Справа № 320/25107/23 Головуючий у 1-й інстанції: Леонтович А.М.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
27 травня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання Шіндер Ю.О.,
представника відповідача Хоменка І.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У липні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» (далі - позивач/апелянт/ТОВ «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач/ГУ ДПС у м. Києві) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 12 червня 2023 року № 406030411.
Позовні вимоги позивача обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 5 834 493, 55 грн є незаконним і підлягає скасуванню з огляду на порушення податковим органом норм чинного законодавства. Позивач вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував загальну норму пункту 120№.1 статті 120№ Податкового кодексу України щодо відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, тоді як у спірному випадку підлягав застосуванню пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, яка діє на період воєнного стану та передбачає зменшений розмір штрафних санкцій або повне звільнення від відповідальності. Крім того, наголошено, що значна частина податкових накладних, які стали підставою для накладення штрафу, складені на операції, які не передбачають їх надання покупцю, зокрема, на неплатників ПДВ. Такі накладні не містять усіх обов'язкових реквізитів, визначених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України і не можуть вважатися «класичними» податковими накладними, за несвоєчасну реєстрацію яких може бути застосовано штраф. Отже, за відсутності факту порушення прав третіх осіб (покупців) та з огляду на виключно технічний характер прострочення, застосування штрафних санкцій є безпідставним. Позивач також посилається на принцип правової визначеності та недопустимість зворотної дії законів у часі, наголошуючи, що на момент складання та реєстрації податкових накладних вже діяли положення Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які змінили механізм застосування санкцій у період дії воєнного стану. Таким чином, прийняте податкове повідомлення-рішення суперечить чинному законодавству, не відповідає принципам пропорційності та правомірного втручання у право власності і підлягає скасуванню.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у задоволенні позову ТОВ «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України було доповнено пунктами 89 та 90 щодо збільшення граничних строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів, не має зворотної дії у часі. Оскільки цей Закон набрав чинності 08 лютого 2023 року, його норми не поширюються на правовідносини, що були завершені до цієї дати, зокрема на ті податкові накладні, які вже були складені та зареєстровані з порушенням строків до набрання ним чинності. Крім того, позивач не довів наявності підстав для звільнення від відповідальності відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Зокрема, не було надано підтвердження об'єктивної неможливості своєчасного виконання податкових обов'язків, як це передбачено законодавством, що набрало чинності з 27 травня 2022. Звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації можливе лише за умови належного підтвердження такої неможливості, чого у цій справі не було здійснено. Окрім цього, суд встановив, що податкові накладні, які стали підставою для нарахування штрафних санкцій, складені на операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ (20 %) і не є накладними, складеними за операціями, які звільняються від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. Тому відсутні підстави вважати, що ці накладні не підпадають під дію пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В апеляційній скарзі ТОВ «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. Зазначено, що суд першої інстанції безпідставно не врахував дію спеціальних норм підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які у зв'язку з воєнним станом передбачають звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. На день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла редакція Податкового кодексу України, за якою застосування штрафних санкцій за таке порушення було призупинене. Крім того, контролюючим органом при визначенні розміру штрафу необґрунтовано застосовано редакцію пункту 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, яка набрала чинності лише 08 лютого 2023 року, тобто після дати складання спірних податкових накладних. Відтак, податковий орган проігнорував принцип зворотної дії у часі закону, який пом'якшує або скасовує відповідальність, що суперечить частині першій статті 58 Конституції України. Суд першої інстанції формально підійшов до оцінки наданих доказів, не врахував обставини, пов'язані з впливом воєнного стану на господарську діяльність платника податків, не дослідив належним чином зміст і правову природу правовідносин, які виникли між сторонами, та не навів мотивів відхилення наведених позивачем правових аргументів і судової практики.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач навів доводи щодо законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити скаргу без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що «Представництво «АЗВІРТ» ММС» зареєстроване Міністерством економіки України (реєстраційний номер представництва в Реєстрі представництв - № П-5318, свідоцтво про реєстрацію представництва, видане 24 листопада 2022 року). місцезнаходженням представництва є адреса: Україна, 01133, місто Київ, провулок Лабораторний, будинок 6, офіс 11.
Відповідно до Положення про представництво, «Представництво «Азвірт «ММС» є відокремленим підрозділом ТОВ «АЗВІРТ», яке є юридичною особою за законодавством Азербайджанської Республіки, зареєстроване 29 червня 1995 року, № 901, за адресою: 2231-2233, проспект Нобеля, місто Баку.
