28 травня 2025 року
м. Київ
справа № 280/10066/23
адміністративне провадження № К/990/30339/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І. В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу
за адміністративним позовом Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Головне управління Держпродспоживслужби в Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року (головуючий суддя І інстанції: Богатирський Б.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Щербака А.А., суддів Баранник Н.П., Малиш Н.І.)
І. РУХ СПРАВИ
1. Вільнянська районна державна лікарня ветеринарної медицини (далі-позивач) звернулась з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі- відповідач, податковий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Головне управління Держпродспоживслужби в Запорізькій області (далі- третя особа) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2023 №359208010714, винесеного Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, яким застосовано до Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 1 107 903,80 грн..
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що перевіркою було встановлено проведення готівкових коштів через касу установи лише за період з 01.01.2017 по 31.03.2017, а фінансові санкції розраховано за період з 04.04.2017 по 31.12.2021 на загальну суму 1 107 903,80грн. Відповідач мав при розрахунку штрафних санкцій за період до 01.01.2022 керуватись положенням п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з урахуванням п. 11 розділу ІІ Прикінцевих положень цього Закону.
Також позивачем зазначено про порушення строку, передбаченого ст. 86 ПК України для прийняття податкового повідомлення-рішення та вимоги ст. 102 ПК України щодо строку 1095 днів для визначення штрафних санкцій..
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року було відмовлено у задоволенні позовних вимог.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій.
5. Суди попередніх інстанцій вказували , що період з 04.04.2017 по 31.12.2021 підлягав перевірці з огляду на зупинення з березня 2020 року строків, передбачених статтею 102 ПК України.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Вільнянська районна державна лікарня ветеринарної медицини звернулась до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
7. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №580/6136/23 стало оскарження судових рішень те, що зазначена касаційна скарга має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики та має виняткове значення для скаржника.
8. Так, Позивач стверджує, що податковий орган при застосуванні штрафних санкцій до Вільнянської лікарні за порушення, вчинене до 01.01.2022 у спірних правовідносинах застосував положення п. 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без врахування п. 11 Прикінцевих положень цього Закону
8.1. У цій справі суди першої та апеляційної інстанцій підтримали позицію контролюючого органу, та зробили висновки щодо правомірності застосування положень п. 1 статті 17 Закону № 265/95 без врахування п. 11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пославшись на положення п. 11 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими визначено, що (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
9. Скаржник також стверджує, що у спірних правовідносинах, акт документальної позапланової виїзної перевірки №367/08-01-07-14/00699141 складено 24.03.2023, а податкове повідомлення-рішення № 359208010714 винесено 18.08.2023, що підтверджує порушення п'ятнадцяти денного строку прийняття рішення визначеного пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (редакція чинна і на момент складання акту перевірки і на момент прийняття ППР). Тобто через 4 місяці.
10. Позивач також наголошує, що Головне управління ДПС у Запорізькій області не мало правових підстав для застосування штрафних санкцій до Вільнянської лікарні за період з 04.04.2017 по 24.02.2019, у зв'язку зі спливом 1095 днів з дня вчинення правопорушення з урахуванням зупинення строку на період дії воєнного стану. За таких обставин, суди попередніх інстанцій при вирішенні спору неправильно тлумачили пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, у зв'язку з чим зробили висновки, що не відповідають дійсному змісту цієї норми закону
11. Від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу товариства, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.03.2023 №262-п, відповідно до вимог п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78, пункту 52-2, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, п.2 ч.1 ст.13 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (зі змінами), проведена позапланова виїзна документальна перевірка Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини, код ЄДРПОУ 00699141, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 15.03.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 15.03.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 15.03.2023, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 15.03.2023.
13. За результатами проведеної перевірки Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини складений акт від 24.03.2023 №367/08-01-07-14/00699141, який отримано посадовими особами (головою комісії з припинення) 24.03.2023.
14. Перевіркою встановлено, зокрема порушення, п.1, п.2, п.5 ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині непроведення через РРО/КОРО готівкових операцій на загальну суму 1022463,33 грн.
15. Згідно з положеннями статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється. (пункт 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР);
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги; (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР);
- у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів (пункт 5 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
16. Інформація щодо проведених готівкових розрахунків наведена у додатку 14 до акту перевірки.
17. Під час проведення перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області вручено запит від 16.03.2023 з проханням надати пояснення стосовно встановленого порушення щодо проведення готівкових операцій без застосування РРО та КОРО посадовим особам (голові комісії з припинення).
18. Головним бухгалтером 20.03.2023 надано наступні пояснення: Каса в установі передбачена Законом України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та на підставі наказів Міністерства фінансів України від 02.04.2014 № 372 «Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ» (зі змінами), від 29.12.2015, від 29.12.2015 №1219 «Про затвердження деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку в державному секторі», від 24.12.2012 №1407 «Про затвердження Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за витратами», постановою Правління національного банку України від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні». На підставі вищезазначених нормативних документів та наказу про «Організацію бухгалтерського обліку Вільнянської районної державної лікарні» установа видає накази «Про призначення матеріально-відповідальних осіб за отримання та збереження основних засобів, необоротних матеріальних активів, запасів, грошових коштів, бланків сурової звітності, і інших цінностей». Також кожного року видається наказ на «Про порядок розрахунку та встановлення ліміту каси», це пов'язано зі змінами тарифів платних послуг, та з не прогнозованими кількостями наданих послуг матеріально-відповідальними особами. Штатним розписом не передбачено посаду касира, тому обов'язки покладаються на бухгалтера, та прописуються в посадовій інструкції.
