Справа № 320/40278/24 Головуючий у 1-й інстанції: Білоноженко М.А.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
03 червня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В..
за участі секретаря судового засідання Олешко М.Ю.,
представника позивача адвоката Терновської Ю.М.,
представника відповідача Тутика О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У серпні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» (далі - позивач/апелянт/ТОВ «Студіо Модерна») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач/ГУ ДПС у м. Києві) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 20 травня 2024 року № 00418350702 про застосування штрафу у розмірі 4 367 448, 75 грн.
В обґрунтування позову ТОВ «Студіо Модерна» зазначило, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом з порушенням норм Податкового кодексу України, зокрема у зв'язку з неправильною правовою кваліфікацією виявленого порушення. Зі змісту акту перевірки та самого повідомлення-рішення вбачається, що підприємство допустило помилки у заповненні обов'язкових реквізитів податкових накладних (опис номенклатури, кількість, одиниці виміру тощо), які були своєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. У зв'язку з цим, застосування податковим органом штрафної санкції за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, яка стосується несвоєчасної реєстрації податкових накладних, є неправомірним. В свою чергу, за змістом пункту 120-1.3 Податкового кодексу України помилки у реквізитах податкових накладних можуть бути підставою для застосування фіксованої санкції у розмірі 170 грн та лише у разі, якщо порушення виявлене під час перевірки, проведеної за заявою покупця. Така ситуація у даній справі відсутня. Податкові накладні були сформовані на підставі реальних господарських операцій, відповідно до вимог податкового законодавства своєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, включені до декларацій з ПДВ, а податок у повному обсязі сплачений до державного бюджету. Державному бюджету збитки не завдано, а покупці не заявляли про порушення своїх прав. Окрім того, позивач звертає увагу на наявність технічних особливостей бухгалтерського обліку, які унеможливлювали одночасне зазначення повної номенклатури у податковій накладній при великій кількості щоденних транзакцій у роздрібній торгівлі, що в подальшому призвело до формального недотримання окремих реквізитів податкових накладних, проте не вплинуло на сплату податку.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у задоволенні позову ТОВ «Студіо Модерна» відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач дійсно допустив порушення вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України щодо заповнення обов'язкових реквізитів податкових накладних. Зокрема, у зведених податкових накладних за щоденними підсумками операцій не було зазначено повну номенклатуру товарів, кількість, одиницю виміру, що свідчить про порушення порядку їх складання. Суд погодився з висновками контролюючого органу про те, що вказані дії є податковим правопорушенням, вчиненим з вини платника, оскільки ТОВ «Студіо Модерна» мало технічну можливість дотриматись вимог податкового законодавства, але не вжило достатніх заходів для цього. Суд також послався на положення статей 109, 112 ПК України, згідно з якими платник податків вважається винним у податковому правопорушенні, якщо він не діяв добросовісно, розумно і з належною обачністю. Наявність технічних складнощів або великого обсягу продажів не звільняє платника від обов'язку належного заповнення податкових накладних. Відтак, застосування до позивача санкції за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України є правомірним, навіть попри те, що податкові накладні зареєстровані в ЄРПН вчасно та податок на додану вартість було сплачено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, ТОВ «Студіо Модерна» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. В обґрунтування скарги товариство зазначило, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, який встановлює відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, тоді як у справі йдеться про помилки у заповненні реквізитів податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Виявлені помилки не пов'язані із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, а стосуються формального відображення номенклатури, кількості та одиниць виміру товарів у зведених податкових накладних, що регулюється пунктом 120-1.3 статті 120-1 ПК України. Цей пункт передбачає застосування штрафу у розмірі 170 грн і лише у випадку перевірки за заявою покупця, якої в даній справі не було. Усі господарські операції були реальними, податкові накладні зареєстровані своєчасно, податок на додану вартість сплачено в повному обсязі, а жодних претензій з боку покупців не надходило. За таких обставин застосування до підприємства штрафної санкції в розмірі понад 4 мільйони гривень є необґрунтованим та непропорційним.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач погодився з рішенням суду першої інстанції та просив залишити його без змін.
Відповідно до частин першої і другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, плану-трафіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києва від 26 січня 2024 року № 525-п проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Студіо Модерна», код ЄДРПОУ 33104763, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року, валютного - за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2023 року та іншого законодавства за відповідний період згідно із затвердженим планом (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами проведеної перевірки уповноваженими особами ГУ ДПС у м. Києві складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Студіо Модерна» (код ЄДРПОУ 33104763)» № 30327/26-15-07-02-05-03/33104763 від 11 квітня 2024 року.
