28 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/19919/24
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.
за участю представників: позивача - Франскевич Ю.І., відповідача - Плахтій О.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 ( суддя Маковська О.В.) в адміністративній справі №160/19919/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "ВЕЛТА" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.04.2024 №0002840402 винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджуючись з висновками акту перевірки та оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки без підтвердження вивезення товару за межі митної території України з урахуванням статті 195 ПК України, платник податку не має права на застосування нульової ставки за експортною операцією, а за умови відсутності підтвердження правильності застосування ставки податку за певною господарською операцією не можливо визначити податкові зобов'язання та скласти податкову накладну із заповненням усіх передбачених реквізитів, в тому числі щодо ставки податку за відповідною господарською операцією.
На переконання позивача, експортний товар вважається таким, що вивезений (експорторваний) за межі митної території України з моменту перегину державного кордону України, а не з моменту оформлення вантажної митної декларації.
Крім того, позивач вказує на неузгодженість приписів податкового законодавства (Податкового та Митного кодексів). На погляд позивача така неузгодженість пов'язана з тим, що Податковим кодексом (стаття 187) передбачено визначення податкових зобов'язань за датою оформлення митної декларації відповідно до вимог митного законодавства (засвідчує факт перетинання митного кордону України), в свою чергу, положення Митного кодексу визначають комплекс митних процедур і формальностей, з якими пов'язується підтвердження здійснення експортної операції (фактичне вивезення (переміщення) товарів за межі митної території України), до який віднесено в тому числі і складання митної декларації з усіма невід'ємними додатками, зокрема і повідомлення про вивезення (переміщення) товарів за межі митної території України (фактичне здійснення експортної операції).
В свою чергу, позивачем визначення дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та, відповідно підстав для складання податкових накладних, здійснюється за фактом отримання відповідного повідомлення про дату переміщення (вивезення) товарів через митний кордон України.
Також позивач зазначає, що підприємству було надано індивідуальну податкову консультацію, яка підтверджує правомірність його дій з визначення податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних датою фактичного завершення відповідних митних формальностей, які полягають у складанні (належному оформленні) митної декларації з підтвердженням переміщення товарів за межі митної території України.
Крім того, позивач наголошує на необґрунтованості та безпідставності висновків відповідача про відсутність факту реєстрації податкових накладних на загальну суму 94 461 247,26 грн., оскільки ТОВ ВКФ «ВЕЛТА», з урахуванням вимог чинного законодавства, здійснено складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних з урахуванням фактичної дати виникнення податкових зобов'язань за такими операціями, з огляду на дату завершення митних формальностей, пов'язаних із складанням (належним оформленням) митних декларації та підтвердженням (повідомленням) про переміщення (вивезення) товарів за межі митної території України.
Таким чином позивач не допускав протиправних дій, а тому не підлягає притягненню до відповідальності.
Крім того, позивачем також зауважено, що згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової перевірки продавця, проте, відповідачем висновки про порушення вимог чинного законодавства зроблено на підставі камеральної перевірки, без дослідження даних бухгалтерського обліку та первинних документів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Аргументи, наведені в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до матеріалів справи встановлено, на підставі підпункту 19'.1.1 та 19'.1.2 пункту 19' статті 19', підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2024 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.02.2024 №9034284024, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 13.03.2024 №9056813402).
За результатами перевірки складено акт від 20.03.2024 року №241/32-00-04-04-02-06/30912734, в якому зроблено висновки про те, що ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» в перевіряємому періоді порушено:
- абз. б) п. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 Податкового кодексу, що призвело до завищення обсягів постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за січень 2024 року на суму 287 917,74 гривень;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, п. 3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», ТОВ «ВКФ «ВЕЛТА» за січень 2024 року не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за січень 2024 року на суму 94 461 247,26 гривень.
На підставі висновків, зроблених під час перевірки, Східним управлінням ДПС прийняте податкове повідомлення-рішення №0002840402 від 10.04.2024, яким до ТОВ «ВКФ «ВЕЛТА» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 71 400,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав, з яких суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги, а також доводів апеляційної скарги, ключовим питанням під час апеляційного перегляду справи є встановлення підстав для проведення саме документальної позапланової перевірки платника податку, а не камеральної, з тим предметом, що наявність розбіжностей між даними податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних не є предметом камеральної перевірки з урахуванням вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а є підставою для проведення виключно документальної позапланової перевірки.
Вирішуючи зазначене питання, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до статті 76 ПК України (в цій же редакції) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова (пункт 76.1). Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2). Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (пункт 76.3).
