26 травня 2025 р. Справа № 480/1497/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Макаренко Я.М. , Жигилія С.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.02.2025, головуючий суддя І інстанції: В.О. Павлічек, м. Суми, повний текст складено 12.02.25 по справі № 480/1497/24
за позовом Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України № 130"
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)» (далі по тексту - ДП «Підприємство ДКВК служби України», позивач) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту - перший відповідач, ДПС України), Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту - другий відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Сумській області), у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10138035/08680787 від 11.12.2023р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 26.10.2023 року;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати датою направлення до органу ДПС в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 від 26.10.2023 року на загальну суму 6 119 780,44 грн, у т.ч. ПДВ 14 % - 751 551,98 грн, складену ДП «Підприємство кримінально-виконавчої служби України (№130)» по операції з постачання соняшнику врожаю 2023 року згідно Договору поставки №12-10-23 від 12.10.23р., Додаток №1 від 16.10.2023р., з ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Сумській області № 10138035/08680787 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної (далі по тексту - ПН) № 12 від 26.10.2023, складеної на виконання умов договору поставки № 12-10-23 від 12.10.2023 за фактом поставки насіння соняшнику урожаю 2023 року, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов'язує виникнення податкових зобов'язань та права виписки спірної ПН. А відтак, підстав для зупинення та у подальшому відмови у реєстрації спірної ПН не існувало.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 12.02.2025 по справі № 480/1497/24 адміністративний позов Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№130)" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10138035/08680787 від 11.12.2023р. про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 26.10.2023 року.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)" № 12 від 26.10.2023 днем її фактичного направлення на реєстрацію.
Стягнуто на користь Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)" (вул. Батуринська, буд. 2, м. Конотоп, Сумська область, 41600, код ЄДРПОУ 08680787) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) суму судового збору у розмірі 3028,00 грн. (три тисячі двадцять вісім гривень 00 коп.).
Стягнуто на користь Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№130)" (вул. Батуринська, буд. 2, м. Конотоп, Сумська область, 41600, код ЄДРПОУ 08680787) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) суму судового збору у розмірі 3028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень 00 коп.).
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.05.2025 по справі № 480/1497/24 апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.02.2025 по справі № 480/1497/24 за позовом Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії повернуто скаржнику.
ГУ ДПС у Сумській області, також не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.02.2025 по справі № 480/1497/24 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Державному підприємству «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)» у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невідповідність рішення суду першої інстанції фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, що в силу статті 317 КАС України є підставою для його скасування.
Переконував, що чинним законодавством не передбачено обов'язку контролюючого органу зазначати у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних вичерпного переліку документів, які потрібно надати платнику податку разом із рішенням, адже такий викладено у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом /Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі по тексту - Порядок № 520). До того ж, за висновком Верховного Суду у постанові від 03.06.2021 по справі № 822/2095/18 податковий орган не повинен вказувати конкретний перелік документів, а пропонує лише надати будь-які документи на розсуд платника податку.
Звернув увагу суду апеляційної інстанції, що надані платником податку на розгляд до комісії податкового органу пояснення містили лише узагальнюючу інформацію про сферу діяльності позивача, однак взагалі не розкривали суті господарської операції по ПН № 12 від 26.10.2023. Також, з наданих до пояснень документів не вдалось за можливе ідентифікувати первинний документ, який слугував виникненню «першої події» та права виписки спірної ПН.
Зауважив, що долучена до додаткових пояснень, наданих на вимогу контролюючого органу, накладна № 106 від 26.10.2023 містить відомості про суму, яка не збігається із зазначеною сумою у ПН. Отже, дані бухгалтерського обліку не відповідають даним первинного бухгалтерського документу, що правомірно слугувало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.
Заперечуючи проти обраного судом першої інстанції способу захисту, наполягав, що суд не може зобов'язати орган владних повноважень прийняти конкретне рішення, оскільки в даному випадку це є фактичним втручанням у реалізацію повноважень колегіальним органом (в його дискреційні повноваження).
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)» засноване на державній власності і належить до сфери управління Державної кримінально-виконавчої служби України, яка є його засновником. У відповідності зі Статутом, підприємство здійснює діяльність у сфері виробництва готової продукції та надання послуг промислового характеру юридичним та фізичним особам. Підприємство має землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Дяківської сільської ради Буринського району Сумської області загальною площею 1393,0315 га на праві постійного користування, що підтверджуються державним актом серія ЯЯ №288938. На зазначених площах підприємство вирощує зернові та технічні культури.
