27 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/13383/24
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року
у адміністративній справі № 160/13383/24 за позовною заявою Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року задоволено адміністративний позов Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області №0166910413 від 16.04.2024 року про нарахування Комунальному підприємству «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради штрафу в розмірі 69401,94 грн., та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради судових витрат з оплати судового збору у розмірі 2422,40 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав неврахування обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення спору у цій справі, порушення норм процесуального права та неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, у звязку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача в повному обсязі.
Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки і застосування до спірних правовідносин норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.
Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено і матеріалами справи підтверджено, що за результатами проведеної Головним управління ДПС у Дніпропетровській області камеральної перевірки Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради щодо дотримання перевірки реєстрації податкових накладних на додану вартість в ЄРПН, виписаних у листопаді 2022 року було складено акт №9989/04-36-04-13/03341339 від 12.03.2024 року за висновками якого перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Згідно відомостей, зазначених у матеріалах перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН 400 податкових накладних з датами складання - листопад 2022 року, із затримкою їх реєстрації - від 13 днів за кожну податкову накладну.
На підставі зазначеного акту камеральної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0166910413 від 16.04.2024 року на загальну суму 69401,94 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, і реквізити (№, дата виписки) податкових накладних, розшифровку по кількості днів затримки реєстрації в ЄРПН та розрахунок сум штрафних санкцій наведено в акті перевірки та в додатку до вказаного податкового повідомлення-рішення №0166910413 від 16.04.2024, яке і оскаржується позивачем у судовому порядку.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції аналізуючи положення ч.2 ст.19 Конституції України та п.14.1.60 п.14.1 ст.14 і п.201.1. п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України правильно акцентував увагу на тому, що на платника податків покладено обов'язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, а порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України
Виходячи із наведених норм у взаємозв'язку з обставинами справи судом першої інстанції правильно також наголошено на тому, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що саме не заперечується і самим позивачем. При цьому, виходячи з контексту застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України суд визнав, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
У даному випадку суд першої інстанції звернув увагу на внесені Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022 року, зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Аналізуючи зміст підпунктів 69.1. 69.1-1. 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України судом також обґрунтовано наголошено на тому, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Разом з тим, з огляду на встановлений з акту камеральної перевірки факт того, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних, перелік яких наведено в таблиці, яка міститься в цьому акті, і за встановлені порушення податковим органом, згідно оскаржуваного ППР на позивача накладено штраф, у відсоткових розмірах відповідно до положень пункту 120-1.1 ст.120-1 ПК України, у загальній сумі 69401,94 грн. - суд першої інстанції узяв до уваги положення п.89 і п.90 підрозділу 2 розділу ХV «Перехідні положення» ПКУ у редакції Закону України від 12.01.2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023 року та яким було збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, встановивши, що в межах спірних правовідносин згідно розрахунку штрафу додатку до оскаржуваного ППР та Акту податковим органом розмір штрафу у відсотках визначено згідно пункту 201.10 статті 201 ПК, в розмірі, зокрема згідно терміну затримки (13 днів), зокрема в залежності від дати складання документа та відповідно до терміну затримки 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних, поряд з цим суд першої інстанції зауважив, що на момент винесення спірного оскаржуваного ППР та Акту вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом'якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а також наголосив, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Оскільки відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована контролюючим органом згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, суд виходячи з приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України підкреслив у даному випадку, що відповідач при визначені розміру штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-ІХ
При цьому, обговорюючи питання наявність чи відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, враховуючи відповідно до ч.5 ст.242 КАС України висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладені у постановах від 30.01.2018 року по справі №815/2745/17, від 26.06.2018 року по справі №808/2127/17, від 03.05.2018 року по справі №818/1070/17, від 14.02.2019 року по справі №809/1040/17, від 03.04.2020 року по справі №160/5380/19, від 10.06.2019 року по справі №802/1825/16-а та від 12.07.2019 року по справа №0940/1600/18, а також з огляду на те, що станом на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України - суд першої інстанції виснував у цій справі про неналежність розрахунку контролюючим органом суми штрафу в оскаржуваному у цій справі податковому повідомленні-рішенні №0166910413 від 16.04.2024 року, що на переконання суду свідчить про його невідповідність визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, а відповідно, суд визнав заявлені позивачем вимоги такими, що підлягають задоволенню.
Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі, а надаючи оцінку спірним у цій справі правовідносинам також перш за усе виходить з положень п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, якими закріплено обов'язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та чітко визначено відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дійсно, у зв'язку з набранням чинності 18.03.2020 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533-IX (далі - Закон № 533-IX) з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року №540-IX та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачалося, що штрафні санкції не застосовуються (окрім окремих випадків) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, і протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) карантину, платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину дійсно не застосовуються, але карантин на території України скасовано з 30.06.2023 постановою Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»
Відповідно, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває на цей день, і відповідно, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховною Радою України приймався Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX), який набрав чинності 7.03.2022 року та відповідно якого підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України був доповнений пунктом 69 щодо справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
А саме, підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Тобто, для платників та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Проте, у подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022 № 2142-IX було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців», але цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень.
До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов'язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов'язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені вище норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення, та у колі суб'єктів, на яких вони поширюються, і в умовах звільнення від відповідальності.
Зокрема, норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. У той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану, і паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин.
Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою, тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій). Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв'язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022 року, так, 27.05.2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), і у цьому Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було викладено у іншій редакції, за змістом якої: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов'язків у подальшому).
Колегія суддів наголошує, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 року по справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Для забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах справа №200/4768/23 передавалася на розгляд палати, і за результатами її розгляду Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 року чітко про відсутність підстав для відступу від раніше викладеного у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 року по справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 року по справі №160/10740/23 висновку з огляду на те, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються, і норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Оскільки зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період.
Відтак у адміністративного суду, на вирішенні якого перебуває спір даної категорії, відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
У даному випадку слід брати до уваги, що пункт 52-1 не був формально виключений із тексту Податкового кодексу України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і очевидно невідомо було, яка з указаних обставин завершиться раніше, але у той же час, хоча положення п. 52-1 формально залишалися у Податковому Кодексі України, їх дія на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована, що повністю узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанова від 26.02.2025 року у справі №200/4768/23, яким чітко сформовано висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та зазначено, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022 року, вони не підпадали під дію мораторію.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає, що позивач у цій справі був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Окрім цього, проаналізувавши доводи позивача та висновки суду першої інстанції у цій справі стосовно відсутності в діях Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до положень п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов'язку у випадку неможливості його виконання. Тобто, вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об'єктивна нездатність їх дотримання.
Оскільки позивач, як платник податків здійснював господарську діяльність та мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб'єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов'язок, колегія суддів враховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків було системно допущено вказані порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість, а платник податків правопорушення, можливість виконання податкових зобов'язань з боку платника податків є очевидною - колегія суддів визнає безпідставним задоволення судом першої інстанції вимог позивача у цій справі.
Верховний Суд розглядаючи подібну категорію справ неодноразово зауважував на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки, інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, колегія суддів також наголошує, що у даному спірному випадку на момент вчинення діяння позивач, як платник податків діяв свідомо та повинен був керуватися чинними у відповідному темпоральному проміжку нормами права, і відповідно, зобов'язаний був здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, а не здійснивши таку реєстрацію, відповідно, усвідомлюючи протиправний характер свого діяння повинен був розуміти і наслідки відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення ним правопорушення.
Отже, оскільки норми щодо зупинення дії мораторію викладені законодавцем чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, колегія суддів вважає, що позивач маючи можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства у відповідному часовому проміжку, але порушивши граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених ст.201 Податкового кодексу України, тим самим вчинив винне діяння, за яке контролюючим органом правомірно згідно з п.120-1.1, статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у сумі 87864,84 грн.
Позивачем по справі не доведено суду наявність обставин непереборної сили (форс-мажору) за наявності яких платник податків звільняється від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, і як наслідок, колегія суддів вважає, що винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення №0166910413 від 16.04.2024 року про нарахування Комунальному підприємству «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради штрафу в розмірі 69401,94 грн. - не підлягає скасуванню.
Підсумовуючи вищевикладене та виходячи з того, що судом першої інстанції помилково було застосовано норми матеріального права до спірних у цій справі правовідносин, що призвело до помилкових висновків про наявність підстав для задоволення позову, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги відповідача та скасувати рішення суду першої інстанції, і прийняти інше у цій справі рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року - скасувати
У задоволені адміністративного позову Комунального підприємства «Нікопольське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Нікопольської міської ради до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити у повному обсязі.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Головуючий - суддя С.В. Сафронова
суддя А.О. Коршун
суддя Д.В. Чепурнов