03 червня 2025 рокуСправа №160/7269/25
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коренева А.О.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити певні дії,
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулось До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" до Державної податкової служби України, у якому позивач просить суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.
В обґрунтування позову зазначено, що ТОВ "ГАММА КОНСАЛТИНГ" є юридичною особою, яка набула статусу резидента Дія.Сіті та в рамках провадження господарської діяльності на підставі гіг-контрактів залучає до виконання робіт (надання послуг) гіг-спеціалістів, які за результатами виконаних робіт отримують відповідну винагороду. У зв'язку з цим, 21.02.2025 року позивачем було скеровано запит про надання індивідуальної податкової консультації до Державної податкової служби України з метою отримання консультації стосовно розміру ставки податку на доходи фізичних осіб за якою оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста. Відповідачем було надано індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, в якій останній дійшов висновку про те, що якщо юридична особа-резидент Дія Сіті, яка відповідає вимоги, зазначеним пп. 2,3 частини першої ст. 5 Закону №1667, відповідно до умов гіг-контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальними правилами, встановленими розділом IV Кодексу для платників податку - фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків. Позивач з отриманою індивідуальною податковою консультацією не погоджується у повному обсязі, вважає, що її було винесено без врахування норм діючого законодавства, а отже вона є протиправною і підлягає скасуванню. На підставі зазначеного, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, прийнято до розгляду вищевказану позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" та відкрито провадження в адміністративній справі №160/7269/25, призначено цю справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами, а також встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву протягом п'ятнадцяти днів з дня отримання ухвали.
18 березня 2025 року до суду надійшло клопотання позивача про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року було залишено без задоволення клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.
27 березня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Державної податкової служби України надійшов відзив на позовну заяву ТОВ "ГАММА КОНСАЛТИНГ", в якому відповідач пред'явлений позов не визнав та заперечував проти його задоволення, посилаючись на те, що до ДПС України надійшов лист Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.02.2025 № 1747/8/04-36-24-06-06 щодо розгляду звернення ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» від 21.02.2025 б/н (вх. ДПС № 1192/ІПК/7 від 24.02.2025) про надання індивідуальної податкової консультації. З порушеного питання ДПС України була надана індивідуальна податкова консультація листом від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. При цьому, відповідачем наголошено, що зазначена в ІПК позиція погоджена з Міністерством фінансів України, про що надається лист Міністерством фінансів України від 07.06.2024 № 11220-04-5/17585. Щодо позиції позивача про оподаткування оплачуваної перерви гіг-спеціалісту за ставкою 5% ПДФО, відповідачем зазначено, що щорічна перерва гіг-спеціаліста не є відпусткою, а, відповідно, оплата такої перерви не є відпускними. Відтак, оплата за щорічну перерву не пов'язана з винагородою за виконані гіг-спеціалістом роботи (надані послуги), тому не підпадає під пільгову ставку 5 %. Відповідно, оплата за щорічну перерву має оподатковуватись за загальними правилами - 18 % ПДФО. Таким чином, на переконання відповідача, спірна ІПК містить чітке обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин згідно запиту на отримання ІПК, а висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства не суперечить нормам Кодексу. При цьому, інше (суб'єктивне) розуміння платником змісту тієї чи іншої норми, невиправданість висновків ІПК не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання такої податкової консультації протиправною.
03 квітня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від представником позивача подано відповідь на відзив, в якій останнім підтримано правову позицію, викладену ним у власній позовній заяві. Крім того зауважено, що Мінцифри акцентує увагу резидентів та компаній, які мають намір набути статус резидентства Дія Сіті, на свободі укладення договорів, яка поширюється і на гіг-контракти між резидентами та спеціалістами Дія Сіті. Це означає, що резидент та спеціаліст Дія Сіті не обмежені у фіксуванні у гіг-контракті умови щодо розміру винагороди, її складових (зокрема, передбачити, що оплачувана перерва спеціаліста входить до складу винагороди, як це передбачено у гіг-контрактах позивача з його спеціалістами), порядку виплати винагороди та інші умови взаємодії резидента зі спеціалістами Дія Сіті. Натомість, продемонстрований в оскаржуваній ІПК та відзиві на позовну заяву підхід Відповідача про необхідність оподаткування щорічної оплачуваної перерви гіг- спеціаліста за ставкою 18% (а не 5%, як слідує з норм закону) йде в розріз не лиш із прямими нормами закону, правильність застосування яких підтверджена профільним органом правового режиму Дія Сіті - Мінцифри, а й з основними засадами податкового законодавства України. Таким підходом контролюючого органу повністю нівелюються і ідея правового режиму Дія Сіті, яка закладалася на етапі впровадження проекту, і закріплені в законі гарантії з боку держави. Фактично ставить під загрозу виконання, поставлених перед правовим режим Дія Сіті, завдань із підтримки підприємницької діяльності, створення належних умов для розвитку інноваційного бізнесу в Україні, зростання кількості робочих місць тощо.
Дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, з огляду на таке.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» (код ЄДРПОУ 34230340) є юридичною особою зареєстрованою 10.03.2006 року про що внесено відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань № 1 224 102 0000 024585. Основним видом економічної діяльності ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» є 62.01 Комп'ютерне програмування.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» відповідно до наказу Міністерства цифрової трансформації України №ДС97 від 18.06.2022 року «Про набуття статусу резидента Дія.Сіті» є юридичною особою, яка набула статусу резидента Дія.Сіті.
21.02.2025 року ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» було направлено запит про надання індивідуальної податкової консультації до Державної податкової служби України з метою отримання консультацію з питання: «За якою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста?»
Листом ДПС України від 27.02.2025 року була надана індивідуальна податкова консультація № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, відповідно до висновків якої контролюючим органом було, зокрема, зазначено, що відповідно п.п. «б» п.п. 170.14-1.2 п. 170.14-1 ст. 170 Податкового кодексу України якщо юридична особа - резидент Дія Сіті, яка відповідає вимогам, визначеним п.п. 2,3 частини першої ст. 5 Закону № 1667, відповідно до умов гіг-контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальним правилами, встановленими розділом ІV Кодексу для платників податків - фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків.
Позивач вважає, що надана індивідуальна податкова консультація суперечить нормам чинного законодавства та змісту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а тому звернувся до суду з цим позовом.
Позивач з отриманою індивідуальною податковою консультацією не погоджується та вважає, що її було винесено без врахування норм діючого законодавства, що й стало підставою для звернення до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зважає на таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України з-поміж функцій контролюючих органів визначено надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.
Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити:
- найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин);
- підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;
- дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України Про звернення громадян.
За змістом пункту 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Статтею 52 ПК України передбачені обов'язкові вимоги щодо звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації та щодо змісту податкової консультації, та встановлено обов'язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання.
Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 12.07.2022 у справі № 240/5009/20.
Зі змісту пп.17.1.7 п.17.1 ст. 17 ПК України та п.53.2 ст. 53 ПК України вбачається, що платник податків має право оскаржити індивідуальну податкову консультацію у судовому порядку як акт індивідуальної дії. При цьому, податкове законодавство пов'язує можливість такого оскарження з наявністю у індивідуальній податковій консультації суперечностей правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Щодо питань, які були предметом розгляду у індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби України № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 27.02.2025, то суд вважає на наступне.
Основним законом, який регулює діяльність резидентів Дія Сіті є Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі також - «Закон №1667»).
Цей Закон визначає організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті, що запроваджується з метою стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні шляхом створення сприятливих умов для ведення інноваційного бізнесу, розбудови цифрової інфраструктури, залучення інвестицій, а також талановитих спеціалістів.(п. 1 ст. 2 Закону №1667)
Відповідно п. 4 ст. 2 Закону №1667, загальними засадами правового режиму Дія Сіті є:
1) свобода діяльності - наявність у всіх резидентів Дія Сіті права самостійно провадити господарську діяльність, права обирати форми організації такої діяльності та форми співпраці з третіми особами з урахуванням положень цього Закону, а також наявність у фахівців права самостійно здійснювати будь-яку не заборонену законом діяльність, права обирати форми організації такої діяльності та форми співпраці з іншими особами;
2) невтручання - невтручання держави, державних органів та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у діяльність резидентів Дія Сіті, якщо така діяльність здійснюється в межах цього Закону та іншого законодавства України;
3) презумпція правомірності діяльності резидентів Дія Сіті - прийняття рішення на користь резидентів Дія Сіті або заявників у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов'язків резидентів Дія Сіті або заявників, або держави, або державних органів чи органів місцевого самоврядування, або їх посадових осіб;
4) стабільність - гарантія державою збереження правового режиму Дія Сіті та стабільності його умов, передбачених цим Законом та законами України, що визначають особливості оподаткування резидентів Дія Сіті, протягом строку, визначеного цим Законом, включаючи недопустимість обмеження чи звуження змісту прав та гарантій, передбачених правовим режимом Дія Сіті, а також недопустимість збільшення регуляторного навантаження на резидентів Дія Сіті протягом такого строку;
5) формальний характер процедури набуття статусу резидента Дія Сіті - відсутність вимог щодо отримання спеціальних дозволів, ліцензування чи здійснення заходів державного нагляду (контролю) для подання та розгляду заяви про набуття статусу резидента Дія Сіті і внесення інформації про заявника до реєстру Дія Сіті;
6) добровільність резидентства в Дія Сіті - неприпустимість прямого чи опосередкованого примусу юридичних осіб до набуття статусу резидента Дія Сіті.