Одним з основних видів діяльності позивача за КВЕД, зокрема, є 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 7).
Підприємство має землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Дяківської сільської ради Буринського району Сумської області загальною площею 1393,0315 га на праві постійного користування, що підтверджуються державним актом серія ЯЯ №288938 (а.с. 25). На зазначених площах підприємство вирощує зернові та технічні культури.
У 2023 році ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 130)» посіяло 265,4 га соняшнику, 421,24 га кукурудзи, 456,85 га сої. Інформація щодо посіяних площ наведена у статистичному Звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023р. форма № 4-сг (річна) (а.с.26 - 35).
На виконання умов договору поставки №12-10-23 від 12.10.23, 26.10.2023 позивачем було реалізовано покупцеві ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД, насіння соняшнику урожаю 2023 року.
По факту реалізації було складено видаткову накладну № 106 від 26.10.2023 та Акт приймання-передачі товару (продукції) від 26.10.2023.
На підставі зазначених документів, позивачем складено податкову накладну № 12 від 26.12.2023 на направлено її на реєстрацію (а.с. 8).
Згідно з квитанцією від 17.11.2023, податкову накладну № 12 від 26.10.2023 було прийнято ДПС України, реєстрацію зупинено. Причина зупинення реєстрації: обсяг постачання товару/послуги 1206, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН (а.с. 9).
Позивач, з метою розблокування зупиненої податкової накладної № 12 від 26.10.2023 на розгляд Комісії ГУ ДПС у Сумській області подано Повідомлення від 22.11.2023 з додатками у 10 файлах (а.с. 9 зворотній бік).
Згідно з Протоколом засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 29.11.2023 № 453 було розглянуто зазначене Повідомлення від позивача про подання пояснень та копій документів щодо розблокування зупиненої податкової накладної № 12 від 26.10.2023 (а.с. 158 - 159).
За результатами розгляду пояснень та копій документів щодо зупиненої податкової накладної № 12 від 26.10.2023 Комісією ГУ ДПС у Сумській області вирішено направити позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 160 - 161).
29.11.2023 відповідачем було направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10051753/08680787 (а.с. 10-11).
Вказаним повідомленням позивачу запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо постачання, придбання, товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків - фактури, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів, щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
У графі «додаткова інформація» зазначено «документи щодо: наявності власних/орендованих основних засобів (ОСВ 10, позабалансовий рахунок, повідомлення ф. 20-ОПП); права власності/оренди на земельні ділянки, для вирощування соняшнику; обробітку земельних ділянок для соняшнику (Договори, акти послуг, розрахункові документи); придбання ЗЗР, ПММ, міндобрив (Договори, ВН, ТТН, розрахункові документи); оприбуткування та списання матеріалів на вирощування (Акти списання, ОСВ 20); збирання соняшнику (Договори, акти послуг, розрахункові документи); зберігання соняшнику (Договори, акти послуг, складські реєстри, розрахункові документи); реалізації товару «Насіння соняшнику» (доручення на отримання товару, видаткова накладна, ТТН, аналізна картка); проведених розрахунків з покупцем (виписка банку, засвідчена підписом відповідальної особи та печаткою банку); штатний розпис.
Позивачем, 04.12.2023 надіслано Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з додатками у 11 файлах (а.с. 12 - 13).
За результатами розгляду Повідомлення від 04.12.2023 про подання додатковий пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, 11.12.2023 на засіданні Комісії Головного управління ДПС у Сумській області, прийнято рішення від № 10138035/08680787 про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 26.10.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.13 - 14, 162 - 165).
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства». У графі «Додаткова інформація» зазначено: «Дані податкового обліку не відповідають даним первинних документів (Видаткова накладна від 26.10.2023 на відвантаження товару згідно з даними бухгалтерського обліку складена на суму ПДВ 751 549,54 грн)».
Не погодившись із зазначеним рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, проте, рішенням від 21.12.2023р. № 87163/08680787/2 було відмовлено у задоволенні скарги щодо реєстрації податкової накладної № 12 від 26.10.2023 (а.с. 14 зворотній бік - 16).
Не погодившись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем був наданий достатній обсяг документів для розгляду питання та прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної з урахуванням того, що спірна податкова накладна була складена по «першій події» - факту передачі насіння соняшнику урожаю 2023р. покупцеві ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД, згідно договору поставки на умовах EXW франко зерновий склад/ елеватор, розташований за адресою Сумська обл., Сумський р-н, смт Степанівка, пров. Промисловий, буд. 4, про що було складено накладну №106 від 26.10.23р.
