П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
03 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/31436/24
Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.
Дата і місце ухвалення 05.02.2025р., м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бойка А.В.,
суддів: Єщенка О.В.,
Шевчук О.А.,
за участю секретаря - Челак Р.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У жовтні 2024 року Комунальне підприємство "Теплопостачання міста Одеси" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102, прийнятого Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі Акту про результати камеральної перевірки від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05.02.2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі Акту про результати камеральної перевірки від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102 в частині застосованого штрафу в сумі 2 554 359,05 грн.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин по справі.
У поданій апеляційній скарзі апелянт вказував на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України» щодо дії норм на період дії воєнного стану від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ (набрання чинності 17.03.2022) відповідно до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу XX «Інші перехідні положення» ПКУ встановлено, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників податків, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюється у робочі дні з 8 години до 18 години.
В свою чергу відповідно до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки.
Апелянт зазначає, що автоматична перевірка даних, зазначених в податкових накладних та/або розрахунках коригування, є обов'язковою та займає проміжок часу, який не становить одну хвилину. Виходячи з вищенаведеного апелянт вважає, що підприємством не враховано факт, що на момент реєстрації податкових накладних наведених у Таблиці 1 до позову (січень 2023), діяла норма підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу XX «Інші перехідні положення» ПКУ в редакції, що діяла до 08.02.2023р. стосовно часового проміжку надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків виключно у робочі дні з 8 години до 18 години.
Також апелянт зазначив, що КП "Теплопостачання міста Одеси" не дотримано законодавчо визначені п. 201.10 ст. 201 ПКУ, п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ граничні терміни реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН.
Апелянт вказав, що оскільки Податковим кодексом України не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування, ДПС України, надано рекомендації (лист від 05.10.2023 № 24962/7/99-00-04-02-01-07) щодо термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, а саме реєстрацію розрахунків коригування необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених п. 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Отже, при розгляді наданих КП "Теплопостачання міста Одеси" документів, а саме: скріншотів з програмного забезпечення М.Е.DOC щодо отримання розрахунків коригування за даними Таблиці 2 до заперечень від 09.05.2024 № 03/14-45 на Акт перевірки, Постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зроблено висновок про недостатність підтверджуючих документів, які б слугували доказами щодо дати отримання КП "Теплопостачання міста Одеси" таких розрахунків коригувань від постачальників.
За наведених вище обставин апелянт вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим, а тому скасуванню не підлягає.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05.02.2025 року та прийняте нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог КП "Теплопостачання міста Одеси".
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З огляду на те, що рішення суду першої інстанції позивачем у справі не оскаржувалось, апеляційний перегляд рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05.02.2025 року здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом встановлено, що заступником начальника відділу податкового адміністрування підприємств паливно-енергетичного комплексу та інших невиробничих сфер Запорізького управління податкового адміністрування підприємств Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу II Податкового кодексу України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних КП "Теплопостачання міста Одеси".
За наслідком проведення камеральної перевірки контролюючим органом складено акт від 23.04.2024 року № 400/32-00-51-04-03/34674102, в якому відображені встановлені в ході проведення камеральної перевірки порушення, а саме, порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, згідно переліку, наведеному в акті перевірки:
1) п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями):
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 24 845 713,48 грн., відповідальність - абз. 2 пункту 120-1.1. статті 1201 ПКУ;
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 93 855,94 грн., відповідальність - абз. 3 пункту 120-1.1. статті 1201 ПКУ;
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 102 768,06 грн., відповідальність - абз.4 пункту 120-1.1. статті 1201 ПКУ;
- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 101 373,55 грн., відповідальність - абз. 5 пункту 120-1.1. статті 1201 ПКУ;
- податкові накладні, складені відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" п. 198.5 ст. 198 ПКУ, на суму 100 354 109,78 грн. відповідальність - абз. 7 пункту 1201.1. статті 1201 ПКУ;
2) пункту 89 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями),
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 76 581,97 грн., відповідальність - абз. 2 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями)
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 4,43 грн., відповідальність - абз. 3 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 38 971,43 грн., відповідальність - абз. 4 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями.