Зі змісту акта документальної планової перевірки вбачається, що стосовно оскаржуваного ТОВ «Студіо Модерна» порушення контролюючим органом встановлено такі обставини: у складаних ТОВ «Студіо Модерна» зведених податкових накладних за щоденними підсумками операцій, проведених із кінцевими споживачами - неплатниками ПДВ, були допущені порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема у частині опису товарів (номенклатури), кількості, одиниці виміру.
Вказане стало підставою для висновку про порушення ТОВ «Студіо Модерна» пунктів 201.1, 201.8, 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями в частині складання зведених податкових накладних з порушенням порядку заповнення обов'язкових реквізитів податкових накладних за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2023 року, в частині не реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за липень 2019 року, за грудень 2019 року, та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 та листопад 2023).
29 квітня 2024 року позивач подав заперечення на акт перевірки до Головного управління ДПС у місті Києві. За результатами їх розгляду було винесено рішення від 13 травня 2024 року № 8429/1/26-15-07-02-05-09, яким частково змінено висновки акта перевірки від 11 квітня 2024 року.
Крім того, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України на вказаний акт. За результатами її розгляду, рішенням ДПС України від 01 серпня 2024 року № 23406/6/99-00-06-01-01-06 скаргу задоволено частково: податкові повідомлення-рішення № 00418310702, № 00418370702 та № 00418380702, винесені на підставі акта від 11 квітня 2024 року, були скасовані, а податкове повідомлення-рішення від 20 травня 2024 року № 00418350702 залишено без змін.
Цим податковим повідомленням-рішенням застосовано штраф відповідно до статті 120-1.2 Податкового кодексу України у розмірі 4 367 448,75 грн за порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів зведених податкових накладних, складених на загальну суму ПДВ 31 839 122,40 грн.
Згідно з розрахунком податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій, складеним за результатами планової виїзної перевірки ТОВ «Студіо Модерна» та доданим до податкового повідомлення-рішення від 20 травня 2024 року №00418350702, сума штрафної санкції визначена із розрахунку 5 % обсягу постачання, але не більше 3 400,00 грн за кожну податкову накладну.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Підпунктами «е», «є», «ж» та «з» пункту 201.1 ПК України передбачено, що податкова накладна повинна містити опис (номенклатуру) товарів/послуг, одиницю виміру згідно з державним класифікатором, кількість (обсяг) товарів/послуг, а також ціну постачання без ПДВ.
Наявність цих реквізитів має ключове значення для забезпечення прозорості господарських операцій і об'єктивного нарахування податкових зобов'язань.
Відповідно до пункту 201.4. статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, шо надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця, як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника):
Відповідно до пункту 19 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок № 1307), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, у разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 Порядку № 1307.
У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» такої податкової накладної робиться позначка «х» та зазначається тип причини.
При цьому у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а в «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний « 100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) номер паспорта» не заповнюється.
У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом дня товарів/послуг.
Отже, зведена податкова накладна в роздрібній торгівлі заповнюється та реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних за щоденними підсумками розрахункових операцій за загальними правилами, а відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України реквізити податкової накладної «опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг» є обов'язковими реквізитам податкової накладної.
Зі змісту акту перевірки слідує, що ТОВ « Студіо Модерна » в зведених податкових накладних за загальним підсумком щоденних господарських операцій в графі опис (номенклатура) товарів/послуг) продавця зазначало «Товари в асортименті», в графі одиниця виміру товару/послуги зазначено «грн.» або взагалі нічого не зазначено, в графі кількість (об'єм, обсяг) зазначено « 0» або « 1».
Тобто, матеріалами справи, а також поданими самим позивачем документами підтверджується, що ТОВ «Студіо Модерна» при складанні зведених податкових накладних систематично не зазначало передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України реквізити, а сама: у графі «опис (номенклатура) товарів/послуг» зазначалося «товари в асортименті», графа «одиниця виміру» або була не заповнена, або містила позначення «грн.», кількість товарів « 0» або « 1».
Крім того, розрахунки коригування до таких накладних із виправленням недоліків платником не складались, що є прямим порушенням вимог законодавства.
Власне сам позивач визнав допущення порушень, посилаючись на технічні складнощі та значні обсяги продажів, що не звільняє його від обов'язку дотримуватись встановленого порядку заповнення податкових накладних. Як обґрунтовано зазначив суд першої інстанції, наявність великого обсягу господарських операцій або технічних обмежень використовуваного програмного забезпечення не є підставою для невиконання вимог пунктом 201.1 ПК України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності з боку позивача порушень порядку заповнення обов'язкових реквізитів податкових накладних, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
Як вбачається з матеріалів справи, усі податкові накладні, щодо яких податковим органом зафіксовано порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений строк, що визнається відповідачем та не ставилось під сумнів судом. Тобто, фактично спір існує не щодо несвоєчасної реєстрації, а стосовно технічних або формальних недоліків в заповненні реквізитів податкових накладних.
Незважаючи на це, податковим органом виявлені помилки кваліфіковано як підставу для застосування санкції відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України - накладення штрафу у розмірі 5 % від суми ПДВ, зазначеної у податкових накладних, не зареєстрованих в ЄРПН, але не більше 3 400 гривень за кожне порушення. В результаті, до позивача застосовано санкцію у загальному розмірі 4 367 448,75 грн.
Абзацом четвертим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України передбачено, що накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 гривень наступає у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу.
Тобто, правова кваліфікація виявленого порушення не відповідає змісту пункту 120-1.2 ПК України, оскільки в усіх випадках реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних була здійснена своєчасно, що підтверджується матеріалами справи і не заперечується відповідачем. Отже, застосування цього пункту ПК України є необґрунтованим, адже жодних ознак несвоєчасної або відсутньої реєстрації податкових накладних не встановлено.
Втім, суть виявленого порушення полягає виключно у неналежному заповненні обов'язкових реквізитів податкових накладних, зокрема у графах «номенклатура», «одиниця виміру», «кількість», «ціна без ПДВ», що, формально за певних умов підпадає під дію пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України, згідно з яким допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов'язання виправити такі помилки.
При цьому, виходячи зі змісту цієї норми закону можна дійти висновку, що вона передбачає відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 170 гривень та зобов'язання виправити такі помилки.
Крім того, така відповідальність може наступити лише за умови, що перевірка здійснюється за заявою покупця, тоді як перевірка проводилась у рамках планового заходу контролю.
Викладене свідчить про застосування податковим органом некоректної правової норми для реагування на виявлене порушення, що не було належним чином враховано судом першої інстанції під час вирішення справи.
Крім того, у матеріалах справи відсутні обставини, які б свідчили про умисел, повторність або спрямованість дій позивача на ухилення від оподаткування. Навпаки, товариство визнало помилки, пояснило їх технічними труднощами облікової системи, а всі накладні зареєстровані вчасно та включені до податкової звітності, податок на додану вартість сплачено повністю. Жодної шкоди бюджету не завдано.
Отже, податкове повідомлення-рішення № 00418350702 від 20 травня 2024 року є необґрунтованим та неправомірним, оскільки встановлене перевіркою порушення не є порушенням строків реєстрації, застосована до позивача санкція за пунктом 120№.2 ПК України не відповідає характеру виявленого порушення.
Однак, незважаючи на наявність порушення, суд першої інстанції не надав належної оцінки правовій кваліфікації цього порушення з точки зору Податкового кодексу України, обмежившись лише загальним посиланням на формальну наявність порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України. Так само без належної уваги залишено обставини, що мають істотне значення для визначення правомірності застосованої до позивача відповідальності та її співмірності.
Оскільки суд першої інстанції неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи та неправильно застосував норми матеріального права, то відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає задоволенню, а судове рішення - скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.
Сплачений судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, який виступав відповідачем у даній справі.
З наявних в матеріалах справи квитанцій вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подачу адміністративного позову в розмірі 30 280, 00 грн відповідно до платіжної інструкції від 14 серпня 2024 року № 24711; за подачу апеляційної скарги в розмірі 45 420, 00 грн відповідно до платіжної інструкції від 10 березня 2025 року № 26804, які слід стягнути з ГУ ДПС у м. Києві за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Студіо Модерна».
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року скасувати, ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20 травня 2024 року № 00418350702 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» штрафу у розмірі 4 367 448,75 грн.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Студіо Модерна» (адреса: 03680, місто Київ, бульвар Вацлава Гавела, будинок 6-з, код ЄДРПОУ 33104763) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (адреса: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) суму сплаченого судового збору у розмірі 75 700, 00 грн (сімдесят п'ять тисяч сімсот гривень нуль копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.
Повний текст постанови складено 04.06.2025.