмірі 12 105,00 грн та, як наслідок, відмови у задоволенні позову у визнанні протиправним та скасування ППР № № 4497142923 від 15.03.2024 року.
Підсумовуючи викладене, відповідно до п.4 ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з ухваленням постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем сплачений судовий збір у суді першої інстанції у розмірі 30 280,00 грн, при подачі апеляційної скарги - 45 420, 00 грн (т.1 а.с.1, т.6 а.с.36), всього - 75 700 грн.
З огляду на задоволення позовних вимог на 99,9% (сума позову - 876 488 025,97 грн, розмір задоволених вимог на суму - 876 420 200,63 грн), судовий збір, які підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача становить 75 624,30 грн.
Керуючись ст.ст.308,310,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, судова колегія
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Піві Прогресівка-Бета» - задовольнити частково, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року - скасувати та ухвалити постанову про часткове задоволення позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Піві Прогресівка-Бета».
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.03.2024 року:
№ 447814290701 в частині зменшення від ємного значення з ПДВ на суму 38 705 250,44 (тридцять вісім мільйонів сімсот п'ять тисяч двісті п'ятдесят) грн;
№ 449114290701 в частині зменшення від ємного значення з податку на прибуток на суму 837 714 950,19 (вісімсот тридцять сім мільйонів сімсот чотирнадцять тисяч дев'ятсот п'ятдесят) грн.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (ЄДРПОУ 44104027) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Піві Прогресівка - Бета" (41827699) судовий збір у розмірі 75 624,30 (сімдесят п'ять тисяч шістсот двадцять чотири) грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 05 червня 2025 року.
Головуючий: Н.В.Вербицька
Суддя: О.В.Джабурія
Суддя: К.В.Кравченко