21 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/11971/24
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АСК»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 року (головуючий суддя Конєва С.О.)
в адміністративній справі №160/11971/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСК» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «АСК», звернувся 08.05.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2023р. №0404670406 (форми «Н») про сплату штрафу за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, за платежем податок на додану вартість, у розмірі 98 321,79грн.
Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем на підставі акту перевірки від 12.10.2023р. №36736/04-36-04-06/19312825, який позивачем не отримувався (ні поштою, ні особисто, ні шляхом листування), що підтверджено копією журналу реєстрації вхідної документації, внаслідок чого позивача було позбавлено права на надання заперечень відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України; штрафні санкції за порушення термінів реєстрації у ЄРПН у розмірах 10% замість 2%, 20% замість 5%, 30% замість 10%, 40% замість 15% передбачені п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України застосовані протиправно, оскільки у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафи застосовуються у розмірах передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних санкцій та з урахуванням того, що Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023р., були внесені зміни та приписи податкового кодексу доповнено п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» за якими розміри таких штрафів зменшені до 2,5,10,15 та 25 %, та саме вказані приписи, на переконання позивача, підлягали застосуванню відповідачем при проведенні розрахунку штрафу за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням згідно до вимог ст.58 Конституції України;
у період дії воєнного стану з 24.02.2022р. по 31.05.2022р. держава не створила чіткого правового регулювання і фактичних умов, за яких би платник податків міг користуватися наданим законом правом на невиконання податкових зобов'язань у разі неможливості його виконання без притягнення його до відповідальності, як і не встановила механізму підтвердження чи повідомлення податкового органу про таку неможливість у згаданий спірний період, що свідчить про правову невизначеність у цій сфері; усі податкові накладні, які наведені у акті перевірки, були належним чином включені до складу податкових зобов'язань безпосередньо у періоді їх складання та суми ПДВ своєчасно були сплачені до бюджету, проте, у зв'язку з нестабільною ситуацією в Україні, яка склалася у перші місяці військової агресії рф проти України, позивач допустив несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, тобто, позивачем не було порушено строків обрахування, складання податкової звітності та безпосередньої сплати нарахованого ПДВ до бюджету України, однак, відповідачем під час камеральної перевірки не було використано дані податкової звітності, що є порушення вимог п.п.75.1.1 ст.75 ПК України та порядку проведення перевірки, оскільки у такому разі платник податків мав право бути повідомленим і присутнім під час проведення перевірки з реалізацією всіх гарантованих йому прав; податкові накладні №2, №3 від 03.06.2022р. та №5 від 08.06.2022р. були зареєстровані позивачем в ЄРПН безпосередньо 15.07.2022р., що підтверджується відповідними Квитанціями, що свідчить про відсутність порушення граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних у ЄРПН; відповідачем проведено камеральну перевірку податкової накладної №2 від 28.11.2019р. (сума ПДВ -43,32 грн.) зі спливом більш ніж 1095 днів, що є прямим порушенням строків давності для проведення камеральної перевірки, встановлених п.102.1 ст.102 ПК України. Також позивачем його позовні вимоги обґрунтовані і численними правовими позиціями Верховного Суду (а.с.156-171).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що факти виявленого порушення позивачем несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН №2, №3 від 03.06.2022р. та №5 від 08.06.2022р. є підставами для застосування до позивача відповідальності у вигляді накладення штрафу саме у розмірах, встановлених п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, які діяли станом на 15.07.2022р., а тому податкове повідомлення-рішення у частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію їх у ЄРПН, є правомірним.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Вказує, що штрафні санкції за порушення термінів реєстрації у ЄРПН у розмірах 10% замість 2%, 20% замість 5%, 30% замість 10%, 40% замість 15% передбачені п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України застосовані протиправно, оскільки у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафи застосовуються у розмірах передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних санкцій та з урахуванням того, що Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023р., були внесені зміни та приписи податкового кодексу доповнено п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» за якими розміри таких штрафів зменшені до 2,5,10,15 та 25 %, та саме вказані приписи, на переконання позивача, підлягали застосуванню відповідачем при проведенні розрахунку штрафу за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням згідно до вимог ст.58 Конституції України. Зазначає, що усі податкові накладні, які наведені у акті перевірки, були належним чином включені до складу податкових зобов'язань безпосередньо у періоді їх складання та суми ПДВ своєчасно були сплачені до бюджету, проте, у зв'язку з нестабільною ситуацією в Україні, яка склалася у перші місяці військової агресії рф проти України, позивач допустив несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, тобто, позивачем не було порушено строків обрахування, складання податкової звітності та безпосередньої сплати нарахованого ПДВ до бюджету України. Вказує, що акт перевірки від 12.10.2023р. №36736/04-36-04-06/19312825 позивач не отримував, внаслідок чого позивача було позбавлено права на надання заперечень відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України. Крім того, відповідачем проведено камеральну перевірку податкової накладної №2 від 28.11.2019р. (сума ПДВ -43,32 грн.) зі спливом більш ніж 1095 днів, що є прямим порушенням строків давності для проведення камеральної перевірки, встановлених п.102.1 ст.102 ПК України.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Ухвалою від 23.01.2025 зупинено провадження у справі №160/11971/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСК» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до набрання законної сили судовим рішенням у справі №200/4768/23.
