28 травня 2025 року
м. Київ
справа № 320/14811/24
адміністративне провадження № К/990/3093/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
представника Відповідача: Фіщука В.С.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року (суддя Парненко В.С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2024 року (судді: Ключкович В.Ю., Грибан І.О., Кузьмишина О.М.),
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МГК Рейл"
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «МГК Рейл» (далі також - Позивач, ТОВ «МГК Рейл») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 24 січня 2024 року №47240905.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що виконання господарських операцій з приймання, зберігання та видачі палива в повному обсязі підтверджується наданими первинними документами. Вказував, що з урахуванням виданих ТОВ «МГК РЕЙЛ» податкових векселів серії АА №2868421 від 28 квітня 2023 року на суму 50 000 000,00 грн та серії АА №2868422 від 22 травня 2023 року на суму 55 901 286,00 грн паливо авіаційне для газотурбінних двигунів Джет А-1 було поставлено військовим частинам. При цьому зазначав, що враховуючи воєнний стан в державі, систематичні обстріли країною-агресором, недостатню захищеність міста Києва, де був розташований склад зберігання, та небажання військових частин зберігати у себе увесь обсяг закупленого пального, його поставка відбувалась ритмічними партіями. Це призвело до неможливості поставити його протягом 6 місяців, у зв'язку з чим первинні документи складались і підписувалися після завершення строку на погашення податкових векселів. Зауважує, що наразі за операціями, за якими не було отримано від Міністерства оборони України підписані первинні документи, ним здійснюються заходи претензійно-позовної роботи.
Також Позивач покликався на те, що з урахуванням вимог підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Відповідач камеральну перевірку, за результатами якої винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення, мав проводити на підставі даних поданої ТОВ «МГК РЕЙЛ» декларації акцизного податку за жовтень 2023 року (реєстр. №9314334918 від 20 листопада 2023 року) та відомостей (показників) з електронних реєстрів, баз даних та інформаційно-телекомунікаційних систем, а не здійснювати аналіз та дослідження договорів, первинних, розрахункових та інших документів, у тому числі і тих які було надано платником щодо погашення податкових векселів серії АА № 2868421 від 28 квітня 2023 року та серії АА № 2868422 від 22 травня 2023 року. При цьому відзначає, що вказані документи платника податків підлягають перевірці на предмет цільового використання палива (підакцизного податку) лише під час проведення документальної перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 10 вересня 2024 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 24 січня 2024 року №47240905.
Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:
- зміст підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, з урахуванням правових підходів, викладених Верховним Судом в постанові від 6 лютого 2024 року у справі № 160/6926/21, свідчить про те, що висновки щодо підтвердження або не підтвердження цільового використання палива можливо зробити лише внаслідок аналізу та дослідження контролюючим органом усіх здійснюваних господарських операцій за договорами, а не лише окремих первинних документів із наданого платником податків переліку первинних документів по всьому ланцюгу постачання для погашення податкового векселя, що здійснюється саме під час проведення документальної перевірки. Факт надання на адвокатський запит представника ТОВ «МГК Рейл» від 1 лютого 2024 року № 401/7-1 лише акта камеральної перевірки вказує на те, що документальні перевірки (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) контролюючим органом з моменту подання цим платником копій первинних документів щодо підтвердження цільового використання палива не проводилися та факти непідтвердження цільового використання за результатами проведення документальної перевірки не встановлювалися;
- документальна перевірка ТОВ «МГК РЕЙЛ» повинна була бути проведена контролюючим органом протягом строку, встановленого абзацом 12 підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України для перевірки документів, наданих платником податків для погашення податкових векселів (протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання), та відповідно прийняття рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України;
- Позивачем не було отримано, у порядку передбаченому статтею 42 ПК України для листування платників податків та контролюючих органів, ані рішення про погашення податкових векселів, ані рішення про застосування контролюючим органом процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України, що є порушенням контролюючим органом приписів норм абзацу 12 підпункту 229.8.10 та підпункту 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України;