Згідно ч. 4 ст.4 Закону №1667, для провадження господарської діяльності резидент Дія Сіті має право залучати працівників на підставі трудових договорів (контрактів), гіг-спеціалістів - на підставі гіг-контрактів відповідно до цього Закону, а також підрядників та виконавців, у тому числі фізичних осіб-підприємців, - на підставі інших цивільно-правових чи господарсько-правових договорів у порядку, визначеному законодавством.
Пунктом 1 ч. 1 ст. 1 Закону №1667 визначено, що гіг-контракт - цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст зобов'язується виконувати роботи та/або надавати послуги відповідно до завдань резидента Дія Сіті як замовника, а резидент Дія Сіті зобов'язується оплачувати виконані роботи та/або послуги і забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт та/або надання послуг, а також соціальні гарантії, передбачені розділ V Закону №1667
Гіг-контракт укладається у письмовій (електронній) формі. Строк дії гіг-контракту, права, обов'язки та відповідальність сторін гіг-контракту, винагорода гіг-спеціаліста, умови припинення гіг-контракту та інші умови визначаються у гіг-контракті за домовленістю сторін з урахуванням особливостей, визначених цим Законом. (ч. 1, 4 ст. 17 Закону №1667)
Частиною 1 ст. 19 Закону №1667 визначено, що за виконані протягом місяця роботи (надані послуги) гіг-спеціалісту виплачується винагорода у розмірі, порядку та строки, визначені сторонами в гіг-контракті з урахуванням положень цього Закону. Розмір винагороди за гіг-контрактом може встановлюватися за період або розраховуватися залежно від обсягу виконаних робіт (наданих послуг) чи кількості часу, витраченого на їх виконання (надання).
Відповідно до п.п. 170.141.2 п. 170.141 ст. 170 ПК України, за ставкою 5%, визначною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом №1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
При цьому згідно із пунктом 164.1 статті 164 Кодексу базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду 164.2. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема включаються: суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються, серед іншого, резидентом Дія Сіті за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення та/або за договорами добровільного медичного страхування платника податку - гіг-спеціаліста в межах 30 відсотків нарахованої винагороди такому гіг-спеціаліст
Відповідно ч. 4-7 ст. 21 Закону №1667, гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви.
Гіг-спеціаліст може реалізувати своє право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) лише після спливу шести безперервних місяців виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактом, якщо гіг-контрактом не визначено коротший строк.
Щорічна оплачувана перерва у виконанні робіт (наданні послуг) на розсуд гіг-спеціаліста може бути поділена на частини будь-якої тривалості.
Витрати, пов'язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом.
Згідно підпункту 170.14-1.1 пункту 170.14-1 статті 170 Податкового кодексу України, податковим агентом платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті під час нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв'язку з трудовими відносинами чи у зв'язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні", є резиденти Дія Сіті.
Відповідно до підпункту 170.14.1.2 пункту 170.14-1 статті 170 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу (5 відсотків), оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні", у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами "а" - "в" цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Судом встановлено, що відповідно до наданої відповідачем індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК було, зокрема, роз'яснено наступне:
« Витрати, пов'язані з оплатою щорічної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюється за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом. Отже, витрати резидента Дія Сіті, пов'язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг) гіг-спеціаліста не є винагородою гіг-спеціалісту у виконанні протягом місяця роботи (надані послуги).
Так, відповідно до частини четвертою статті 3 Кодексу законів про працю України дія Кодексу та законодавства про працю не поширюється на відносини між гіг-спеціалістами та резидентами Дія Сіті, визначені Законом № 1667.
Тобто, гіг-контракт має особливу правову природу: цивільний договір з елементами трудових відносин та укладання і виконання гіг-контрактів не регулюється трудовим законодавством. А отже, гіг-спеціаліст не є посадовою особою, не перебуває в штаті підприємства. На нього не поширюються дія Кодексу законів про працю чи Закону України від 15.11.1996 № 504/96-Вр «Про відпустки».
Відповідно до підпункту 17.14-1.2 пункту 170.14-1 статті 170 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за ставкою 5 відсотків, визначеною пунктом 167.2 статті 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом №1667, у тому числі винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені пп. «а» - «в» п.п.170.4-1.2 п. 170.14-1 ст. 170 Кодексу, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента дія Сіті, оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.