19. Позивачем не подавались заперечення на акт перевірки від 24.03.2023 №367/08-01-07-14/00699141 до Головного управління ДПС у Запорізькій області.
20. 18.08.2023 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення № 359208010714, яким за порушення п. 1, п. 2, п. 5 статті 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і пункту 1 ст. 17 з урахуванням п. 12 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 1 107 903,80 грн.
21. Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) по акту документальної позапланової виїзної перевірки фінансові санкції нараховані за період з 04.04.2017 по 31.12.2021 на загальну суму 1 107 903,80 грн.
22. Позивачем оскаржено в адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення від 18.08.2023 №359208010714.
23. Рішенням ДПС України від 31.10.2023 №32584/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 18.08.2023 №359208010714 залишено без змін, скаргу платника без задоволення.
24. Уважаючи винесене податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
26. Як убачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
27. За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
28. Відповідно до підпункту 78.1.5. статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86. цього Кодексу, в якій вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
29. Згідно з п. 78.4 статті 78 ПКУ про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
30. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених п.п. 78.1.22 п. 78.1 статті 78 ПКУ) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
31. Пунктом 78.5 статті 78 ПКУ визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із ст. 81 ПКУ. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст. 79 ПКУ.
32. Отже документальна позапланова виїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (абзац перший п.п. 79.2 ст. 79 ПКУ).
33. Згідно з абзацами першим та другим п. 82.2 ст. 82 ПКУ тривалість перевірок, визначених у ст. 78 ПКУ, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому п. 82.2 ст. 82 ПКУ - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.
34. Продовження строків проведення перевірок, визначених у ст. 78 ПКУ, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.
35. Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (абзац перший п. 85.2 ст. 85 ПКУ).
36. Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
37. Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (редакція чинна і на момент складання атку перевірки і на момент прийняття ППР) податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
38. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
39. Відповідно до термінів визначених у статті 2 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265) .
40. Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
41. Розрахункова книжка - належним чином зброшурована та прошнурована книжка, зареєстрована в контролюючих органах, що містить номерні розрахункові квитанції, які видаються покупцям у визначених цим Законом випадках, коли не застосовуються реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій.
42. Книга обліку розрахункових операцій (КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
43. Відповідно до пунктів 1, 2, 5 статті 3 Закону №265 (порушення яких зафіксоване в акті перевірки) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
5) у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
44. Постановою Кабінетів міністра України від 23 серпня 2000 року N 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Постанова №1336) визначено перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.
45. Відповідно до п.7 Постанови №1336 дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій при здійсненні роздрібної торгівлі медичними і фармацевтичними товарами та надання медичних і ветеринарних послуг на території села, селища.
46. З матеріалів справи вбачається, та встановлено судом першої інстанції ,що позивачем проводилися готівкові розрахунків за надані ветеринарні послуги користувачам, що підтверджується копією реєстрів прибутково-касових ордерів за період з 04.04.2017 по 31.12.2021, без використання Книги обліку розрахункових операцій (КОРО).
47. Перевірка позивача проведена за період діяльності з 01.01.2017 по 15.03.2023, при цьому, контролюючий орган може накладати штрафні санкції не пізніше 1095 дня з дня вчинення платником податків правопорушення.
48. Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
49. Відповідно до пункту 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( який був чинний на момент порушення) тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.
50. Суди попередніх інстанцій погоджуючись з податковим органом указували, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 18.08.2023, відтак до позивача застосовуються штрафні (фінансові) санкцій чинні станом на 18.08.2023 відповідно до п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
51. Колегія суддів відхиляє посилання контролюючого органу на п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки вказана норма стосується визначення розміру штрафних санкцій та не регулює порядку їх застосування, з урахування дії закону в часі.
52. Суд зазначає, що Закон України від 20 вересня 2019 року №128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким були внесені зміни до Закону №265/95-ВР та, зокрема, посилено відповідальність за порушення його вимог, мав значний перехідний період та набрав чинності з 01 серпня 2020 року.
53. Однак, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що пунктом II Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який є спеціальним законом у цих правовідносинах, визначено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
54. Станом на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення положення п. 11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є чинними та діяли як до 01.01.2022, так і діють на теперішній час (винесення цієї постанови).
55. Викладене свідчить про те, що судами попередніх інстанції не перевірено чи правильно податковий орган діяв при застосуванні штрафних санкцій за період до 01.01.2022 відповідно до п. 1 статті 17 Закону № 265 з урахуванням п. 11 Розділу ІІ Прикінцевих положень цього Закону.
56. Крім того, суди попередніх інстанцій (зокрема суд апеляційної інстанції) залишили поза увагою посилання позивача на строки прийняття рішення визначеного пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (редакція чинна і на момент складання акту перевірки і на момент прийняття ППР).
57. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
58. Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
59. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
60. По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
61. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
62. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
63. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
64. Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
1. Касаційну скаргу Вільнянської районної державної лікарні ветеринарної медицини-задовольнити частково.
2. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 280/10066/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І. В. Дашутін
М.М. Яковенко