Іменем України
29 травня 2025 року
Київ
справа №520/33253/23
адміністративне провадження №К/990/36553/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №520/33253/23 за позовом Приватного підприємства "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування рішень, податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року (головуючий суддя - Бегунц А. О., судді: Курило Л. В., Мельнікова Л. В.),
У листопаді 2023 року Приватне підприємство "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" (далі - позивач, ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 18 травня 2023 року № 0125400901, № 0125390901, № 0125410901, № 0125420901, № 0125440901, № 0125450901, податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року № 0125460901 (том 1 а.с.1-8).
Позивач не погодився із застосованими до нього за результатами фактичної перевірки штрафними санкціями, мотивуючи таку незгоду як процесуальними порушеннями, допущеними податковим органом під час перевірки, так і помилковими висновками ГУ ДПС щодо суті виявлених порушень.
Процесуальні порушення позивач вбачав у наступному:
- копія наказу про проведення фактичної перевірки не була йому вручена до початку її проведення, а направлення взагалі не було вручено;
- за змістом наказу про проведення фактичної перевірки від 07 квітня 2023 року № 1362-п така перевірка мала бути проведена з 11 квітня 2023 року тривалістю не більше 10 діб, тобто строк проведення перевірки мав би закінчитися 20 березня 2023 року. Натомість, в акті фактичної перевірки вказано, що вона проводилася з 17 квітня 2023 року. Акт замість 21 квітня 2023 року було складено 27 квітня 2023 року. Крім того, в акті не вказані підстави проведення фактичної перевірки;
- на підставі висновків акта фактичної перевірки відповідачем було прийнято не податкові повідомлення-рішення як це передбачено Податковим кодексом України (далі - ПК України), а рішення про застосування фінансових санкцій.
По суті виявлених порушень позивач зазначив про наступне:
- затримка в один день у подачі Звіту про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв за формою 2-РС за жовтень 2022 року та Звіту про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв в оптовій мережі за формою 1-ОА за жовтень 2022 року зумовлена форс-мажорними обставинами, а саме відсутністю світла внаслідок ракетних обстрілів;
- позивач заперечує вчинення усіх порушень, перелічених в оскаржуваних рішеннях податкового органу;
- з акта перевірки не видається за можливе встановити, на підставі яких документів відповідач зробив висновок, що вартість продукції, яка перебувала в місці зберігання, становить 303649,25 грн.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 03 квітня 2024 року (суддя Бадюков Ю. В.) адміністративний позов залишив без задоволення (том 1 а.с.176-190).
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 серпня 2024 року апеляційну скаргу ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" задовольнив, рішення Харківського окружного адміністративного суду скасував. Прийняв постанову, якою адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував рішення про застосування фінансових санкцій від 18 травня 2023 року № 0125400901, № 0125390901, № 0125410901, № 0125420901, № 0125440901, № 0125450901, податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року № 0125460901. Здійснив розподіл судових витрат (том 2 а.с.71-78).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Основним видом діяльності ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" за КВЕД є 11.05 Виробництво пива.
ГУ ДПС було прийнято наказ від 07 квітня 2023 року № 1362-П «Про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" (код ЄДРПОУ 43933177)» (том 1 а.с.13).
Підставами для її проведення зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, частини першої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР). Наказано провести фактичну перевірку ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" за місцем фактичного провадження діяльності у господарських об'єктах, розташованих за адресами: вул. Леся Сердюка, буд. 56, кв. (офіс) 87, м. Харків; вул. Молодіжна, буд. 5-А, с. Першотравневе, Харківський район, Харківська область, з 11 квітня 2023 року тривалістю не більше 10 діб.
На підставі наказу від 07 квітня 2023 року № 1362-П та направлень на перевірку від 10 квітня 2023 року № 2594, 2595 з 17 квітня 2023 року заступником начальнику відділу контролю за виробництвом і обігом пального управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС Мазуром В.С. та головним державним інспектором відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС Страховою К.С. проведено фактичну перевірку ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" за місцем провадження господарської діяльності за адресою: вул. Молодіжна, буд. 5-А, с. Першотравневе, Харківський р-н, Харківська обл.
Копію наказу на перевірку вручено 17 квітня 2023 року директору Шашкову Д. М., якого ознайомлено з направленнями на перевірку під підпис, що підтверджується змістом направлень на перевірку від 10 квітня 2023 № 2594, № 2595 (том 1 а.с.51, 52).