На підставі клопотання відповідача від 20.03.2025 року поновлено розгляд справи у даній справі, оскільки у справі №200/4768/23 Верховим Судом 26.02.2025 року прийнято постанову, що набрала законної сили.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховим Судом у постанові від 26.02.2025 року у справі №200/4768/23 зазначено, що відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13.03.2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, доводи відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АСК» зареєстроване як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, місто Дніпро, вул. Вознесенська, будинок 40, основним видом діяльності Товариства є 43.21 - Електромонтажні роботи, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, що підтверджується інформацією, яка міститься у Виписці з ЄДРПОУ від 05.12.2016р. (а.с.19).
12.10.2023р. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 ст.75, п.76.2 ст.76 ПК України посадовою особою контролюючого органу була проведена камеральна перевірка дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків до таких податкових накладних у ЄРПН позивачем за результатами якої був складений акт №36736/04-36-04-06/19312825 за висновками якого встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, визначених ст.201.10 ст.201 ПК України, за 115-тьма податковими накладними, що підтверджується змістом копії згаданого акту, наявного у справі (а.с.223-227).
Наведений акт перевірки засобами поштового зв'язку відповідачем був направлений на адресу позивача (м. Дніпро, вул. Вознесенська, 40) 16.10.2023р. про що свідчить пункт 15 копії Списку №16102023Н Ф.103 «Рекомендовані листи», фіскального чеку від 16.10.2023р., конверту від 16.10.2023р., який був отриманий позивачем у порядку, встановленому п.42.5 ст.42 ПК України 18.12.2023р., згідно даних копії конверту про повернення із відміткою пошти: «за закінченням терміну зберігання» (а.с.228-232).
На підставі наведеного акту перевірки, посадовою особою контролюючого органу 26.12.2023р. було прийняте податкове повідомлення-рішення, форми «Н» №0404670406 зі змісту якого видно, що за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, що мали місце у листопаді 2019р., лютому-листопаді 2022 року згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України до позивача застосовано штраф у сумі 98321,79 грн., що підтверджується копією наведеного податкового повідомлення-рішення (а.с.20, 230).
Також і зі змісту копії розрахунку штрафу, що є додатком до вказаного оспорюваного податкового повідомлення-рішення, встановлено порушення граничних термінів реєстрації у ЄРПН позивачем по 115-ти податкових накладних, складених у період з 28.11.2019р. по 15.11.2022р. із граничним строком їх реєстрації у ЄРПН у період з 15.12.2019р. по 30.11.2022р., із датами фактичної їх реєстрації у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р. (а.с.21-22, 230-231).
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №0404670406 від 26.12.2023р.
Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб'єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Отже, з урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної.
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника податків застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
При цьому, аналіз наведеної норми ПК України свідчить про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов'язку щодо дотримання термінів, зокрема, реєстрації у ЄРПН податкових накладних або розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податків до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах воєнного стану в Україні.
А також спірним є і питання щодо застосованого розміру штрафу.
Як видно із матеріалів справи, позивач у позові (11 сторінка позову у новій редакції) не заперечує того факту, що 115 податкових накладних, перелічених у акті перевірки від 12.10.2023р. (крім податкових накладних №2, №3 від 03.06.2022р., №5 від 08.06.2022р.), складених у період з 28.11.2019р. по 15.11.2022р. з граничним терміном їх реєстрації з 15.12.2019р. по 30.11.2022р., фактично зареєстрованих у ЄРПН у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р. підприємство позивача допустило несвоєчасну їх реєстрацію в ЄРПН про що свідчить і зміст копії акту перевірки та копії розрахунку штрафу (а.с.21-22, 166,223-227,230-231).