Мета і зміст камеральної перевірки, так само і обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, в розумінні вищезазначених норм, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
У постанові від 21 січня 2021 року у справі №813/2519/17 Верховний Суд зазначав, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Верховний Суд дійшов висновку про обов'язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
У постанові від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 Верховний Суд зазначив, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов'язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення.
Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов'язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, перевірка правильності застосування ставок податків, податкових пільг, відображення у податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок.
Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов'язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов'язань.
У постанові від 16 січня 2024 року у справі № 440/2547/22 Верховний Суд підтримав висновки Верховного Суду з питання правового значення і суті камеральної перевірки.
Зазначив, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій.
Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов'язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов'язань.
Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов'язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.
В даному випадку, предметом камеральної перевірки позивача, за результатом здійснення якої було складено акт від 20.03.2024 року було питання достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2024 року.
Встановивши завищення позивачем обсягів постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за січень 2024 року на суму 287 917,74 гривень, податковий орган спирався на положення абз. б) п. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 Податкового кодексу.
Відповідно до абз. б) п. 187.1 ст. 187 ПК дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пп. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 ПК встановлено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:
а) у митному режимі експорту;
б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;
в) у митному режимі безмитної торгівлі;
г) у митному режимі вільної митної зони.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
В даній справі контролюючий орган під час камеральної перевірки встановив розбіжності між даними податкової декларації та даними Єдиного реєстру податкових накладних.
За змістом зазначених вище висновків Верховного Суду, суд касаційної інстанції дійшов висновку про протиправність таких дій контролюючого органу, оскільки безпосередньо у пункті 201.10 статті 201 ПК України міститься пряма норма про те, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Суд першої інстанції під час ухвалення судового рішення врахував висновки Верховного Суду, відповідно до яких (як зазначив суд) аналіз достовірності сформованих платником показників, а також своєчасність і повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування і сплати податків може бути перевірена контролюючим органом у разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Однак, колегія суддів вважає, що застосовуючи такі висновки Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, суд не врахував, що у справі № 816/228/17 камеральна перевірка була проведена у жовтні 2016 року, а її предметом було питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 01 січня 2013 року по останній день проведення перевірки, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Тобто, правовідносини у такій справі були врегульовані підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2017 року.
Суд першої інстанції не звернув увагу на те, що в цій постанові Велика Палата Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що під час касаційного перегляду вищенаведеної справи №816/228/17 були проаналізовані правові висновки щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року (на яку також посилається суд першої інстанції), яке суперечить висновкам справи №816/228/17.
В цьому рішенні судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб'єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
Водночас, Верховний Суд в справі № 826/4776/17 де камеральна перевірка була проведена 20 грудня 2016 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних, зазначив, що це питання могло бути предметом камеральної перевірки як до 01 січня 2017 року, так і після.
Також суд дійшов висновку про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом строку проведення камеральної перевірки, встановленого пунктом 200.10 статті 200 ПК України, оскільки її предметом була не своєчасність подання податкової декларації з податку на додану вартість, правильність її заповнення та наявність всіх обов'язкових реквізитів, а дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У справі № 820/3499/17 камеральна перевірка була проведена 19 липня 2017 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд зазначив, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов'язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, така перевірка може бути проведена протягом 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Отже, висновок, на який послався суд першої інстанції, викладений лише в постановах від 22 лютого 2020 року у справі №816/228/17 та від 08.09.2021 у справі №816/228/17, але правовідносини у такій справі не є подібними до правовідносин, що виникли у справі №160/19919/24 яка наразі переглядається судом апеляційної інстанції.
Більш того, є підстави вважати, що суд не в повному обсязі їх врахував.
Змістовності та обґрунтованості посилання суду першої інстанції на інші постанови Верховного Суду колегія суддів не вбачає.
Водночас зі змісту судового рішення у цій справі не вбачається висновку про те, що предмет камеральної перевірки, що мав місце у цій справі, міг бути виключно предметом документальної перевірки.
Аналізуючи доводи Східним управлінням ДПС, викладені в обгрунтування апеляційної скарги, щодо застосування абзацу другого підпункту 75.1.1, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України з урахуванням обставин конкретно цієї справи, колегія суддів зазначає, що предмет перевірки, який мав місце у цій справі, відповідає предмету камеральної перевірки.
За змістом встановлених у справі обставин, СУ ДПС здійснило перевірку показників податкової декларації з податку на додану вартість від 20.02.2024 №9034284024, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 13.03.2024 №9056813402, не визнавши деякі з них з підстав відсутності складених та не зареєстрованих у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за січень 2024 року на суму 94 461 247,26 гривень.