На переконання суду, матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами, як суб'єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ними відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем Комісії документів.
Судом зазначено, що оскільки позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної було надано як пояснення, так і достатній для прийняття позитивного рішення комісією обсяг документів щодо господарської операції за наслідками якої виписано спірну податкову накладну, у відповідача були відсутні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної.
Суд вважав безпідставним посилання відповідача на те, що ДП «Держреєстри України» надано інформацію про відсутність складських приміщень, в яких, зокрема, зберігалося зерно насіння соняшнику, в основному реєстрі складських документів на зерно (а.с. 190), оскільки така інформація не була підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
Відтак, за висновком суду, оскаржуване рішення прийняте другим відповідачем необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, у зв'язку із чим, таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Обираючи спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, суд зобов'язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача № 12 від 26.10.2023 днем її фактичної подачі.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту “а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов'язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов'язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланої податкової накладної, отримано квитанцію, в якій зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 1206, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники “D»=69.9030 %, “Р»=25357.5.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної була її відповідність пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Не вказує контролюючий орган і про переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Другий відповідач взагалі не відобразив про відсутність якого саме товару, що на постійній основі постачається, йде мова, при цьому даних про те, що таблиця даних платника податку на додану вартість надавалася або не надавалася не наводить.
Колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.
Так, з дослідженої колегією суддів копій квитанцій встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов'язань між суб'єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відображено сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення № 1 від 22.11.2023 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких зупинено з додатками (10 додатків), зокрема: оборотна відомість по рахунку № 361 за жовтень по ТОВ «Сумибудінвест ЛТД» (файл з назвою «361»); оборотна відомість по рахунку № 631 за жовтень по ТОВ «Агрохімпартнер» (файл з назвою «631»); видаткова накладна №1103 від 11.05.2023 на придбання насіння соняшника у ТОВ ТП «Агрохімпартнер» (файл з назвою «видатк придбання»); виписка банку за 26.10.2023, 27.10.2023 (файл з назвою «виписка банку compressed»); видаткова накладна №ЮС-747015-00044 від 01.08.2023 р. на придбання круглих лісоматеріалів сосна у Філія «Конотопське лісове господарство «ДСГП «Ліси України» (файл з назвою «вид.накл.»; ТТН на перевезення соняшника у кількості 22 документи (файл з назвою «ТТН збір compressed»); ТТН на перевезення придбаного насіння соняшника від ТОВ ТП «Агрохімпартнер» (файл з назвою «ТТН придбання»); пояснення від 15.11.2023 вих..№14/4/850РМ-23 (файл з назвою «пояс.»); оборотна відомість по рахунку №26 за жовтень по товару «насіння соняшника» (файл з назвою «26»); Договір поставки № 12-10-23/Г-121-1 від 12.10.2023 з покупцем ТОВ «Сумибудінвест" ЛТД; Додаток № 1 від 16.10.2023 до договору; Акт визначення ціни партії товару до Додатку № 1 від 12.10.2023.
Дослідивши вказані документи, колегією суддів встановлено, що між ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД та ДП «Підприємство ДКВК служби України (№ 130)» укладено Договір поставки № 12-10-23 від 12.10.2023, відповідно до пункту 1.1 якого, постачальник зобов'язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та сплатити сільськогосподарську продукцію українського походження, врожаю 2023 року на умовах, передбачених цим Договором.
Згідно із пунктом 1.2 вказаного Договору, найменування, кількість ціна та загальна вартість товару, умови та строк поставки товару, інші суттєві умови Договору за погодженням сторін визначаються у Додаткових угодах, які є невід'ємними частинами цього Договору.
У пункті 5.2 вказаного Договору сторони узгодили, що постачальник здійснює поставку в повному об'ємі на умовах EXW (франко-зерновий склад/елеватор відповідно до правил Інкотермс 2010) - зерновий склад, розташований за адресою: Україна, Сумська область, Сумський район, смт. Степанівка, провулок Промисловий, буд. 4.
На виконання умов Договору поставки № 12-10-23 від 12.10.2023, за фактом здійснення поставки товару - насіння соняшнику урожаю 2023 року, що підтверджується накладною № 106 від 26.10.2023 та актом приймання-передачі товару (продукції) від 26.10.2023, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов'язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД податкову накладну № 12 від 26.10.2023 на суму 6119780,44 грн, у тому числі ПДВ - 751551,98 грн та подав її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно господарської операції, яка відбулася у спірних правовідносинах, надані позивачем до Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечуються другим відповідачем.
Положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Так, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної документи, подані позивачем разом з повідомленнями, у зв'язку з чим на виконання вимог пункту 9 Порядку № 520 надіслав ДП «Підприємство ДКВК служби України (№130)» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 29.11.2023 № 10051753/08680787.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було надано пояснення до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних від 04.12.2023 № 1 з копіями документів.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з мотивів надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, оскільки дані податкового обліку не відповідають даним первинних документів, зокрема, видаткова накладна від 26.10.2023 на відвантаження товару згідно з даними бухгалтерського обліку складена на суму ПДВ - 751549,54 грн.
Так, колегією суддів встановлено, що відповідно до накладної № 106 від 26.10.2023, позивач реалізував ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД насіння соняшнику урожаю 2023 року в кількості 582,836т за ціною 10500,00 грн за 1 т (з ПДВ) на загальну суму 6119778, 44 грн в тому числі ПДВ 751549,54 грн.
Згідно із податковою накладною № 12 від 26.10.2023 позивачем реалізовано ТОВ «Сумибудінвест» ЛТД насіння соняшнику в кількості 582,836 т на загальну суму 6119780,44 грн (у тому числі ПДВ - 751551,9844 грн (а.с. 8).
Отже, податкова накладна та видаткова накладна містять розбіжність в сумі ПДВ на 2,44 грн.
Порядок заповнення податкової накладної затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307.
Форма податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (далі - Порядок № 1307) містить показник ціни графа 8 розділу Б «Ціна постачання одиниці товару/ послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування податку на додану вартість».
Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 у графі 7 податкової накладної зазначається ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ.
Пунктами 4 та 16 Порядку № 1307 передбачено, що усі графи податкової накладної, що мають вартісні показники, заповнюються в гривнях з копійками.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач, при складенні видаткової накладної № 106 від 26.10.2023 зазначив ціну із врахуванням ПДВ 14% - 10500 грн, як то передбачено Додатком № 1 до Договору поставки № 12-10-23 від 12.10.2023. Проте, від покупця надійшло повідомлення про необхідність виправлення вартісних показників у вказаній видатковій накладній, виходячи з ціни товару за 1 тонну насіння без ПДВ - 9210,53 грн, через виникнення різниці у загальній сумі за рахунок заокруглень (ціна з ПДВ 14% 10500,00 грн передбачає при обчисленні показника без ПДВ кількість знаків після коми більше двох). Тому, на прохання покупця було оформлено нову видаткову накладну , виходячи з ціни товару за 1 тонну насіння без ПДВ - 9210,53 грн.
Разом з цим, матеріалами справи підтверджено, що у складі додаткових пояснень, долучених до контролюючого органу позивачем, серед іншого, було надано видаткову накладну № 106 від 26.10.2023 із зазначенням ціни за одиницю товару без врахування ПДВ 14% - 9210,53 грн, що відповідає даним графи 7 «ціна постачання одиниці товару/послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування податку на додану вартість» - 9210,53 грн поданої на реєстрацію податкової накладної № 12 від 26.10.2023.
Таким чином, наявність незначних арифметичних помилок у первинно оформленій видатковій накладній, які були усунені платником податку ще до моменту подання на реєстрацію спірної ПН, з урахуванням того, що сама податкова накладна заповнена вірно, на переконання колегії суддів, не спростовують самої суті господарської операції.
Слід зауважити, що в силу частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, зокрема: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України), осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, наявність розбіжностей сумою 2,44 грн, враховуючи виправлення таких недоліків ще до моменту подання на реєстрацію спірної ПН шляхом складення уточненої видаткової накладної, не може мати наслідком визнання господарської операції такої, що не відбулась.
При розгляді даної справи колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб'єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі “Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов'язаність наведених мотивів з конкретно визначеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов'язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної другим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов'язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов'язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, поставкою товару, що підтверджується відповідною видатковою накладною і актом приймання-передачі, і було пов'язано складання спірної податкової накладної та подання її на реєстрацію
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб'єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб'єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об'єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Сумській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення про відмову в реєстрації податкової накладної діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов'язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження» суб'єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб'єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов'язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов'язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов'язаний був зареєструвати спірну податкову накладну були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ДП «Підприємство КВК служби України (№130)» від 26.10.2023 № 12 датою її фактичного подання.
Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.02.2025 по справі № 480/1497/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді Я.М. Макаренко С.П. Жигилій