Основним видом діяльності Представництва є КВЕД 42.11 Будівництво доріг і автострад.
У травні 2023 року головним державним інспектором відділу камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у м. Києві Біленко Іриною Андріївною на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» та в порядку пункту 76.3. статті 76 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підприємством «Представництво «АЗВІРТ» ММС».
12 травня 2023 року за результатами перевірки, ГУ ДПС у м. Києві складено акт №34334/Ж5/26-15-04-11-03/26628084 «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних «Представництво «АЗВІРТ» ММС» (ПН 26628084)».
За висновками акта про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.05.2023 №34334/Ж5/26-15-04-11-03/26628084 підприємством «Представництво «АЗВІРТ» ММС» (код ЄДРПОУ 26628084) порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 та підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідальність за такі порушення передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Перевіркою встановлено факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у лютому, вересні та грудні 2022 року, із порушенням встановлених законодавством строків, а саме:
- податкова накладна від 18 лютого 2022 року № 10, зареєстрована 03 серпня 2022 року: кількість днів затримки - 20, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 28 вересня 2022 року № 15, зареєстрована 10 листопада 2022 року: кількість днів затримки - 26, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 30 вересня 2022 року № 17, зареєстрована 30 листопада 2022 року: кількість днів затримки - 46, розмір штрафу - 30 %;
- податкова накладна від 30 вересня 2022 року № 16, зареєстрована 30 листопада 2022 року: кількість днів затримки - 46, розмір штрафу - 30 %;
- податкова накладна від 30 вересня 2022 року № 15, зареєстрована 30 листопада 2022 року: кількість днів затримки - 46, розмір штрафу - 30 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 5, зареєстрована 13 січня 2023 року: кількість днів затримки - 13, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 15, зареєстрована 13 січня 2023 року: кількість днів затримки - 13, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 11, зареєстрована 05 січня 2023 року: кількість днів затримки - 5, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 12, зареєстрована 04 січня 2023 року: кількість днів затримки - 4, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 16, зареєстрована 09 січня 2023 року: кількість днів затримки - 9, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 29, зареєстрована 06 січня 2023 року: кількість днів затримки - 6, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 18, зареєстрована 10 січня 2023 року: кількість днів затримки - 10, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 9, зареєстрована 11 січня 2023 року: кількість днів затримки - 11, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 17, зареєстрована 16 січня 2023 року: кількість днів затримки - 16, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 1, зареєстрована 16 січня 2023 року: кількість днів затримки - 16, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 31, зареєстрована 17 січня 2023 року: кількість днів затримки - 17, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 28 грудня 2022 року № 46, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 12, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 2, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 28, зареєстрована 18 січня 2023 року: кількість днів затримки - 18, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 28 грудня 2022 року № 44, зареєстрована 18 січня 2023 року: кількість днів затримки - 3, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 7, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 28 грудня 2022 року № 45, зареєстрована 18 січня 2023 року: кількість днів затримки - 3, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 3, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 4, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 28 грудня 2022 року № 48, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 12, розмір штрафу - 10 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 19, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %;
- податкова накладна від 06 грудня 2022 року № 8, зареєстрована 27 січня 2023 року: кількість днів затримки - 27, розмір штрафу - 20 %.
На підставі вказаного акту перевірки 12 червня 2023 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 406030411 форми «Н», згідно з яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) до ТОВ «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» застосовано штраф у розмірі 5 834 493, 55 грн.
Позивач звернувся з позовом до суду про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
07 березня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX), яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69 та встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Положеннями абзацу другого цієї норми передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України».
Отже, законодавцем передбачено звільнення від відповідальності платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії воєнного стану, але за умови, що в таких платників податків відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов'язок.
Позивачем не надано доказів про те, що його у передбаченому наказом від 29 липня 2022 року № 225 порядку віднесено до платників податків, які не можуть виконати свій податковий обов'язок, тому позивач не звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (далі - Закон № 2836-IX,) який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України викладений в новій редакції, відповідно до абзаців третього - п'ятого якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Суд встановив, що період складання податкових накладних/розрахунків коригування позивача припадав на лютий, вересень, грудень 2022 року, які зареєстровано позивачем в ЄРПН з пропуском граничних строків.
