Справа № 320/8229/23 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.
21 травня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Інформаційні судові системи» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Державне підприємство «Інформаційні судові системи» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 березня 2023 року № 180060413 про застосування штрафу у розмірі 1 335 775,35 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав такі підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
По-перше, податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких було накладено штраф, були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину. Карантин продовжував діяти як на момент перевірки, так і на момент ухвалення податкового повідомлення-рішення. У цей період діяв мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який забороняв застосування штрафних санкцій, зокрема й за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Відповідно, штраф, накладений за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не повинен був застосовуватися до позивача.
По-друге, відповідач безпідставно залишив без розгляду подані позивачем заперечення на акт перевірки, які були подані у встановлений строк, чим порушив право платника податків на участь у процесі прийняття рішення.
По-третє, на думку позивача, контролюючий орган не надав належної оцінки обставинам, зокрема тому, наскільки застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за відсутності вини платника узгоджується з принципом справедливого балансу. Йдеться про необхідність урахування співвідношення між загальним інтересом суспільства у застосуванні штрафних санкцій та захистом прав особи, зважаючи на те, що порушення строків реєстрації податкових накладних не завдало державі жодної шкоди.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 21 вересня 2023 року задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення було ухвалене без урахування всіх обставин, які мають значення для вирішення справи, та з порушенням права платника податків на участь у процесі його прийняття. Контролюючий орган не надав належної оцінки своєчасно поданим запереченням позивача на акт перевірки, що є істотним порушенням процедури, передбаченої Податковим кодексом України.
Окрім цього, суд зазначив, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України залишався чинним на момент проведення перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки його дія не була скасована. Відповідно, ця норма самостійно передбачала звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину. Суд зазначив, що воєнний стан та карантин діяли паралельно, а законодавець, у разі наміру змінити або скасувати дію пункту 52-1, мав внести відповідні корективи, чого зроблено не було.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що платник податків мав право обирати найбільш сприятливу норму, що узгоджується з принципом податкового законодавства про застосування норм на користь платника у випадку неоднозначного тлумачення.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 червня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.
Постановою Верховного Суду від 20 березня 2025 року касаційну скаргу Державного підприємства «Інформаційні судові системи» задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі №320/8229/23 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
Висновки касаційного суду наступні.
Позивач як на підстави позову посилався на три обставини, які, на його думку, свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення:
- податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких накладено штраф, були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину, коли діяв мораторій на штрафні санкції, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України;
- відповідач безпідставно залишив без розгляду подані позивачем у встановлений строк заперечення на акт перевірки, порушивши право платника податків на участь у процесі прийняття рішення;
- контролюючий орган не надав належної оцінки співвідношенню між інтересами держави та платника податків, оскільки штраф було застосовано без урахування принципу справедливого балансу, а порушення строків реєстрації податкових накладних не завдало державі шкоди.
Апеляційний суд скасовуючи рішення суду першої інстанції, фактично зосередився лише на питанні застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не надавши належної оцінки двом іншим підставам позову.
Зокрема, суд апеляційної інстанції не розглянув належним чином аргумент позивача щодо порушення його права на участь у процесі прийняття рішення через безпідставне залишення без розгляду своєчасно поданих заперечень на акт перевірки. Також не було надано належної правової оцінки доводу позивача щодо відсутності вини позивача та завданої шкоди державі внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних та необхідності врахування принципу справедливого балансу між інтересами держави та платника податків.
Суд апеляційної інстанції мав обов'язок, у разі незгоди з однією з визначених позивачем підстав позову, дослідити та надати власну оцінку й іншим підставам позову, оскільки такі підстави були заявлені в суді першої інстанції та місцевий суд надав зазначеним підставам позову правову оцінку, зазначаючи про їх обґрунтованість та доведеність.