За результатами перевірки посадові особи ГУ ДПС склали акт фактичної перевірки з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів, № 11479/20-40-09-01-03 від 27 квітня 2023 року (том 1 а.с.10-12, далі - Акт).
Перевіркою встановлено порушення:
- частини восьмої статті 2 Закону № 481/95-ВР - виробництво алкогольних напоїв (сидру) за товарною категорією УКТЗЕД 2206 00 за відсутності ліцензії;
- частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР - оптова торгівля алкогольними напоями (сидром), що відносяться до товарної категорії УКТЗЕД 2206 00 за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі сидром та перрі (без додання спирту);
- частини п'ятдесят дев'ятої статті 15 Закону № 481/95-ВР - зберігання оптових партій алкогольних напоїв (пива та сидру) за відсутності довідки про внесення місця зберігання оптових партій алкогольних напоїв до Єдиного державного реєстру;
- частини третьої статті 16 Закону № 481/95-ВР - несвоєчасне подання звітів за формою 2-РС та 1-ОА за жовтень 2022 року та подання звіту 1-ОА за січень 2023 року з недостовірними відомостями про обсяги обігу алкогольних напоїв з кодом 57 (сидр та перрі);
- пункту 85.2 статті 85 ПК України - не надано документи щодо залишку підакцизних товарів на момент перевірки.
На підставі висновків Акта ГУ ДПС 18 травня 2023 року було прийнято рішення про застосування фінансових санкцій:
- № 0125400901, яким до позивача за здійснення оптової торгівлі алкогольними напоями (сидром) за товарною категорією УКТЗЕД 2206 00 без ліцензії застосовано штраф у розмірі 125240 грн (том 1 а.с.16);
- № 0125390901, яким до позивача за виробництво алкогольних напоїв (сидру) за товарною категорією УКТЗЕД 2206 00 без ліцензії застосовано штраф у розмірі 125240 грн (том 1 а.с.17);
- № 0125410901, яким до позивача за зберігання оптових партій алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, застосовано штраф у розмірі 303649,25 грн (том 1 а.с.18);
- № 0125420901, яким до позивача за несвоєчасне подання Звіту про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв за формою 2-РС за жовтень 2022 року застосовано штраф у розмірі 17000 грн (том 1 а.с.19);
- № 0125440901, яким до позивача за несвоєчасне подання Звіту про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі за формою 1-ОА за жовтень 2022 року застосовано штраф у розмірі 17000 грн (том 1 а.с.20);
- № 0125450901, яким до позивача за подання Звіту про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі за формою 1-ОА за січень 2023 року застосовано штраф у розмірі 17000 грн (том 1 а.с.15).
Крім того, 18 травня 2023 року ГУ ДПС було прийнято податкове повідомлення рішення № 0125460901, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020 грн (том 1 а.с.21).
Позивач оскаржив указані рішення в адміністративному порядку, проте, Державна податкова служба України рішенням від 13 жовтня 2023 року № 30702/6/99-00-06-03-02-06 залишила скаргу ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" без розгляду (том 1 а.с.22-25, 28-29).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції визнав безпідставними доводи позивача про порушення контролюючим органом порядку призначення і проведення фактичної перевірки. Суд вказав, що відповідач мав право на проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій контролю, визначених у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Відсутність у направленнях на проведення перевірки часу ознайомлення із ними не призводить до наслідків незаконності дій посадових осіб відповідача та не свідчить про відсутність права розпочати фактичну перевірку. Доказів того, що наказ від 07 квітня 2023 року № 1362-П був пред'явлений після проведення фактичної перевірки, позивач не надав.
Щодо доводів позивача про порушення посадовими особами ГУ ДПС строку проведення перевірки у десять днів, суд першої інстанції зазначив, що перевірка проводилася з 17 квітня 2023 року по 26 квітня 2023 року, тобто, з дотриманням вимог пункту 82.3 статті 82 ПК України. Зазначена в наказі від 07 квітня 2023 року № 1362-П дата - 11 квітня 2023 року, не є датою початку проведення фактичної перевірки, а вказує на обов'язок для посадових осіб приступити до виконання наказу, починаючи з 11 квітня 2023 року.