- інформація про непогашення податкових векселів опосередковано стала відома ТОВ «МГК РЕЙЛ» лише із висновків акту камеральної перевірки щодо часткового не підтвердження первинними документами цільового використання палива та прийняття на їх підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №47240905;
- контролюючим органом в акті камеральної перевірки не зазначено: які саме копії первинних документів, надані ТОВ «МГК РЕЙЛ» щодо постачання палива по усьому ланцюгу постачання, не підтверджують цільове використання палива авіаційного для газотурбінних двигунів Джет А-1 (Jet А-1) (61-003- 4718); за який період постачання палива військовим частинам Міністерства оборони України та на підставі яких документів, інформації із баз даних, реєстрів та інших телекомунікаційних систем контролюючих органів тощо було визначено обсяги пального, реалізованого військовим частинам Міністерства оборони України, щодо якого не підтверджено цільове використання пального щодо податкових векселів серії АА №2868421 від 28 квітня 2023 року та серії АА №2868422 від 22 травня 2023 року;
- ГУ ДПС в акті перевірки неправильно визначено розрахунки сум акцизного податку, які, за висновками контролюючого органу, підлягають сплаті ТОВ «МГК РЕЙЛ» у разі нецільового використання палива. У зв'язку із неправильним визначенням кількості палива, щодо якого було відсутнє документальне підтвердження цільового його використання за податковими векселями серії АА №2868421 від 28 квітня 2023 року та серії АА №2868422 від 22 травня 2023 року, як наслідок невірно було визначено суму щодо збільшення податкового зобов'язання з акцизного податку на пальне та суму штрафних (фінансових) санкцій;
- розрахунок суми штрафних санкцій за нецільове використання палива визначено із розрахованої контролюючим органом суми акцизного податку за нецільове використання палива 19 047 861,60 грн без врахування платежів сум сплаченого акцизного податку згідно з платіжними інструкціями ТОВ «МГК РЕЙЛ» від 27 жовтня 2023 року № 35 та № 36 на загальну суму 3 000 000,00 грн;
- враховуючи встановлення судом протиправності винесення податкового повідомлення-рішення по суті, питання наявності процедурних порушень проведення перевірки не впливає на суть прийнятого рішення.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 грудня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС, залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року - без змін.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що сформував суд першої інстанції.
Також судом апеляційної інстанції зазначено, що в межах спірних правовідносин, Відповідачем проведено камеральну перевірку, за результатами якої встановлено заниження сум акцизного податку при нецільовому використанні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, за якими оформлено податкові векселі, що свідчить про те, що контролюючим органом було фактично перевірено порядок визначення складу податкових зобов'язань та повнота їх нарахування, що відповідно до пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, є предметом документальної перевірки, а не камеральної.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Відповідача, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Стверджує, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано статті 76 та 229 ПК України за відсутності висновку Верховного суду щодо врегулювання відносин, що виникли при проведенні камеральної перевірки, за результатами якої встановлено заниження сум акцизного податку при нецільовому використанні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, за якими оформлено податкові векселі.
Вказує, що суди попередніх інстанцій дійшли наступних хибних висновків в межах розгляду справи: контролюючим органом для підтвердження цільового використання підакцизної продукції повинна проводитись документальна перевірка; контролюючим органом в межах камеральної перевірки перевірено первинні документи щодо погашення податкових векселів. При цьому зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували, що погашення податкових векселів відбувається в даному випадку відповідно до пункту 229.8 статті 229 ПК України.
Наголошує, що при проведенні камеральної перевірки вже була наявна інформація щодо неповного підтвердження цільового використання продукції ввезеної за податковими векселями.
Зазначає, що положення пункту 229.8 статті 229 ПК України повністю спростовують твердження Позивача, які підтримано судами першої та апеляційної інстанції щодо того, що для підтвердження цільового використання палива авіаційного для газотурбінних двигунів Джет А-1 контролюючому органу потрібно було провести документальну перевірку, оскільки положення зазначеної статті не містять прямого посилання на те, що перевірка документів, які надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя має здійснюватись в межах документальної перевірки.