При цьому, сукупність доводів з посиланням на докази, які наводив позивач в обґрунтування своїх вимог, не є очевидно необґрунтованими. Тому, за відсутності будь-якого дослідження та надання оцінки наведеним позивачем підставам позову, на яких останній наголошував протягом розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, достовірно не можна стверджувати про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, навіть за умови правильного висновку апеляційного суду про необґрунтованість однієї з підстав позову.
Верховний Суд підкреслив, що апеляційний суд не мав права обмежуватися лише питанням дії мораторію, оскільки обґрунтованість рішення суду першої інстанції мала оцінюватися з урахуванням усіх трьох підстав позову. Відсутність належної правової оцінки цим аспектам свідчить про неповне дослідження обставин справи, що свідчить про передчасність висновків апеляційного суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року прийнято справу № 320/8229/23 за адміністративним позовом Державного підприємства «Інформаційні судові системи» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до свого провадження. Призначено розгляд даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження з 21 травня 2025 року.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до фактичних обставин справи, Головне управління ДПС у м. Києві провело камеральну перевірку ДП «ІСС» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 16 лютого 2023 року № 12384/Ж5/26-15-04-13-03/34614292, у якому встановлено факт несвоєчасної реєстрації складених позивачем у період з серпня по грудень 2022 року податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим було порушено пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Не погодившись з висновками зазначеного акта перевірки, ДП «ІСС» подало до Головного управління ДПС у м. Києві заперечення від 03 березня 2023 № 631/4/14-00-23.
Листом від 09 березня 2023 року № 9016/1/26-15-04-13-08 Головне управління ДПС у м. Києві повідомило позивача, що заперечення було залишено без розгляду через порушення строків їх подання.
На підставі акта перевірки контролюючий орган ухвалив податкове повідомлення-рішення від 08 березня 2023 року № 180060413, яким, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосував до позивача штраф у розмірі 1 335 775,35 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, з урахуванням висновків Верховного Суду у даній справі, апеляційний суд приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Колегія суддів враховує, що покликання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах Верховний Суд у постанові від 20 березня 2025 року визнав неприйнятними, а тому апеляційний суд в даній частині оскаржуване рішення не переглядає.
Розглядаючи доводи позивача про те, що контролюючий орган не надав належної оцінки відсутності в його діях ознак вини, співвідношенню між інтересами держави та платника податків, оскільки штраф було застосовано без урахування принципу справедливого балансу, а порушення строків реєстрації податкових накладних не завдало державі шкоди, колегія суддів зазначає наступне.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України, визначаючи перелік податків, які особи (як фізичні, так і юридичні) повинні сплатити, встановлює порядок та спосіб нарахування та сплати відповідних податків. Крім того, Податковий кодекс України регулює інші питання, які безпосередньо пов'язанні з конституційним обов'язком - сплатою податків, зокрема і реєстрація податкових накладних.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Обов'язок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є новим в податковому законодавстві, а навпаки - є загальновідомим та загальнозастосовуваним.
Суд зауважує, що законодавцем, у зв'язку з обставинами, які сталися в країні, було прийнято ряд нормативно-правових актів, відповідно до яких за окремі порушення податкового законодавства, зокрема, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, у відповідний проміжок часу штрафні санкції не застосовувалися.
Суд наголошує на тому, що зазначені вище нормативно-правові акти не скасовували обов'язку реєстрації податкових накладних, а лише на певний період часу звільняли платників податків від застосування до них штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію. Відтак, позивач в будь-якому разі повинен був зареєструвати податкові накладні.
Суд зазначає, що саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов'язків. Платник податків, зі свого боку, повинен вчиняти всі необхідні дії, спрямовані на виконання свого податкового обов'язку, або ж довести податковому органу неможливість його виконання.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов'язку у випадку неможливості його виконання. Ця норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об'єктивну нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають тривалий та повторюваний характер, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб'єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов'язок. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових зобов'язань з його боку є очевидною.
Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов'язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.
Наведені висновки відображені у постанові Верховного Суду від 03 квітня 2025 року у справі № 320/27109/23.
Крім того, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 сформулював такий правовий підхід.