Отже аналіз наведеного дає підстави для висновку, що позивач зареєстрував ПН/РК, перелічені у акті перевірки від 12.10.2023р. з порушенням строків, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України, які діяли у період їх складання та реєстрації у ЄРПН з 28.11.2019р. по 15.12.2022р.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про порушенням позивачем строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, встановлених саме п.201.10 ст.201 ПК України.
Щодо застосування у даних правовідносинах штрафних санкцій у розмірах, встановлених пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, в умовах воєнного стану, суд зазначає про таке.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Слід взяти до уваги, що Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 року №1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.
Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені у період з 28.11.2019р. по 15.12.2022р. (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Наведені вище правові висновки суду узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у його постановах від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024р. у справі №160/10740/23, які є обов'язковими для врахування адміністративним судом у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За викладених обставин та враховуючи те, що у межах спірних правовідносин податкові накладні, перелічені у акті перевірки від 12.10.2023р. позивач склав у період з 28.11.2019р. по 15.11.2022р., а зареєстрував їх в ЄРПН у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р., тобто, з порушенням строку, визначеного пунктом 201.10 ст.201 ПК України (ці норми діяли у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р.- граничний строк реєстрації таких ПН/РК у ЄРПН), суд приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних санкцій за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням саме на підставі та у розмірах, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, які діяли у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р.
При цьому, як уже зазначалося судом вище, оскільки граничним строком реєстрації податкових накладних у ЄРПН, перелічених у акті перевірки від 12.10.2023р., є період з 15.12.2019р. по 30.11.2022р., а фактично були зареєстровані у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р., тому суд приходить до висновку, що приписи пунктів 89, 90 на ці правовідносини, які були припинені, оскільки ПН/РК були зареєстровані в ЄРПН у період з 17.12.2019р. по 15.12.2022р.(тобто податкові накладні були складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений саме пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX, до 08.02.2023р.) є неможливим з урахуванням вищенаведеної позиції Верховного Суду.
З приводу аргументів позивача про те, що податкові накладні №2, №3 від 03.06.2022р. та №5 від 08.06.2022р. були зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022р., тобто, своєчасно, тому платник податків має бути звільнений від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зі змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, суд зазначає про таке.
27.05.2022р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків та зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ).
Зазначеним Законом №2260-ІХ відновлено податковий обов'язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов'язки.
Так, у відповідності до абзацу 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) було встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків та зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (тобто до 27.05.2022р.- набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Із аналізу наведених норм слідує, що ними врегульовано питання звільнення від відповідальності платників податків, які мають можливість виконати свій податковий обов'язок щодо реєстрації податкових накладних у ЄРПН, за умови, якщо граничний термін реєстрації ПН/РК припадав на період з 24.02.2022р. по 27.05.2022р., які повинні були бути зареєстровані у строк до 15.07.2022р.
Таким чином, вищенаведений граничний строк реєстрації податкових накладних №2, №3 від 03.06.2022р. та №5 від 08.06.2022р. припадав на 30.06.2022р., а відповідно, такий граничний строк реєстрації їх у ЄРПН не міг припадати на період з 24.02.2022р. по 27.05.2022р.
За викладених обставин та враховуючи те, що наведені податкові накладні були складені уже після 27.05.2022р., граничним терміном їх реєстрації є 30.06.2022р., суд приходить до висновку, що наведені приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №2260-ІХ щодо звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну їх реєстрацію в ЄРПН застосовані до наведених податкових накладних бути не можуть.
Матеріалами справи підтверджується, що наведені податкові накладні з граничним терміном реєстрації їх у ЄРПН 30.06.2022р. були зареєстровані позивачем у ЄРПН тільки 15.07.2022р., що підтверджено у позові самим позивачем, а відповідно, слід дійти висновку, що наведені вище податкові накладні були зареєстровані у ЄРПН з порушенням позивачем граничних строків їх реєстрації, встановлених саме п.201.10 ст.201 ПК України, які діяли на час виникнення спірних відносин - 15.07.2022р.
А отже, факти виявленого порушення позивачем несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН №2, №3 від 03.06.2022р. та №5 від 08.06.2022р. є підставами для застосування до позивача відповідальності у вигляді накладення штрафу саме у розмірах, встановлених п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, які діяли станом на 15.07.2022р.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оспорюване податкове повідомлення-рішення у частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію їх у ЄРПН, є правомірним.