Також вказує, що рішення судами попередніх інстанцій були прийняті з порушенням норм матеріального та із неправильним застосуванням норм процесуального права, за відсутності з'ясування всіх обставин справи, дослідження та врахування всіх поданих до суду доказів.
Покликається на те, що облік податкових векселів здійснюється в Журналі в електронному вигляді, в ІКС "Податковий облік" в підсистемі "Реєстрація ПП" в режимі "Ведення окремих реєстрів" в підрежимі "Векселі". При цьому зазначає, що дані вказаного журналу використовуються під час проведення камеральних перевірок декларацій з акцизного податку щодо: повноти та своєчасності декларування податкових зобов'язань з акцизного податку за векселями, виданими відповідно до статті 225 ПК України, термін оплати яких настав у звітному періоді (або фактично погашених у звітному місяці), в тому числі з урахуванням зменшення суми податкових зобов'язань на підставі документів та розрахунків, використаних при погашенні векселя (додаток 3 до декларації); повноти та своєчасності декларування податкових зобов'язань з акцизного податку за векселями, виданими для отримання/ввезення підакцизної продукції зі звільненням від оподаткування, у разі нецільового використання цієї продукції (додатки 1 та 3 до декларації); повноти та своєчасності декларування пільг з акцизного податку (додаток 4 до декларації).
Зауважує, що судами першої та апеляційної інстанцій помилково було застосовано до спірних правовідносин Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, які видаються до отримання або ввезення на митну територію України нафтопродуктів та/або речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, для використання як сировини для виробництва в хімічній промисловості, який затверджено постановою Кабінету міністрів України № 21 від 17січня 2018 року.
Вказує, що під час проведення камеральної перевірки даних в декларації акцизного податку за жовтень 2023 року Позивача, за результатами якої складено акт від 7 лютого 2023 року № 81191/Ж5/26-15-09-05/43821306, було використано дані: декларації акцизного податку; Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового; Єдиного реєстру акцизних накладних ( далі - ЄРАН); Системи електронного адміністрування і пального та спирту етилового (далі - СЕАРП та СЕ); Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН); Журналу обліку податкових векселів; вантажно - митних декларацій. При цьому зазначає, що за результатами вказаної перевірки встановлено, що відповідно до наданих ТОВ «МГК РЕЙЛ» копій первинних документів в строк для погашення податкового векселя:
- серії АА №2868421 від 28 квітня 2023 року підтверджено факт цільового використання палива для реактивних двигунів ввезеного на митну територію при наявності первинних підтверджуючих документів (видаткові накладні, акти прийому передачі військових частин, Міністерства оборони, товарно; - транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів) на загальну кількість 3 801 307 кг (4 779 714,53 л) та не підтверджено на загальну кількість 1 216 304 кг (1 529 365,47 л);
- серії АА №2868422 від 22 травня 2023 року підтверджено факт цільового використання палива для реактивних двигунів ввезеного на митну територію при наявності первинних підтверджуючих документів (видаткові накладні, акти прийому передачі військових частин, Міністерства оборони, товарно - транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів) на загальну кількість 982 397 кг (6 220 997,63 л) та не підтверджено на загальну кількість 795 295 кг (993 001,63 л ).
Зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли хибних висновків щодо підтвердження факту цільового використання палива для реактивних двигунів ввезеного на митну територію за податковими векселями в установлений строк.
Позивач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації акцизного податку щодо цільового використання палива ТОВ «МГК РЕЙЛ» за жовтень 2023 року.