Обставини щодо пропуску позивачем строку реєстрації податкових накладних підтверджено належними доказами та позивачем сам факт такого пропуску не заперечується, тому правильним є висновок про порушення законодавчих норм, які встановлюють строки реєстрації.
Враховуючи встановлені обставини, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про наявність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України до податкових накладних за лютий, вересень, грудень 2022 року.
Посилання апелянта на «технічний характер» прострочення реєстрації податкових накладних не впливає на наявність складу податкового правопорушення, оскільки ПК України передбачає відповідальність за фактичне порушення граничного строку реєстрації, незалежно від причин або наслідків такого порушення.
Щодо посилань апелянта на наявність підстав для застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України суд зазначає наступне.
Підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90 Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
За змістом пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 Верховний Суд зазначив, що оскільки Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії, то його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Тому, дія пунктів 89, 90 не поширюється на правовідносини, які припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX).
Отже, відповідальність, передбачена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується у разі порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, граничний строк реєстрації яких не настав на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не застосовується до правовідносин з реєстрації позивачем податкових накладних, складених до набрання чинності Законом № 2876-IX та зареєстрованих з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, граничний термін реєстрації яких закінчився до прийняття Закону № 2876-IX.
Щодо посилань позивача на застосування штрафних санкцій у період дії карантину суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Вказаною нормою встановлено мораторій (зупинення) щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
24 лютого 2022 року Указом Президента України №64/2022 на території України введений воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022, встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Абзацом вісімнадцятим підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27 травня 2022 року, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов'язків у випадках та за умов, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Тому, норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування: штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовується з 27 травня 2022 року на період дії воєнного стану.
Щодо доводів апелянта про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та у зв'язку з цим розрахунку штрафних санкцій, виходячи з приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який був чинним на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Втім, як вже зазначено судом апеляційної інстанції, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми не застосовуються.
Посилання апелянта на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України не спростовує висновків суду першої інстанції, оскільки зазначена норма встановлює загальне правило щодо застосування чинного законодавства на момент прийняття рішення за результатами перевірки.
Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України прямо передбачає застосування пониженої відповідальності лише у разі порушення граничного строку, встановленого пунктом 89 цього ж розділу, який стосується збільшених строків реєстрації, чинних лише з 08 лютого 2023 року.
Податкові накладні, за які застосовано штраф, були складені та зареєстровані з порушенням строку до цієї дати, тому на момент виникнення податкового правопорушення діяли інші строки, визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 квітня 2024 року у справі № 380/14133/23, яка відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України підлягає застосуванню в цій справі.
Окрім того, слід зауважити, що норми статті 120-1 ПК України є діючими, змін до них не вносилось, що свідчить про відсутність порушень вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зі сторони податкового органу.
Щодо доводів апелянта про те, що окремі податкові накладні були складені за операціями з постачання товарів (робіт, послуг) на адресу неплатників податку на додану вартість, які, на його думку, не підлягають оподаткуванню або не створюють підстав для застосування штрафних санкцій, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено матеріалами справи та підтверджено результатами податкової перевірки, частина податкових накладних, зареєстрованих з порушенням граничних строків, зокрема, накладні від 06 грудня 2022 року № 5, № 15, № 31, № 4, № 19, № 8, № 2, № 28, № 7, № 3, № 11, № 12, № 16, № 29, № 18, № 9, № 17, № 1, а також від 28 грудня 2022 року № 44, № 45, були складені із зазначенням коду ставки ПДВ « 20», що відповідає основній ставці оподаткування.
Згідно з пунктом 8 та 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року, податкові накладні на звільнені від оподаткування операції повинні містити спеціальну позначку «Без ПДВ» та інші ознаки, чого у зазначених накладних не зафіксовано.
Таким чином, навіть якщо податкові накладні були складені на осіб, які не є платниками ПДВ, це не змінює того факту, що операції, які ними оформлено, підлягали оподаткуванню за основною ставкою, а отже, на такі накладні поширюються вимоги щодо своєчасної реєстрації, і застосування до позивача відповідальності згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України є обґрунтованим і правомірним.
Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, згідно з пунктом 36.5 статті 36 ПК України саме платник податків несе відповідальність за належне виконання податкового обов'язку, у тому числі щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, незалежно від статусу отримувача (платника або неплатника ПДВ).
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АЗВІРТ» в особі «Представництва «АЗВІРТ «ММС» залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.
Повний текст постанови виготовлено 29.05.2025.