П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
03 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/27605/24
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В. Дата і місце ухвалення: 07.04.2025р., м. Одеса
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду
у складі:
головуючого - Ступакової І.Г.
суддів - Бітова А.І.
- Лук'янчук О.В.
при секретарі - Гудзікевич Я.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «Одесапродукт» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Одесапродукт» до Головного управління ДПС в Одеській області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Державної податкової служби України, про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У вересні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Одесапродукт» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Одесапродукт» (код ЄДРПОУ 39234533) з 31.05.2024р. по 13.06.2024р.;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.07.2024р. №3139615322406 та №3140215322406, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 26.07.2024р. №3140515322406.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Одесапродукт» проведено Головним управлінням ДПС в Одеській області із суттєвими порушеннями процедури призначення та проведення перевірки, передбаченої чинним законодавством. Зокрема, в порушення п.86.1 ст.86 ПК України, перевірку проведено головним державним інспектором відповідача одноособово; в порушення п.86.7 ст.86 ПК України акт перевірки не вручено у встановленому порядку уповноваженій особі ТОВ «Одесапродукт», чим позбавлено позивача можливості вчасно ознайомитися з таким актом та оскаржити в досудовому порядку його висновки до контролюючого органу. Головне управлінням ДПС в Одеській області, перевіряючи період здійснення діяльності товариства з 01.10.2018р. по 31.03.2024р., вийшло за рамки нормативно дозволених строків нарахування штрафних (фінансових) санкцій (1095 днів відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України). Інформація про включення ТОВ «Одесапродукт» до плану-графіка проведення планових перевірок на 2024 рік на офіційному веб-сайті ДПС України відсутня, більше того, такий план-графік взагалі не був оприлюднений ДПС України, що є порушенням п.77.1 ст.77 ПК України.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «Одесапродукт» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 07.04.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про задоволення позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням ТОВ «Одесапродукт» на те, що:
проведення перевірки інспектором контролюючого органу одноособово суперечить приписам п.86.1 ст.86 ПК України;
посадова особа ТОВ «Одесапродукт» не відмовлялася від отримання та підписання акту документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533, який отримано позивачем лише на адвокатський запит його представника;
граничні строки застосування штрафних санкцій до платника податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов'язань, визначеним статтею 102 ПК України (1095 днів), в той час як відповідні нарахування здійснено Головним управлінням ДПС в Одеській області починаючи з 01.10.2018р.;
ДПС України несвоєчасно опублікувала план-графік проведення документальних планових виїзних перевірок на своєму офіційному веб-сайті.
Апелянт зазначає, що в Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 13.05.2020р. №591-ІХ не існує норми, яка б зупиняла перебіг строків давності, передбачених ст.102 ПК України. Внесені Законом №2120-ІХ від 15.03.2022р. зміни стосуються лише п.102.9 ст.102 ПК України, а не п.102.1 ст.102 цього Кодексу. За таких обставин, Головне управління ДПС в Одеській області не мало права застосовувати до товариства штрафні (фінансові) санкції за періоди 2018 року -перших двох місяців 2021 року; заборгованість мала бути визнана безнадійною та самостійно мала бути списана контролюючим органом.
Також, апелянт посилається на те, що після закриття підготовчого засідання до суду неодноразово поступали додаткові письмові пояснення як зі сторони Головного управління ДПС в Одеській області, так і зі сторони ДПС України. При цьому, будь-яких заяв і клопотань, які б підтверджували поважність причин пропуску строку подання письмових пояснень, від контролюючих органів не надходило. А відтак, документи (докази), на які здійснив посилання суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, долучено до матеріалів справи з порушенням норм КАС України.
ДПС України та Головне управління ДПС в Одеській області подали письмові відзиви на апеляційну скаргу, в яких просять скаргу ТОВ «Одесапродукт» залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін.
У відзиві ДПС України зазначає, що план-графік на 2024 рік був розміщений на веб-сайті ДПС України 22.12.2023р. у порядку, визначеному п.п.69.35-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» та п.77.1 ст.77 ПК України, до якого було включено ТОВ «Одесапродукт». До того ж, допуск позивачем контролюючого органу до проведення планової документальної перевірки, як і власне проведення самої перевірки, відбувся. Що ж до посилань апелянта на недотримання контролюючим органом процесуальних вимог в частині подання на стадії розгляду справи пояснень та документів без клопотання про поновлення процесуальних строків їх подання, то ДПС України зазначає, що відповідні пояснення надавалися контролюючим органом на заперечення та пояснення представника ТОВ «Одесапродукт» щодо порушення податковим органом порядку оприлюднення плану-графіка за 2024 рік. Надані докази не є новими, а лише розширюють раніше викладену позицію у питанні оприлюднення плану-графіку перевірок на 2024 рік.