09.05.2024 року КП "Теплопостачання міста Одеси" подано до ГУ ДПС в Одеській області заперечення до акту перевірки № 03/14-45 від 09.05.2024 року, до якого додало скриншоти з протоколів перевірки з програми Medoc на 147 арк.
27.05.2024 року постійною комісією Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірки за результатами розгляду заперечень КП "Теплопостачання міста Одеси" листом за вих. № 2669/6/32-00-51-04-07 повідомило КП "Теплопостачання міста Одеси" про прийняття рішення щодо правомірності висновків акту.
03.06.2024 року на підставі акту камеральної перевірки від 23.04.2024 року № 400/32-00-51-04-03/34674102 та за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за звітний період: червень 2021, січень 2022, лютий 2022, березень 2022, квітень 2022, червень 2022, липень 2022, серпень 2022, вересень 2022, жовтень 2022, грудень 2022, січень 2023, лютий 2023, квітень 2023, травень 2023, червень 2023, серпень 2023, вересень 2023, грудень 2023, лютий 2024, встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України та за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних прийнято податкове повідомлення-рішення форма “Н» № 518/32-00-51-04-03/34674102 щодо застосування до КП «Теплопостачання міста Одеси» штрафу в сумі 2 581 171,50 грн. відповідно до п. 1201.1. ст. 1201 ПК України.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) штраф застосований за ставками 10%, 20%, 30%, 40%, 2% від суми ПДВ на загальну суму 2 581 171,50 грн.
28.06.2024 року КП “ТМО» на адресу Державної податкової служби України було подано скаргу № 02-01-01-168 на податкове повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102.
06.09.2024 року Державною податковою службою України прийнято рішення вих. № 26182/6/99-00-05-03-01-06 від 28.08.2024 року про результати розгляду скарги, відповідно до якого оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга КП “ТМО» - без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення позовних вимог комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102 в частині застосування штрафу на суму 2 554 359,05 грн., з огляду на наступне:
Звертаючись з даним позовом до суду першої інстанції КП «Теплопостачання міста Одеси» заперечувало правомірність висновку контролюючого органу щодо порушення підприємством граничних строків реєстрації 138 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, посилаючись на те, що фактично вказані податкові накладні були направлені до ДПС у встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України строки та протягом відповідного операційного дня, що підтверджується відповідними протоколами руху вказаних податкових накладних та скриншотами вкладок “Протокол перевірки» цих ПН з програми електронного документообігу M.E.DOC.
Колегія суддів зазначає наступне:
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Фактично вказана норма визначає юридичний факт, яким платник податків може підтверджувати надіслання контролюючому органу даних для забезпечення обробки таких відомостей з метою їх подальшого відображення у Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України також передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 69.1 статті 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року) платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону № 2260-IX), для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Пунктом 69.2 статті 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №2260-IX) встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема
- пунктом 89 в наступній редакції “ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
- пунктом 90 в наступній редакції “тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.
За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
У пункті 3 Порядку № 1246 передбачено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).
Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов'язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до пункту 421.2 статті 42-1 Податкового кодексу України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому згідно з пунктом 421.6 цієї ж статті Податкового кодексу України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
За обставин даної справи, за результатами проведення камеральної перевірки до позивача були застосовані штрафні санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» ПКУ за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Судом встановлено, що в акті перевірки податковий орган констатував порушення граничних термінів реєстрації по 138-ми податковим накладним на 1 календарний день (дата реєстрації 16.07.2022 р. при граничному строку 15.07. 2022 р.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного ППР та Таблиці № 1 до заперечень до акту, зазначені податкові накладні були направлені позивачем через автоматизовану систему для реєстрації 13.11.2022 - 15.11.2022, але були зареєстровані лише 16.11.2022 року, тобто з простроченням на 1 календарний день.