Що стосується аргументів позивача з приводу порушення відповідачем строків давності для проведення камеральної перевірки податкової накладної №2 від 28.11.2019р. (сума ПДВ -43,32 грн.), встановлених п.102.1 ст.102 ПК України, тобто, камеральна перевірка згаданої податкової накладної проведена більш ніж 1095 днів, що, на переконання позивача, є прямим порушенням вимог п.102.1 ст.102 ПК України, суд зазначає про таке.
Зі змісту акту перевірки від 12.10.2023р. та розрахунку штрафу вбачається, що податкова накладна з №2 від 28.11.2019р. із сумою ПДВ - 43,32 грн. відсутня (а.с.21-22, 223-227, 230-231).
В той же час, із аналогічними даними міститься податкова накладна №137 від 28.11.2019р. із сумою ПДВ -43,32 грн., яка зареєстрована була у ЄРПН 17.12.2019р., замість 15.12.2019р.(граничний строк її реєстрації в ЄРПН).
За таких обставин, суд першої інстанції обґрунтовано перевірив дотримання відповідачем строків давності щодо проведення камеральної перевірки, яке мало місце 12.10.2023р., саме щодо податкової накладної №137 від 28.11.2019р.
Згідно до абз.2 п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що предметом камеральної перевірки може бути, зокрема, своєчасність реєстрації ПН/РК у ЄРПН.
За приписами п.76.3 ст.76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з іншим питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Пунктом 102.1 ст.102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платників податків, у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за днем останнього граничного строку подання податкової декларації та//або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
17.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СOVID), яким ст.102 ПК України доповнено наступним положенням п.102.9:
«На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.»
Надалі, Указом Президента України від 24.02.2022р. №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України №2102 від 24.02.2022р. в Україні введений воєнний стан, відповідно, наказом ДПС України від 24.02.2022р. №243-о було встановлено простій у роботі ДПС України та її територіальних органів, внаслідок чого були зупинені, зокрема і проведення камеральних перевірок.
У зв'язку із наведеним, пунктом 102.9 ст.102 ПК України, згідно зі змінами, внесеними Законом №2120-ІХ від 15.03.2022р., передбачено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
27.05.2022р. набрав чинності Закон №2260-ІХ за яким проведення камеральних перевірок податкової звітності, визначення строків та порядку їх проведення було відновлено.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз наведених приписів дає підстави для висновку, що у період введеного мораторію щодо запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СOVID), введеного воєнного стану в України, строки давності на проведення камеральних перевірок були зупинені з 18.03.2020р. по 27.05.2022р.
З урахуванням наведеного, зупинення строків давності у період з 18.03.2020р. по 27.05.2022р., слід дійти висновку, що строки давності (1095 днів), встановлені п.102.1 ст.102 ПК України на проведення камеральної перевірки податкової накладної №137 від 28.11.2019р. станом на 12.10.2023р. (дата проведення камеральної перевірки) відповідачем пропущені не були, тому доводи позивача у позові в цій частині позову є неспроможними, оскільки спростовуються проаналізованими встановленими судом обставинами та вищенаведеними приписами чинного законодавства.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що наведені вище доводи позивача щодо проведення контролюючим органом 12.10.2023р. камеральної перевірки податкової накладної №137 від 28.11.2019р. з пропущенням строків давності, встановлених п.102.1 ст.102 ПК України (1095днів), спростовуються.
Що стосується позовних вимог позивача в частині порушення відповідачем процедури проведення перевірки, а саме: не отримання позивачем (ні поштою, ні особисто, ні шляхом листування) акту перевірки від 12.10.2023р. №36736/04-36-04-06/19312825, що позбавило позивача права на надання заперечень, що на думку позивача, є процедурним порушенням п.86.7 ст.86 ПК України, суд зазначає про таке.
Згідно до вимог п.86.4 ПК України встановлено, що акт документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
А у відповідності до п.86.8 згаданого Кодексу, передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до вимог п.42.2 ст.42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення - абзац 2 п.42.5 ст.42 ПК України.
Аналіз наведених приписів податкового законодавства дає підстави для висновку, що акт перевірки направляється на адресу (місцезнаходження, податкову адресу) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення та у разі неможливості його вручення з інших причин (із закінченням терміну зберігання) документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Матеріалами справи підтверджується, що акт перевірки від 12.10.2023р. №36736/04-36-04-06/19312825 відповідачем був направлений на адресу позивача (місто Дніпро, вул. Вознесенська, буд.40) рекомендованим листом з повідомленням про вручення 16.10.2023р. згідно п.15 копії Списку рекомендованих листів №16102023Н ф.103 «Рекомендовані листи» та копії фіскального чеку №40603 від 16.10.2023р. (а.с.231-зворот-232).