За результатами перевірки складено акт від 7 грудня 2023 року №81191/Ж5/26-15-09-05/43821306, яким встановлено нецільове використання палива для реактивних двигунів за векселем АА №2868421 від 28 квітня 2023 року у кількості 1 529 365,47 літрів, сума акцизного податку, яка не сплачена у разі нецільового використанні податкових векселів 10 639 844,13 грн та за векселем АА №2868422 від 22 травня 2023 року у кількості 993 001,63 літрів, сума акцизного податку, яка не сплачена у разі нецільового використанні податкових векселів, 5 408 017,47 грн.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №47240905 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на пальне на загальну суму 34 391 972,34 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями на суму 19 047 861,60 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 15 344 110,74 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, заслухавши доводи представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Підпунктом 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування справовідносин) визначено, що податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) (далі - податковий вексель для цілей розділу VI цього Кодексу), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов'язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу
Відповідно до підпункту 229.8.2 пункту 229.8 статті 229 ПК України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.
Згідно з підпунктом 229.8.3 пункту 229.8 статті 229 ПК України податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.
Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб'єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.
Підпунктом 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України встановлено, що податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на операції з:
1) заправлення повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, складених суб'єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, або суб'єктами господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України;
2) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб'єктам літакобудування, на яких поширюється дія норм статті 2 Закону України "Про розвиток літакобудівної промисловості", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
3) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
4) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного матеріального резерву, складених платником податку, який здійснює таку реалізацію.
Відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на операції з:
1) заправлення повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, складених суб'єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, або суб'єктами господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України;
2) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб'єктам літакобудування, на яких поширюється дія норм статті 2 Закону України «Про розвиток літакобудівної промисловості», складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
3) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
4) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного матеріального резерву, складених платником податку, який здійснює таку реалізацію.
Акцизні накладні на такі операції складаються на підставі первинних документів.
Податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними:
у підпункті 1 цього підпункту, - погашається на підставі акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, суб'єктами господарювання, визначеними у підпункті 1 цього підпункту, виходячи з обсягів пального, зазначених в таких акцизних накладних;
у підпунктах 2-4 цього підпункту, - погашається на підставі копій первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального від виробника/імпортера до суб'єктів, визначених у підпунктах 2-4 цього підпункту, поданих до контролюючого органу, та акцизних накладних, складених на такі операції та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку на обсяги втрачених бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що не перевищують нормативів втрат, затверджених Кабінетом Міністрів України, погашається на підставі копій первинних документів про втрати таких обсягів пального та акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Сума акцизного податку, сплачена виробником/імпортером до закінчення строку, на який видано податковий вексель, виходячи з обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання яких не підтверджено, враховується векселедержателем при погашенні податкового векселя. Така сума податку обчислюється виходячи з обсягу бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання якого не підтверджено, та ставки податку, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.
Векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель приймає рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 цього пункту.
Інформація про суб'єктів господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, та суб'єктів господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України, оприлюднюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільної авіації та використання повітряного простору України, на його офіційному веб-сайті.
Суб'єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, та суб'єктами господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України, у складі декларації акцизного податку надається інформація про повітряні судна, які були заправлені, та про обсяги бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, використані для заправлення таких суден.
Верховним Судом в постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/6926/21 та від 22 листопада 2023 року у справі № 160/1044/23 викладено наступний правовий висновок: «Системний аналіз наведених положень підпункту 229.8 пункту 229.8 статті 229 ПК України дає можливість зробити висновок про те, що для погашення податкового векселя платник податку зобов'язаний подати до контролюючого органу копії первинних документів, які будуть підтверджувати здійснення відповідних операцій, зазначених в підпункті 229.8.10 ПК України, а центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику - перевірити документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання та прийняти відповідне рішення.
При цьому слід вказати також на те, що вимога податкового законодавства про необхідність надання первинних документів, які будуть підтверджувати цільове використання імпортером, який видав податковий вексель, бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, не є формальною, а спрямована саме на підтвердження реальності таких операцій з метою забезпечення належного контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів та їх цільовим використанням.
Відтак сам по собі факт надання платником акцизного податку таких документів не породжує безумовного обов'язку держави прийняття їх як доказу реальності операцій та, відповідно, погашення податкового векселю. Натомість, прийняттю контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України, передує ретельна перевірка та аналіз таких документів на предмет цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель».