За доводами контролюючого органу, підприємством не був врахований факт, що на момент реєстрації податкових накладних наведених у Таблиці 1 до позову (січень 2023), діяла норма підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу XX «Інші перехідні положення» ПКУ в редакції, що діяла до 08.02.2023р. стосовно часового проміжку надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків виключно у робочі дні з 8 години до 18 години.
Однак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що така позиція контролюючого органу є помилковою з огляду на те, що відповідач неправомірно поширює визначені законодавцем у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України обмеження щодо днів надання електронних сервісів та приймання електронних документів на визначення граничних строків реєстрації податкових накладних та безпідставно ототожнює ці строки (визначені календарними днями) та процедурні строки, в межах яких платником податку мають бути здійснені дії, спрямовані на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
В даному випадку податковий орган безпідставно розцінює підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України як спеціальну норму, яка підлягає застосуванню протягом воєнного стану і яка за своєю суттю виключає застосування загальних норм щодо строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 Податкового кодексу України та Порядком № 1246.
Згідно правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 14.12.2023 року у справі № 260/5659/22, зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов'язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов'язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Верховний Суд зазначив, що аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей. Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов'язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи із співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на норм статті 201 Податкового кодексу України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов'язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Слід також звернути увагу на те, що в подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання, закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов'язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
З урахуванням викладеного, враховуючи надані позивачем докази у підтвердження дати та часу направлення на реєстрацію спірних податкових накладних, зокрема, протоколи руху документа/звіта та пов'язаних з ним повідомлень/квитанцій, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102 в частині застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 138 податкових накладних, зазначених в акті перевірки.
Також судом встановлено, що до позивача відповідно до пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ були застосовані штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації 8 розрахунків коригування, складених постачальниками товарів/послуг до податкових накладних на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, а саме:
розрахунок коригування № 1 від 01.06.2022 дата реєстрації 15.07.2022 при граничному строку 30.06.2022;
розрахунок коригування № 5 від 11.04.2022 дата реєстрації 12.08.2022 при граничному строку 15.07.2022 .
розрахунок коригування № 6 від 11.04.2022 дата реєстрації 12.08.2022 при граничному строку 15.07.2022
розрахунок коригування № 6 від 01.08.2023 дата реєстрації 13.09.2023 при граничному строку 05.09.2023
розрахунок коригування № 1 від 02.06.2023 дата реєстрації 15.08.2023 при граничному строку 05.07.2023
розрахунок коригування № 1 від 28.06.2023 дата реєстрації 21.08.2023 при граничному строку 18.07.2023
розрахунок коригування № 15 від 27.05.2024 дата реєстрації 25.03.2024 при граничному строку 27.05.2024
розрахунок коригування № 4035 від 19.12.2022 дата реєстрації 25.01.2023 при граничному строку 15.01.2023.
Заперечуючи правомірність застосування штрафних санкцій в цій частині, позивач вказував на те, що за положеннями абзацу 18 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних таких розрахунків коригування повинна здійснюватися протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). На підтвердження дотримання строків реєстрації 8-ми розрахунків коригування позивач надав контролюючому органу скриншоти вкладок “Протокол перевірки» відповідних розрахунків коригування до податкових накладних з програми електронного документообігу M.E.DOC.
Як убачається з матеріалів справи, за наслідками розгляду поданих позивачем документів, зокрема, скриншотів з програмного забезпечення ME.DOC щодо отримання розрахунків коригування за даними Таблиці 2 до заперечень від 09.05.2024 № 03/14-45, постійна комісія Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок дійшла висновку про недостатність підтверджуючих документів, які б слугували доказами щодо дати отримання КП "Теплопостачання міста Одеси" таких розрахунків коригувань від постачальників.