Як слідство, не визнані контролюючим органом показники за попередні періоди вплинули на об'єкт оподаткування, оскільки встановлено завищення обсягів постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за січень 2024 року на суму 287 917,74 гривень, що доводиться зазначеними показниками у податковій декларації ( т. 2 а.с. 61).
Колегія суддів зазначає, що такі питання за своїм змістом охоплюються абзацем першим пункту 76.3 статті 76 ПК України, а саме «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку» та відповідно п. 75.1 ст. 75 ПК предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема, своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Додатки до податкових декларацій є невід'ємною їх частиною, а тому питання їх наявності/відсутності, а так само перевірка правильності їх заповнення могли бути предметом камеральної перевірки виключно в межах 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, а якщо платник податків подав уточнюючу декларацію, - то протягом 30 календарних днів, що настають за днем її фактичного подання.
Як вже зазначалося, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку полягає як у виявленні арифметичних помилок, так і у логічному зв'язку та узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів, що і мало місце у цій справі.
Отже, судом апеляційної інстанції вказані обставини не визнані такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Повертаючись до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, колегією суддів зазначається наступне.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 Податкового кодексу України операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).
З метою визначення згідно із п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування - за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, передбачено, що на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна. При складанні такої податкової накладної у верхній лівій частині накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п. 12 Порядку №1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
Таблична частина розділу Б податкової накладної заповнюється з урахуванням таких особливостей:
-у графі 4 зазначаються одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари (п.п. 3 п. 16 Порядку №1307);
-у графі 8 - код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, зокрема 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (п.п. 6 п. 16 Порядку №1307);
-у графі 10 - обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;
-графа 11 в такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).
Таким чином, податкова накладна, яка складається на операції з експорту товарів оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, оформлюється на дату митної декларації.
Експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.
Згідно з п. 187.1 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 МКУ).
Митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у т. ч. за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МКУ).
Відповідно до п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 року № 450, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Отже, з метою визначення згідно з п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ при експорті товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки. У разі електронного декларування - за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Таким чином, свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація. Відповідно до п. 20 ст. 4 МКУ митна декларація - це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту.
З урахуванням зазначених вимог та положень діючого законодавства, відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання при експорті товарів виникають за датою оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України, яку оформлено відповідно до вимог митного законодавства.
Колегія суддів доходить висновку про помилковість та необґрунтованість позиції позивача щодо формування податкових зобов'язань з ПДВ (при здійсненні вивезення товарів у митному режимі експорту) не датою оформлення митної декларації, а датою отримання повідомлення про фактичне вивезення товарів за кордон.
Позиція позивача спростовується також і тим, що якщо товар у зовнішньоекономічній операції не перетинає митний кордон України, МД не оформляється. Отже, і товар не може бути оформлений у митному режимі експорту з метою обкладення ПДВ.
Переглядаючи судове рішення, щодо правомірності застосування абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до матеріалів справи встановлено, що в декларації з ПДВ за січень 2024 року в рядку 2.1 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» не відображені та в ЄРПН відсутня реєстрація податкових накладних на суму 278 917 грн.74 коп.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платники податків зобов'язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних
Норма пункту 120-1.1 статті 120 ПК встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов'язкових
складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Така правова позиція відповідає практиці Верховного Суду, викладеній, зокрема, у справах №816/1488/17, № 807/68/18 та № 808/3250/17.
При цьому, податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.
Дослідивши правомірність застосування спірним податковим повідомленням-рішенням сум штрафних санкцій, колегія суддів виходить з того, що правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, не підпадають під визначення винятків, обумовлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Зазначені вище висновки були підтримані Верховним Судом у постанові від 05 лютого 2025 року за наслідками касаційного перегляду справи № 640/5138/19.
Насамперед, зміни, передбачені п. п. 89 та 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, не скасовують діючого податкового обов'язку щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які складені на операції з постачання товарів/послуг, за якими не нараховується ПДВ (звільнені від оподаткування, оподатковуються за нульовою ставкою), визначеного ст. 201 ПКУ, та не звільняють платника податку від відповідальності за порушення такого обов'язку, визначеного п. 120-1.1 ПКУ.
Отже, при порушенні граничних строків для реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які складені на операції з постачання товарів/послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою, до платника податку, на якого відповідно до ПКУ покладено обов'язок щодо такої реєстрації, застосовуються штрафні санкції.
Зазначене обумовлює скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до пунктів 1,4 частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, суд першої інстанції внаслідок порушення норм матеріального права, неправильно вирішив справу по суті спору, внаслідок чого рішення суду підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 в адміністративній справі №160/19919/24 скасувати та прийняти нове рішення.
У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "ВЕЛТА" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено 02 червня 2025 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Ю. В. Дурасова
суддя О.М. Лукманова