Разом з тим, вказаний акт перевірки від 12.10.2023р. був повернутий на адресу податкового органу поштовою службою з причин «за закінченням терміну зберігання» 18.12.2023р. про що поштовою службою зазначено у повідомленні (а.с.228).
Таким чином, із аналізу наведених обставин та вищенаведених приписів чинного податкового законодавства у їх сукупності, слід дійти висновку, що документ (акт перевірки від 12.10.2023р.) вважається врученим платнику податку - позивачеві 18.12.2023р., тобто, з дотриманням відповідачем процедури, встановленої п.86.4 та абз.2 п.42.5 ст.42 ПК України.
Як наслідок, зазначене податкове повідомлення-рішення відповідачем було прийнято 26.12.2023р., тобто протягом 15-ти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки, а саме: у період з 19.12.2023р. по 26.12.2023р., що відповідає вимогам п.86.7, п.86.8 ст.86 ПК України.
За таких обставин та враховуючи те, що вищенаведеними доказами підтверджено факт дотримання відповідачем процедури надіслання акту перевірки на адресу позивача, що є забезпеченням відповідачем права позивача на подання відповідних заперечень на акт перевірки, тому посилання позивача на не надсилання (не отримання) на його адресу акту перевірки та порушення відповідачем вищезгаданої процедури, позбавлення права позивача на подання ним заперечень на акт перевірки, є неспроможними та спростовуються дослідженими вище судом доказами.
При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано враховано і те, що факт неотримання позивачем у відділенні поштового зв'язку поштового відправлення від 16.10.2023р. згідно фіскального чеку №40603 від 16.10.2023р. (акту перевірки від 12.10.2023р.), що стало наслідком його повернення поштовою службою з причин «за закінченням терміну зберігання», не може бути підставами для встановлення судом порушення відповідачем процедури проведення перевірки, з огляду на те, що у такому випадку, ігнорування платника податків в умисному не отриманні у відділенні поштового зв'язку розцінюється належним повідомленням платника податків та документ вважається йому врученим належним чином у відповідності до вимог абз. 2 п.42.5 ст.42 ПК України.
Враховуючи вище наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки від 23.11.2023р., з дотриманням процедури, встановленої п.86.4, п.86.7, п.86.8 ст.86, абз.2 п.42.5 ст.42 ПК України, а тому є правомірним та таким, що відповідає нормам чинного податкового законодавства.
У відповідності до вимог ч.1, ч.4 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
В той же час, ч.1 ст.77 наведеного Кодексу, покладає обов'язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.
Однак, позивачем не було надано суду жодних належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення з урахуванням встановлених обставин у даній справі та аналізу вищенаведених норм чинного законодавства, які регулюються спірні правовідносини та вищенаведеної правової позиції Верховного Суду, які позивачем не спростовані.
При цьому, судом критично надається оцінка посиланням позивача на те, що відповідач мав застосувати штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у розмірах, чинних на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних санкцій відповідно до вимог п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з урахуванням триваючого воєнного стану, тобто, станом на 26.12.2023р. діяли зменшені розміри штрафу, визначені п.89-90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з огляду на те, що ці приписи набрали чинності та діють з 08.02.2023р., не мають зворотної дії в часі та не можуть бути застосовані до правовідносин, які виникли та припинилися у 2022 році згідно правової позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23, від 06.02.2024р. у справі №160/10740/23, яка є обов'язковою для врахування адміністративними судами у подібних правовідносинах; окрім того, станом на дату прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення приписи пункту 120-1.1 ст.120-1 ПК України також є чинними, а відповідно, при прийнятті оспорюваного рішення 26.12.2023р. приписи п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідачем не були порушені.
Є безпідставними та не обґрунтованими і доводи позивача з приводу правової невизначеності у сфері підтвердження неможливості виконання платником податків обов'язків по реєстрації податкових накладних у період дії воєнного стану, оскільки такі правовідносини були чітко врегульовані з 24.02.2022р. по 27.05.2022р. Законом №2260-ІХ, у період з 28.05.2022р. по 31.12.2022р. приписами п.201.10 ст.201, п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, які були чинними на час виникнення спірних правовідносин, що спростовує наведені аргументи позивача. Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховим Судом у постанові від 26.02.2025 року у справі №200/4768/23 зазначено, що відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 року у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини, спростовують доводи позивача.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду, не підлягають розподілу судові витрати.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АСК» - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 року- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 21.05.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова
суддя Л.А. Божко
суддя О.М. Лукманова