При цьому відповідач вказує на те, що оскільки ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, ДПС України, надано рекомендації (лист від 05.10.2023 № 24962/7/99-00-04-02-01-07) щодо термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, а саме реєстрацію розрахунків коригування необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених п. 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
З цього приводу слід зазначити наступне:
Згідно абз. 1 п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Абзацом 3 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що йрозрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача- платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, повинна здійснюватися протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України в редакції Закону № 2876-IX від 12.01.2023 року, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
З огляду на зазначені правові норми, суд першої інстанції вірно зазначив, що строк реєстрації починається саме з дня отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дня складання такого розрахунку коригування постачальником.
Згідно правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов'язку із своєчасного надіслання складеного ним розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
За таких обставин санкції, передбачені пунктом ПК України, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов'язку щодо своєчасного надіслання розрахунку коригування отримувачу.
В даному випадку надані позивачем докази, а саме, скриншоти вкладок «Протокол перевірки» 8-ми розрахунків коригування з програми електронного документообігу M.E.DOC, підтверджують дату їх фактичного отримання позивачем від постачальників та свідчать про здійснення позивачем реєстрації в ЄРПН вказаних розрахунків коригування у межах граничних строків, визначених ПК України з моменту отримання таких розрахунків коригування.
Так, розрахунок коригування № 1 від 01.06.2022 отриманий позивачем 15.07.2022 року та зареєстрований в ЄРПН у той же день - 15.07.2022;
розрахунок коригування № 5 від 11.04.2022 отриманий позивачем 11.08.2022 року, зареєстрований в ЄРПН 12.08.2022;
розрахунок коригування № 6 від 11.04.2022 отриманий позивачем 11.08.2022 року, зареєстрований в ЄРПН 12.08.2022;
розрахунок коригування № 6 від 01.08.2023 отриманий позивачем 13.09.2023 року зареєстрований в ЄРПН у той же день - 13.09.2023;
розрахунок коригування № 1 від 02.06.2023 отриманий позивачем 14.08.2023 року, зареєстрований в ЄРПН - 15.08.2023;
розрахунок коригування № 1 від 28.06.2023 отриманий позивачем 21.08.2023 року, зареєстрований в ЄРПН - 21.08.2023;
розрахунок коригування № 15 від 27.05.2024 отриманий позивачем 25.03.2024 року, зареєстрований в ЄРПН у той же день - 25.03.2024;
розрахунок коригування № 4035 від 19.12.2022 отриманий позивачем 11.01.2023 року, зареєстрований в ЄРПН - 25.01.2023.
Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно необґрунтованості тверджень контролюючого органу про порушення позивачем граничних строків реєстрації зазначених вище восьми розрахунків коригування до податкових накладних, та, відповідно про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
В свою чергу за наслідком розгляду даної справи суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафу у сумі 26 812,45 грн. за порушення граничних строків реєстрації 14-ти розрахунків коригування до податкових накладних перелік яких, зазначений в Таблиці 3 до заперечень до акту перевірки, та які, як зазначав позивач, були складені помилково, оскільки їх складення не пов'язано із надходженням коштів, зміною компенсації вартості тощо.
Суд першої інстанції врахував правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 17.05.2022 року у справі № П/811/1718/16 та у постанові від 22.05.2020 року у справі №820/5563/16, згідно якої Податковий кодекс України не містить норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі помилковості її складення та подання розрахунку коригування до такої податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, та дійшов висновку про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у зв'язку з порушенням строку реєстрації 14-ти помилково складених розрахунків коригування до податкових накладних.
Крім того, надаючи оцінку доводам позивача про розмір застосованих штрафних санкцій, суд першої інстанції вірно зазначив, що зменшений розмір штрафних санкцій визначений Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08 лютого 2023 року, може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності цим Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 327, 328 КАС України, суд апеляційної інстанції, -
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складено та підписано 04.06.2025 року.
Суддя-доповідач: А.В. Бойко
Суддя: О.В. Єщенко
Суддя: О.А. Шевчук