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абзацу 1 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції чинній з 1 січня 2021 року) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Абзацом 2 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено предмет камеральної перевірки.
Вказаною нормою ПК України в редакції чинній до 1 січня 2022 року було встановлено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Законом України від 14 грудня 2021 року № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі Закон № 1946-IX ) абзац другий підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 викладено в новій редакції, якою до предмету камеральної перевірки віднесено також повноту нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".
Законом України від 3 листопада 2022 року № 2720-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування діяльності з торгівлі валютними цінностями у готівковій формі» (далі - Закон № 2720-IX)абзац другий підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України доповнено словами і цифрами "своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов'язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти".
З 28 квітня 2023 року відповідно до Закону України від 20 березня 2023 року № 2970-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» (далі - Закону № 2970-IX)абзац другий підпункту 75.1.1 замінено дванадцятьма новими абзацами. До предмету камеральної перевірки додатково включено наступні питання: своєчасність подання заяви про взяття на облік фінансових агентів відповідно до вимог статті 39-3цього Кодексу; своєчасність подання фінансовими агентами звітів про підзвітні рахунки, виправлених звітів про підзвітні рахунки; своєчасність надання фінансовими агентами відповіді на запити (повідомлення) контролюючого органу, що надсилаються у випадках, визначених статтею 39-3 цього Кодексу; своєчасність подання повідомлення про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників відповідно до вимог пункту 44-1.2 статті 44-1 цього Кодексу; своєчасність подання особою, яка здійснює управління або адміністрування трасту, повідомлення про укладення договору щодо управління або адміністрування трасту або про припинення такого договору, фінансової звітності, копій первинних документів та іншої інформації щодо трасту на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 44-2 цього Кодексу; своєчасність надання інформації на запит контролюючого органу відповідно до пункту 44-1.3 статті 44-1, підпунктів 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу; своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов'язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Статтею 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Камеральні перевірки з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу, проводяться з урахуванням вимог статті 39-3 цього Кодексу.
Як вбачається зі змісту статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, в розумінні вищезазначених норм, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
У постанові від 16 січня 2024 року у справі № 440/2547/22, за обставин якої камеральна перевірка була проведена 19 серпня 2021 року, Верховний Суд зазначив, що якщо систематизувати висновки Верховного Суду з питання правового значення і суті камеральної перевірки, вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій (відповідно до абзацу першого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК зі змінами, внесеними Законами №2628-VІІІ та №129-ІХ).
Крім того, в зазначеній постанові Верховним Судом вказано, що якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов'язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов'язань. Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов'язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.
Також відповідно до усталеної практики Верховного Суду викладеної, зокрема, в постановах від 16 липня 2024 року у справі № 320/4281/23, за обставин якої камеральна перевірка була проведена 18 серпня 2022 року, від 26 червня 2024 року у справі № 320/11734/22, за обставин якої камеральна перевірка була проведена 17 серпня 2022 року, та в постанові від 22 жовтня 2024 року у справі № 160/15502/22, за обставин якої камеральна перевірка була проведена 18 листопада 2021 року, камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв'язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється. Натомість інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, повинні бути предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення іншого виду перевірок, а саме - документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Станом на 7 грудня 2023 року, дату проведення Відповідачем камеральної перевірки Позивача, абзац 1 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, яким саме і визначено мету і зміст камеральної перевірки, діяв в редакції чинній з 1 січня 2021 року.
Подальше розширення предмету камеральної перевірки Законами № 1946-IX, № 2720-IX, № 2970-IX, водночас не змінило сутності мети та змісту камеральної перевірки, а лише розширило коло питань, які можуть складати її предмет.