У відзиві Головне управління ДПС в Одеській області зазначає, що акт перевірки від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533 вважається врученим 07.07.2024р. відповідно до п.42.2 ст.42 ПК України. Щодо строків проведення перевірки та застосування штрафних санкцій, то обрахунок строків проведення перевірок та визначення грошових зобов'язань при проведенні документальних перевірок здійснювався з урахуванням мораторію на проведення перевірок (абзац одинадцятий пункту 52-2, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) прямо пропорційно строку зупинення, оскільки строки давності, визначені статтею 102 ПК України, збільшено, починаючи з дати дії карантину до дати завершення мораторію на проведення відповідних видів перевірок.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 20.05.2024р. №5037-п та направлення від 20.05.2024р. №10398/15-32-24-06, виданого головному державному інспектору відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Гольцевій С.М., у період з 31.05.2024р. по 13.06.2024р. відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Одесапродукт» з питання повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018р. по 31.03.2024р.
Перевірку проведено з відома та в присутності директора ТОВ «Одесапродукт» ОСОБА_1 .
У журналі реєстрації перевірок суб'єкта господарювання вчинено запис під №7 від 31.05.2024р.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533, у висновках якого зафіксовано порушення товариством:
- ст.24 Закону України «Про оплату праці» в результаті несвоєчасної виплати заробітної плати;
- п.п.14.1.48, абз. «є» п.п.14.1.54, п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.1, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1, п.171.2 ст.171, п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи з фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, а саме: несвоєчасне перерахування податку на доходи з фізичних осіб за період з 01.10.2018р. по 31.12.2021р. в сумі 674 490,88 та неперерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 572 132,78 грн.;
- п.8 ст.9, п.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску», внаслідок несвоєчасного та неповного перерахування до бюджету сум самостійно нарахованого єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що підприємство не нарахувало податок на доходи фізичних осіб з нарахованої та частково не виплаченої заробітної плати. Заборгованість по виплаті заробітної плати станом на 31.03.2024р. склала 193 212,90 грн. Станом на 31.03.2024р. борг по податку на доходи фізичних осіб складає 2 572 132,72 грн. На підставі податкових розрахунків, наданих платником до контролюючого органу, та даних про сплачені суми податку відповідно до інтегрованих карток платника за кодом бюджетної класифікації 11010100 (податок на доходи фізичних осіб) встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи з фізичних осіб за період з 01.10.2018р. по 31.12.2021р. в сумі 667 490,88 грн. Встановлені перевіркою порушення мають систематичний характер та можливо стверджувати про умисність допущених порушень з боку посадових осіб ТОВ «Одесапродукт», які були обізнані щодо норм ведення бухгалтерського та податкового обліку. Платником податків створено умови, які не можуть мати іншої мети, як невиконання або не належне виконання вимог, встановлених ПК України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
На підставі висновків акту перевірки від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533 Головним управлінням ДПС в Одеській області 26.07.2024р. прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №3139615322406 про збільшення товариству суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 995 573,89 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 2 572 132,72 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 423 441,17 грн.) за правопорушення, вчинені у період 01.10.2018р. - 31.03.2024р. (неперерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 572 132,78 грн.);
- податкове повідомлення-рішення №3140215322406 про збільшення товариству суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 367 628,52 грн. (в т.ч. штрафні санкції 166 872,72 грн., пеня 200 755,80 грн.) за правопорушення, вчинені у період жовтень 2018 року - грудень 2021 року (несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб в сумі 667 490,88 грн.);
- рішення №3140515322406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску у сумі 2996,35 грн. (в т.ч. штраф у розмірі 2781,17 грн. за період з 10.08.2023р. по 11.08.2023р., з 10.08.2023р. по 25.08.2023р., з 10.08.2023р. по 01.09.2023р., пеня в розмірі 215,18 грн. (0,1% суми недоїмки).