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов'язку.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов'язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов'язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов'язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків у спірний період останній не зазначав. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов'язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов'язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
У постановах від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23 Верховний Суд зазначав, що законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, встановлений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Водночас, Верховний Суд акцентував увагу на тому, що реєстрація податкової накладної є податковим обов'язком платника податку. Цей обов'язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Крім того, позивач не надав доказів для застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, адже відсутні докази його звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов'язок, передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 28 квітня 2025 року у справі №520/1792/24.
Поряд з наведеним, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 у постанові від 26 лютого 2025 року вказав, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого звернено увагу й на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов'язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв'язку з чим її діяння є винним.
Таким чином посилання позивача на відсутність у його діях вини як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є безпідставними.
Надаючи оцінку твердженням позивача про те, що відповідач безпідставно залишив без розгляду подані ним у встановлений строк заперечення на акт перевірки, порушивши право платника податків на участь у процесі прийняття рішення, колегія суддів враховує наступне.
Стаття 86 ПК України врегульовує питання оформлення результатів перевірок.
Так, пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачає, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За правилами підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки. (підпункт 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України в редакції чинній на час існування спірних правовідносин).
У підпункті 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України деталізовано питання, які підлягають вирішенню під час розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень, та передбачено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Про можливість надання податковому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України.
Так, пункт 44.6 статті 44 ПК України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань.
У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємної частини.
Як вбачається з матеріалів справи, Акт камеральної перевірки від 16 лютого 2023 року № 12384/ж5/26-15-04-13-03/34614292 позивач отримав засобами поштового зв'язку 20 лютого 2023 року.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивач 06 березня 2023 року засобами поштового зв'язку направив до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки, які отримані відповідачем 08 березня 2023 року.
Листом від 09 березня 2023 року № 9016/1/26-15-04-13-08 Головне управління ДПС у м. Києві «Про результати розгляду заперечення до акта перевірки» повідомило позивача про те, що заперечення до акту камеральної перевірки від 16 лютого 2023 року № 12384/Ж5/26-15-04-13-03/34614292 надано до Головного управління ДПС у м. Києві з порушенням термінів встановлених Кодексом, відтак Головне управління ДПС у м. Києві залишає без розгляду лист ДП «Інформаційні судові системи» від 03 березня 2023 року вих. № 631/4/14-00-23.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що заперечення на акт перевірки подані до контролюючого органу у встановлений Податковим кодексом України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Акта перевірки), й фактично оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим ДП «Інформаційні судові системи» заперечення на Акт перевірки, якими позивач спростовував встановлені перевіркою обставини.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд враховує, що залишення без розгляду заперечень на акт перевірки на підставі висновків відповідача про їх несвоєчасне подання, не призвело до помилковості висновків контролюючого органу та не тягне за собою протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.
Не применшуючи значення необхідності дотримання процесуальних норм, суд вважає, що їх порушення повинно бути підставою для скасування рішення суб'єкта владних повноважень лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.
Відповідно до правових висновків, що викладені Верховним Судом у постанові від 22 травня 2020 року у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб'єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення; певні дефекти адміністративного акта можуть не пов'язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі). Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб'єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Верховний Суд у цій постанові також наголосив, що, у відповідності до практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості. Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 20 грудня 2019 року у справі № 820/3914/17, від 29 листопада 2019 року у справі № 359/7194/16-а, від 24 жовтня 2019 року у справі № 806/1243/17, від 11 лютого 2020 року у справі № 210/3268/15-а та від 23 квітня 2020 року у справі № 813/1790/18.
З урахуванням наведених вище обставин, а також правового регулювання спірних правовідносин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим, у зв'язку з чим не підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів доходить висновку про те, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві підлягає задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року скасуванню, а у задоволенні позовних вимог Державного підприємства «Інформаційні судові системи» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення необхідно відмовити.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Державного підприємства «Інформаційні судові системи» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя - доповідач В.Ю. Ключкович
Судді О.О. Беспалов
І.О. Грибан