Відтак, оскільки встановлення факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для цілей погашення податкового векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку відповідно до положень пункту 229.8 статті 229 ПК України має здійснюватися за результатами ретельної перевірки та аналізу копій первинних документів, наданих платником податку на підтвердження здійснення відповідних операцій, зазначених в підпункті 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України, питання встановлення відповідного факту не може бути предметом камеральної перевірки.
Крім того, до предмету камеральної перевірки відповідне питання не віднесено і положеннями підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції чинній станом на 7 грудня 2023 року, дату проведення Відповідачем камеральної перевірки Позивача.
Повертаючись до обставин, цієї справи, Суд зазначає, що, як було встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, податкове повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №47240905 було винесено на підставі акта про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у декларації акцизного податку щодо цільового використання палива від 7 грудня 2023 року №81191/Ж5/26-15-09-05/43821306.
Зазначеним актом встановлено нецільове використання Позивачем палива для реактивних двигунів за векселем АА №2868421 від 28 квітня 2023 року у кількості 1 529 365,47 літрів, сума акцизного податку, яка не сплачена у разі нецільового використання податкових векселів 10 639 844,13 грн та за векселем АА №2868422 від 22 травня 2023 року у кількості 993 001,63 літрів, сума акцизного податку, яка не сплачена у разі нецільового використання податкових векселів 5 408 017,47 грн.
Водночас встановлення факту нецільового використання палива для реактивних двигунів за податковим векселем не могло бути предметом дослідження камеральної перевірки.
Дослідження первинних документів або інших додаткових документів з метою перевірки цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для цілей погашення податкового векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку відповідно до положень пункту 229.8 статті 229 ПК України має здійснюватись при прийнятті контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України, а не за результатами камеральної перевірки.
Як встановлено судами попередніх інстанцій Позивачем не було отримано у порядку листування платників податків та контролюючих органів, передбаченому статтею 42 ПК України ані рішення про погашення податкових векселів, ані рішення про застосування контролюючим органом процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України.
Отже, провівши камеральну перевірку з питання, яке не може бути предметом її дослідження з формалізацією її результатів у відповідному акті, на підставі якого прийняте податкове повідомлення-рішення, Відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені ПК України, а тому таке порушення є істотним, призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі №580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановленні обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мають переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
Відтак, проведення камеральної перевірки, за результатами якої складено акт від 7 грудня 2023 року №81191/Ж5/26-15-09-05/43821306, не у спосіб, визначений ПК України, та, як наслідок протиправність результатів такої перевірки, є самостійною підставою для висновку про неправомірність прийнятого за наслідками камеральної перевірки податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №47240905.
З рішення суду першої інстанції слідує, що мотивами для задоволення позовних вимог слугувало встановлення протиправності винесення податкового повідомлення-рішення по суті. При цьому питання наявності процедурних порушень проведення перевірки не досліджувалось, як таке, що не впливає на суть прийнятого рішення. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що висновки щодо підтвердження або не підтвердження цільового використання палива можливо зробити лише внаслідок аналізу та дослідження контролюючим органом усіх здійснюваних господарських операцій за договорами, а не лише окремих первинних документів із наданого платником податків переліку первинних документів по всьому ланцюгу постачання для погашення податкового векселя, що здійснюється саме під час проведення документальної перевірки. Суд апеляційної інстанції погодившись з позицією суду першої інстанції також виходив з того, що Відповідач, встановивши за результатами камеральної перевірки заниження сум акцизного податку при нецільовому використанні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, за якими оформлено податкові векселі, фактично перевірив порядок визначення складу податкових зобов'язань та повноту їх нарахування, що відповідно до пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України є предметом документальної перевірки, а не камеральної.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій правильно задовольнили позовні вимоги, водночас в мотивувальній частині рішень навели частково помилкове обґрунтування.
Оскільки проведення камеральної перевірки не у спосіб, визначений ПК України, є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у справі індивідуального акта, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених у ході перевірки, на думку Відповідача, порушень.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2024 року підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2024 року змінити виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови виготовлено 29 травня 2025 року.