По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції вказав, що обставини виробництва позивачем у періоді, що перевірявся, алкогольних напоїв за кодом УКТЗЕД 2206 00 на загальну суму 62620 грн вбачаються з наданих підприємством звітів про виробництво та реалізацію алкогольних напоїв за формою 1-ОА за січень-березень 2023 року, видаткових накладних, реєстру видаткових накладних та даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 за січень-квітень 2023 року. Водночас, згідно з наданими до перевірки ліцензіями позивач мав право на виробництво та оптову торгівлю виключно пивом. Довідка про внесення місць зберігання оптових партій алкогольних напоїв до Єдиного державного реєстру також відсутня, а доказів зворотного позивач не надав. Крім того, суд першої інстанції встановив, що ПП "БЕРІ БЕНЧ БРЕВЕРІ" подало звіти № 2-РС та № 1-ОА за жовтень 2022 року з порушенням терміну, встановленого частиною третьою статті 16 Закону № 481/95-ВР, пункту 3 розділу І Порядку заповнення форми звіту № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв», пункту 6 розділу І Порядку заповнення форми звіту № 1-ОА «Звіт про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2016 року № 49. При цьому суд першої інстанції відхилив посилання позивача на те, що пропуск означеного строку був зумовлений обставинами відсутності електроенергії внаслідок ракетних обстрілів міста, оскільки належних та допустимих доказів на підтвердження цих обставин надано не було. Висновок контролюючого органу про подання звіту за формою № 1-ОА за січень 2023 року з недостовірними відомостями також знайшов своє підтвердження в ході судового розгляду справи.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що з аналізу приписів пункту 81.1 статті 81, пункту 82.3 статті 82, пункту 86.5 статті 86 ПК України слідує, що відповідач мав проводити фактичну перевірку з 11 квітня 2023 року тривалістю десять діб, а отже, кінцевою датою її проведення було 20 квітня 2023 року і не пізніше 21 квітня 2023 року мав бути зареєстрований акт фактичної перевірки. Правом на продовження строку проведення фактичної перевірки контролюючий орган не скористався. За таких обставин суд апеляційної інстанції виснував, що ГУ ДПС допустило істотні порушення під час проведення перевірки, які є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень. Вирішуючи спір між сторонами, апеляційний суд послався на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/21, Верховним Судом в постанові від 06 грудня 2023 року у справі № 500/1429/22.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року.
Скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 82.3 статті 82 ПК України в частині дати, з якої має обраховуватись строк проведення фактичної перевірки, у випадку, якщо перевірку розпочато не з першого дня, вказаного у наказі про її проведення, але при цьому строк її проведення не перевищив десяти днів від дати, з якої фактично було розпочато перевірку.
Верховний Суд ухвалою від 15 жовтня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Лазебний Д. В. просив відмовити в її задоволенні, а постанову суду апеляційної інстанції - залишити без змін як законну та обґрунтовану. За змістом відзиву представник позивача наводить доводи, аналогічні тим, що були приведені судом апеляційної інстанції щодо застосування норми пункту 82.3 статті 82 ПК України. Наполягає, що порушення, допущені контролюючим органом при проведенні спірної фактичної перевірки, є такими, що зумовлюють протиправність прийнятих податковим органом за її наслідками рішень. Просить врахувати висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 06 грудня 2023 року у справі № 500/1429/22, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі № 807/242/14, від 19 листопада 2019 року у справі № 160/8859/18, від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17. Крім того, представник позивача просить застосувати до спірних правовідносин приписи пункту 56.21 статті 56 ПК України з урахуванням висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Враховуючи доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду цієї справи є застосування пункту 82.3 статті 82 ПК України у взаємозв'язку з пунктом 81.1 статті 81 ПК України в частині правомірності та правових наслідків проведення фактичної перевірки, яка тривала встановлену у наказі про її проведення кількість днів, проте розпочалася пізніше визначеної в ньому дати.
Вирішуючи ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Абзац перший пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок унормовано статтею 80 ПК України.
За змістом пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї підстав, визначених цим підпунктом.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу (пункт 80.9 статті 80 ПК України).
За правилами абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзац четвертий пункту 81.2 статті 81 ПК України передбачає, що у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Строки проведення виїзних перевірок унормовано статтею 82 ПК України.
Так, відповідно до пункту 82.3 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб. Підставами для подовження строку перевірки є:
82.3.1. заява суб'єкта господарювання (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки);
82.3.2. змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.