Не погоджуючись з правомірністю дій Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення перевірки та законністю зазначених податкових повідомлень-рішень і рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій ТОВ «Одесапродукт» оскаржило їх в судовому порядку. При зверненні з позовом до суду товариство не заперечувало факт виявлених перевіркою та зафіксованих актом від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533 порушень. Неправомірність спірних рішень контролюючого органу позивач обґрунтовував посиланням на недотримання Головним управлінням ДПС в Одеській області порядку призначення та проведення планової перевірки, а також порушенням відповідачем ст.102 ПК України щодо строків давності застосування штрафних санкцій.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову товариства, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб'єктом владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов'язок доказування в адміністративному суді, доведено правомірність його дій щодо проведення планової перевірки ТОВ «Одесапродукт», а також нарахування штрафних санкцій та пені спірними рішеннями від 26.07.2024р. Суд зазначив, що план-графік на 2024 рік був розміщений на веб порталі ДПС 22.12.2023р. на виконання листів Департаменту податкового аудиту від 22.12.2023р. №6175/99-00-03-02-08 та Департаменту оподаткування фізичних осіб від 22.12.2023р. №6314/99-00-24-04-03-08. Інформація щодо ТОВ «Одесапродукт» (код ЄДРПОУ 39234533) була зазначена у розділі ІV Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, який був наданий Департаментом оподаткування фізичних осіб. Суд не прийняв до уваги доводи представника позивача на проведення перевірки та нарахування податкових зобов'язань і застосування штрафних санкцій, пені до ТОВ «Одесапродукт», поза межами строків, передбачених податковим законодавством, зазначивши, що строки позовної давності, передбачені ст.102 ПК України, є зупиненими з 18.03.2020р. на підставі абзацу 11 пункту 52-2, підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог ТОВ «Одесапродукт» та відмову в їх задоволенні виходячи з наступного.
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені п.п.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки, які проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових перевірок визначений статтею 77 Податкового кодексу України.
Згідно п.77.1 ст.77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Пунктом 77.2 статті 77 ПК України визначено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов'язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На підставі Указу Президента України від 24.02.2022р. №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022р. №2102-1Х «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», на всій території України запроваджено воєнний стан.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-ІХ підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 69, згідно підпункту 69.2 установлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок з 24.02.2022р.
Законом України від 30.06.2023р. №3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023р., до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Кодексу додано підпункт 69.35, яким встановлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом №2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно: 1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; 2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес); 3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.
В подальшому, 08.12.2023р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023р. №3453-IX, яким внесено зміни до Податкового кодексу України та пп.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що з 01 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;
4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв: рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків; декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об'єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;
5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку; рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі; дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази; загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше; нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).
Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок". При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.
При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки: рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев'ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік; рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев'ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.
При цьому, формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.
Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, оновлений план-графік з урахуванням вимог підпунктів 69.35-1, 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, був сформований засобами інформаційно-телекомунікаційних систем та оприлюднений на офіційному веб-сайті ДПС 22.12.2023р.
В подальшому План-графік на 2024 рік оновлювався відповідно до листів Департаменту податкового аудиту №6175/99-00-03-02-08 (І та ІІ розділи) та Департаменту оподаткування фізичних осіб №6314/99-00- 24-04-03-08 (ІІІ та ІV розділи).
Наявність інформації про опублікування плану-графіка проведення перевірок на 2024 рік підтверджується долученою до матеріалів справи архівною копією сайту ДПС України.
Інформація щодо ТОВ «Одесапродукт» (код ЄДРПОУ 39234533) була зазначена у розділі ІV Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, який був наданий Департаментом оподаткування фізичних осіб.
Враховуючи вказані обставини та їх нормативне регулювання колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що ДПС України несвоєчасно опублікувала план-графік проведення документальних планових виїзних перевірок на своєму офіційному веб-сайті.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлення від 20.05.2024р. №10398/15-32-24-06 планову документальну виїзну перевірку проведено у ТОВ «Одесапродукт» головним державним інспектором відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Гольцевою С.М.
При зверненні з даним позовом до суду та в обґрунтування вимог апеляційної скарги ТОВ «Одесапродукт» посилається на те, що проведення перевірки інспектором контролюючого органу одноособово суперечить приписам п.86.1 ст.86 ПК України.
Колегія суддів не приймає до уваги такі доводи апелянта, оскільки ні п.86.1 ст.86 ПК України, а ні жодною іншою нормою податкового законодавства не встановлено заборони на проведення перевірок платників податків одним податковим інспектором контролюючого органу, як і не визначену мінімальну/максимальну кількість інспекторів, яких може бути залучено до здійснення планових/позапланових заходів контролю.
Більше того, позивачем не наведено обґрунтування яким чином проведення планової виїзної перевірки ТОВ «Одесапродукт» тільки однією особою - головним державним інспектором відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Гольцевою С.М. спричинило порушення прав позивача та вплинуло на процес виявлення і фіксації порушень платником податків вимог податкового законодавства.
Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Згідно п.86.3 ПК України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Таким чином, зазначеною нормою встановлено, що складений за результатами перевірки акт має бути надано посадовими особами платнику податків або його законному представнику на підписання. У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, акт документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533 не підписано уповноваженою особою ТОВ «Одесапродукт». При цьому, в матеріалах справи відсутній складений Головним управлінням ДПС в Одеській області в порядку п.86.3 ст.86 ПК України акт, що засвідчує факт відмови платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки.
24.06.2024р. Головним управлінням ДПС в Одеській області на адресу ТОВ «Одесапродукт» (м.Одеса, Болгарська, 55) надіслано матеріали перевірки засобами поштового зв'язку, однак поштове відправлення повернулося 07.07.2024р. до контролюючого органу без вручення його адресату із зазначенням причини «за закінченням терміну зберігання».
Відповідно до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно п.42.5 ст.42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
За наведених обставин, в розумінні вказаних норм, акт перевірки від 14.06.2024р. №25367/15-32-24-06/39234533 вважається врученим ТОВ «Одесапродукт» 07.07.2024р., що спростовує доводи апелянта про позбавлення Головним управлінням ДПС в Одеській області права позивача подати заперечення на акт перевірки, додаткові документи і пояснення в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 ПК України.
Що ж до посилань апелянта на порушення Головним управлінням ДПС в Одеській області граничних строків застосування штрафних санкцій, визначених статтею 102 ПК України (1095 днів), колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, загальним строком, в межах якого контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, є 1095 днів.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, до ПК України внесено зміни, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктами 52-1 та 52-5.
Відповідно до абзацу 10 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 13.05.2022р. №591-ІХ до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесені зміни, які набрали чинності 29 травня 2020 року.
Зокрема, згідно з внесеними змінами в абзаці 10 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19)».
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2» від 27 червня 2023 року №651 на всій території України з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2.
Крім того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-ІХ (набрав чинності з 17 березня 2022 року) ст.102 ПК України доповнено п.102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Тобто, з дня набрання чинності Законом №2260-1Х замість положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено перебіг строків давності, передбачених ст.102 ПК України під час дії карантину, застосуванню підлягав п.102.9 ст.102 ПК України, яким зупинено перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПК України під час дії воєнного стану.
Тобто, перебіг строків давності (1095 днів) Законом №2260-ІХ поновлено не було.
В подальшому п.102.9 ст.102 ПК України виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-ІХ від 30 червня 2023 року, який набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Отже, контролюючий орган має право проводити перевірки за період, який перевищує 1095 днів, оскільки строки давності, визначені ст.102 ПК України, збільшуються на період починаючи з 18 березня 2020 року (дата початку дії карантинних обмежень) по 01 серпня 2023 року (виключення п. 102.9 ст.102 ПК України Законом №3219-ІХ від 30 червня 2023 року). Тобто, фактично весь цей період часу додається до перебігу 1095 днів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час документальної планової перевірки контролюючим органом правомірно охоплений період, починаючи з 01.10.2018р. (в межах 1095 днів з урахуванням періоду зупинення перебігу строків давності).
Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові справа від 13 грудня 2023 року по справі №240/34220/22.
Доводи апеляційної скарги щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що виразилося у прийнятті до уваги пояснень та доказів, наданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та ДПС України після закриття підготовчого засідання, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки зазначена обставина не визначена частиною третьою статті 317 КАС України як порушення, яке є обов'язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду.
Підсумовуючи викладене колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
А відтак, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Одесапродукт» залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 03 червня 2025 року.
Головуючий: І.Г. Ступакова
Судді: А.І. Бітов
О.В. Лук'янчук