Враховуючи викладене та відповідно п.п. «б» п.п. 170.14-1.2 п. 170.14-1 ст. 170 Кодексу якщо юридична особа - резидент Дія Сіті, яка відповідає вимогам, визначеним п.п. 2,3 частини першої ст. 5 Закону № 1667, відповідно до умов гіг- контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальним правилами, встановленими розділом ІV Кодексу для платників податків - фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків.»
При цьому, судом також беруться до уваги зауваження позивача, що умовами гіг-контрактів, які ТОВ "ГАММА КОНСАЛТИНГ" укладає з відповідними гіг-спеціалістами передбачається, що оплата щорічної оплачуваної перерви є складовою винагороди гіг-спеціаліста.
На вказаній обставині позивач також наголошував у запиті про надання індивідуальної податкової консультації від 21.02.2025 року.
Листом Міністерства цифрової трансформації України від 31.03.2025 року №1/06-18-4942 було розглянуто лист Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» від 07 березня 2025 року № 07/03/1 щодо визначення переліку виплат, які входять до складу винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, визначеному Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», та повідомлено, що оскільки розмір винагороди визначається гіг-контрактом за спільною домовленістю сторін і такі виплати здійснюються відповідно до умов гіг-контракту, виплати резидента Дія Сіті можуть вважатися винагородою якщо гіг-контрактом передбачено, що вони входять (включені) до складу винагороди. Крім того, оподаткування доходів платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом, здійснюється за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 Кодексу
Враховуючи викладене, якщо юридична особа - резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої статті 5 Закону № 1667, та відповідно до умов гіг-контракту нараховує винагороду (до складу якої входять додаткові винагороди та компенсаційні виплати), то сума такої винагороди оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків.
У разі якщо сума коштів, яка виплачується юридичною особою - резидентом Дія Сіті не входить до складу винагороди відповідно до умов гіг-контракту (страхові платежі), то оподаткування такого доходу здійснюється у загальному порядку, визначеному розділом IV Кодексу, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Разом із тим, податкова консультація обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
При дослідженні індивідуальної податкової консультації, суд дійшов висновку, що в індивідуальній податковій консультації відсутнє системне тлумачення норм Податкового кодексу України та норм Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» у їх сукупності; в індивідуальній податковій консультації не враховано особливостей, передбачених укладеними позивачем гіг-контрактами; індивідуальна податкова консультація не містить обґрунтування наведених податковим органом фактів.
Разом із тим, вказані обставини свідчать про те, що контролюючим органом не було надано належної оцінки вказаним позивачем у зверненні обставинам, разом із поставленим питанням.
Відтак, суд приходить до висновку, що відповідачем не надано до суду доказів правомірності та обґрунтованості наданої індивідуальної податкової консультації.
Також суд наголошує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на вищевикладене суд зазначає, що оскаржувана у даній справі індивідуальна податкова консультація містить позицію контролюючого органу, яка не узгоджуються із законом.
Зважаючи, що відповідач при прийнятті спірної податкової консультації діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, правомірності свого рішення належними доказами не довів, суд дійшов висновку, що оскаржувана в цій справі індивідуальна податкова консультація ДПС України від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК як акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправною та скасуванню в судовому порядку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Надаючи оцінку кожному окремому специфічному доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, у рішенні ЄСПЛ від 19 квітня 1993 року у справі «Краска проти Швейцарії» визначено, що ефективність справедливого розгляду досягається тоді, коли сторони процесу мають право представити перед судом ті аргументи, які вони вважають важливими для справи. При цьому такі аргументи мають бути «почуті», тобто ретельно розглянуті судом. Іншими словами, суд має обов'язок провести ретельний розгляд подань, аргументів та доказів, поданих сторонами. Разом із цим, обов'язок суду обґрунтовувати свої рішення не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п. 29 рішення ЄСПЛ від 9 грудня 2009 року у справі «Руїс Торіха проти Іспанії»).
Зважаючи на встановлені у справі обставини та, з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Відповідно до ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України суд виходить із того, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням наведеного, а також зважаючи на задоволення позовних вимог у повному обсязі, судові витрати зі сплати судового збору, понесені позивачем при зверненні до суду з цією позовною заявою, у сумі 2422,40 грн. підлягають відшкодуванню на користь останнього шляхом стягнення їх з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань.
Згідно з ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст. ст. 242-246, 250, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" (місцезнаходження: 49100, м. Дніпро, пр.Героїв, буд. 1М, ЄДРПОУ 3423, код ЄДРПОУ 34230340) до Державної податкової служби України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити певні дії - задовольнити у повному обсязі.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.
Стягнути з Державної податкової служби України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" (місцезнаходження: 49100, м. Дніпро, пр.Героїв, буд. 1М, ЄДРПОУ 3423, код ЄДРПОУ 34230340) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2422,40 грн. (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійки).
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя А.О. Коренев