Зі змісту наведених вище норм права слідує, що підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки є, зокрема, оформлений належним чином наказ про її призначення, що є засобом формалізації рішення контролюючого органу про наявність передбачених законом підстав для проведення такої перевірки. Одними із обов'язкових реквізитів наказу про проведення перевірки є зазначення у ньому дати її початку і тривалості проведення. Зміни встановлених в наказі темпоральних меж для проведення перевірки можуть бути здійснені за наявності визначених законом підстав та обов'язково мають бути оформлені відповідним рішенням, зокрема шляхом внесення змін до первинного рішення або шляхом продовження строків.
Аналізуючи абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України у взаємозв'язку з пунктом 82.3 статті 82 ПК України, суд касаційної інстанції висновує, що зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки дати її початку не означає, що вона обов'язково має бути розпочата у визначену в ньому дату. Контролюючий орган не позбавлений права фактично розпочати контрольний захід й в будь-яку іншу дату, але у межах тривалості такої перевірки, що зазначена в наказі. При цьому незалежно від того, в яку дату контролюючий орган фактично розпочав проведення перевірки, період проведення фактичної перевірки становить визначений в наказі термін від дати її початку, що зазначена в наказі про проведення перевірки. У разі спливу цього терміну проведення фактичної перевірки за його межами є протиправним. Такий строк може бути продовжений в порядку, встановленому пунктом 82.3 статті 82 ПК України. Крім того, контролюючий орган не позбавлений права внести зміни до наказу про проведення перевірки в частині дати початку фактичної перевірки або видати новий наказ, якщо фактичну перевірку не видалось за можливе провести з об'єктивних причин.
У справі, що розглядається, суди встановили, що згідно із наказом про проведення перевірки вирішено її проводити з 11 квітня 2023 року протягом не більше десяти діб. З наказом про проведення перевірки уповноважена особа позивача була ознайомлена 17 квітня 2023 року і з цієї ж дати і було розпочато проведення фактичної перевірки. Суди попередніх інстанцій установили (том 1 а.с.182, том 2 а.с.76), що фактична перевірка проводилась відповідачем у період з 17 квітня 2023 року по 26 квітня 2023 року. Ці обставини ГУ ДПС не заперечувало та підтверджувало під час судового розгляду справи (том 1 а.с.46, 247), а також у касаційній скарзі (том 2 а.с.84).
Таким чином, у світлі наведених вище висновків у взаємозв'язку з встановленими судами обставинами наявні підстави вважати, що розпочинаючи фактичну перевірку 17 квітня 2023 року, ГУ ДПС діяло у межах наданих йому повноважень та не допустило процесуальних порушень, про що помилково вказав суд апеляційної інстанції. Водночас, вчинення дій із проведення фактичної перевірки поза визначеним в наказі строком перевірки, тобто після 20 квітня 2023 року, свідчить про порушення відповідачем встановленої як в пункті 82.3 статті 82 ПК України, так і в наказі від 07 квітня 2023 року № 1362-П тривалості проведення фактичної перевірки.
Апеляційний суд правильно звернув увагу на те, що правом на продовження строку проведення фактичної перевірки ГУ ДПС також не скористалось. Отже, знайшов своє підтвердження висновок суду апеляційної інстанції про допущення відповідачем процесуальних порушень при проведенні фактичної перевірки.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд касаційної інстанції погоджується із висновком апеляційного суду, що допущені податковим органом у розглядуваному випадку процедурні порушення при проведенні фактичної перевірки є такими, що тягнуть протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони прийняті за результатами перевірки, яка проводилася після закінчення встановленого для її проведення строку без законних підстав
Так, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України (пункт 1 частини другої статті 2 КАС України).
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (підпункт 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Встановлені у наказі темпоральні межі для проведення перевірки у взаємозв'язку з приписами пункту 81.1 статті 81, пункту 82.3 статті 82 ПК України визначають період надання посадовим особам податкового органу повноважень на проведення податкової перевірки. Порушення визначених у наказі строків свідчить про вжиття заходів із проведення перевірки поза межами наданих повноважень. За таких обставин акт перевірки, який є носієм доказової інформації та містить висновки податкового органу за наслідками проведеної перевірки, не може бути визнаний належним та допустимим доказом.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком апеляційного суду, що у спірному випадку допущені відповідачем порушення процедури проведення фактичної перевірки є істотними і тягнуть за собою скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки по суті виявлених порушень.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Постанова апеляційного суду є законною і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки апеляційного суду щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко