20 травня 2025 року справа №320/7689/23
Київський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Лиска І.Г., розглянувши у м. Києві в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ТОВ "Спеціальна науково-реставраційна проектно-будівельно-виробнича майстерня "УКРАЇНА РЕСТАВРАЦІЯ" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
До Київського окружного адміністративного суду звернулось ТОВ "Спеціальна науково-реставраційна проектно-будівельно-виробнича майстерня "УКРАЇНА РЕСТАВРАЦІЯ" з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить суд:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у м. Києві в частині проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" у період з 30.07.2021 року по 19.08.2021 року, яка оформлена «Актом про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" від 28.08.2021 року № 66183/ж5/26-15-07-01-05/35962266;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714660701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714680701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 року №00199890701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві.
В обґрунтування позовних вимог позивач, зазначає що відповідач в супереч встановленому чинним законодавством порядку та за відсутності правових підстав в період дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), встановленого Кабінетом Міністрів України, провів планову документальну виїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, валютного за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2020 року та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
Крім того, позивач зазначає, що висновки відповідача в частині відсутності правих підстав для формування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із ТОВ «СЕЛЕНА-2017» ґрунтуються виключно на інформації одержаної з центральних баз даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України та інших автоматизованих систем контролюючого органу, що не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Більш того, позивач констатує те, що доводи Відповідача в частині не сплати Позивачем до бюджету податку на додану вартість на загальну суму 6 690 722 грн. в тому числі за грудень 2018 року у розмірі 6 690 722 грн. не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму отриманої попередньої оплати за довгостроковими договорами (контрактами) виникають з дати фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами), а не з моменту отримання попередньої оплати від замовника.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.03.2023 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.
Відповідачем подано відзив на позовну заяву в якому останній просить відмовити в задоволенні позовних вимог та звертає увагу суду на те, що Відповідачем було правомірно проведено планову документальну виїзну перевірку господарської діяльності Позивача, оскільки таке право було надано постановою КМУ від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», а отже висновки Позивача в цій частині є незаконними та необґрунтованими.
Також, Відповідач зазначав про те, що Позивач не мав право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із ТОВ «СЕЛЕНА-2017», оскільки останнє відповідно до відомостей з центральних баз даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України та інших автоматизованих систем не придбавало будь-яких товарно-матеріальних цінностей, в тому числі будівельних матеріалів, які відвантажувалися на адресу Позивача, що свідчить про нереальність господарської операції між сторонами, так як неможливо відстежити джерело їх походження.
Поряд з цим, Відповідач зазначає, що Позивач з моменту отримання від Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності сум попередньої оплати за Договором на виконання будівельних робіт № 2-МК від 22.12.2018 року, зобов'язаний був виписати та зареєструвати податкові накладні на загальну суму 7 224 571,31 грн, що в свою чергу є порушенням п.п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 у задоволенні клопотання представника відповідача про залишення позовних вимог в частині без розгляду відмовлено.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.07.2023 закрито підготовче провадження та призначено адміністративну справу №320/7689/23 до судового розгляду по суті в порядку письмового провадження.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд виходить з наступного.
На підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві від 30.07.2021 № 13878/26-15-07-07-01, Анатолієм Сердюком, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок в аграрно-промисловій сфері управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва Головного управління ДПС у м. Києві; від 30.07.2021 № 13901/26-15-07-09-06, Русланом Рудюком, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок податкових агентів управління податкового аудиту фізичних осіб Головного управління ДПС у м. Києві; від 02.08.2021 № 13914/26-15-07-01-05, Артющенко Світланою, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок в аграрно-промисловій сфері управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва Головного управління ДПС у м. Києві; відповідно до ст.ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-V1, зі змінами та доповненнями (далі по тексту- Кодекс, ПКУ), плану-графіка проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 02.07.2021 № 5443-п, проводилась планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" (код 35962266), скорочене найменування - ТОВ "МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 3 I .12.2020, валютного за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 р., з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами проведення зазначеної вище перевірки, працівниками Відповідача було складено та підписано «Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" (код 35962266, тел. +380444170537) від 28.08.2021 року № 66183/ж5/26-15-07-01-05/35962266.
Зазначеним вище Актом перевірки було встановлено порушення Позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- пункту 44.1 ст. 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в частині не сплати Позивачем до бюджету податку на додану вартість на загальну суму 6 690 722 грн. в тому числі за грудень 2018 року у розмірі 6 690 722 грн.;
- статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за грудень 2018 року на загальну суму 3 804 417,40 грн.;
- статті 1201 , пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість у загальному розмірі 7 224 571,00 грн.
На підставі зазначеного вище Акту перевірки, Відповідачем було прийнято 3 податкові повідомлення-рішення, а саме:
- податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714680701, яким було застосовано до Позивача штраф у розмірі 3 804 417,40 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних;
- податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714730701, яким було збільшено суму грошове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9 762 060,00 грн. з яких - 7 809 653 грн. - сума основного зобов'язання та 1 952 413 грн. - сума штрафної санкції;
- податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714660701, яким було застосовано до Позивача штраф у розмірі 3 400 грн. за не складення та не реєстрацію податкової накладної в ЄДРПН.
Вважаючи зазначені вище податкові повідомлення-рішення незаконними, Позивач, в порядку процедури адміністративного оскарження звернувся до Державної податкової служби України зі скаргами, в яких просив скасувати зазначення вище податкові повідомлення-рішення.
13.03.2023 року позивач отримав лист зі штриховим ідентифікатором № 0405353024906 в якому містилось рішення ДПС України від 09.03.2023 № 5906//6/99-00-06-01-01-06 «Про результати розгляду скарги». Зазначеним рішенням було відмовлено в задоволенні скарги Позивача та залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714660701.
Також, 13.03.2023 року Позивач отримав лист зі штриховим ідентифікатором № 0405353024809 в якому містилось рішення ДПС України від 09.03.2023 № 5905/6/99-00-06-01-01-06 «Про результати розгляду скарги». Зазначеним вище рішенням ДПС України скаргу Позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714730701 в частині застосованих штрафних санкцій на суму 1171447,7 грн, а в іншій частині ППР від 23.09.2021 № 00714680701 залишено без змін.
З урахуванням рішення ДПС України від 09.03.2023 № 5905/6/99-00-06-01-01-06, Відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 року № 00199890701, яке отримано Позивачем 17.03.2023 року, що підтверджується рекомендованим листом повідомленням зі штриховим ідентифікатором № 0315126938765.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов'язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
В подальшому дію карантину, продовжено з 19 грудня 2020 року до 30 квітня 2023 року згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 23 грудня 2022 року N 1423.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб'єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналізуючи зазначені вище положення Податкового кодексу України суд робить висновок про те, що податковий орган, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав (постанова КАС ВС від 21 лютого 2023 року по справі №560/4420/18).
Поряд з цим, суд звертає увагу на тому, що у разі, якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень-рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам), в незалежності від того, що контролюючий орган був допущений до перевірки. Допуск до перевірки не може свідчити про те, що при призначенні чи проведенні перевірки контролюючим органом не було допущено процедурних порушень. Тобто Суд зобов'язаний в першу чергу надати оцінку підставам (доводам) щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, у разі їх наявності, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (Постанова КАС ВС від 05 вересня 2023 року по справі № 380/7760/20).
Крім того, вирішуючи спір по суті, суд застосовує правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 14.12.2021 року по справі № 280/780/19, відповідно до якої проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому суд вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Аналогічної правової позиції відносно відсутності повноважень у податкового органу на проведення планової виїзної документальної перевірки в період дії мораторію на її проведення, дотримується і Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22.02.2022 року по справі № 420/12859/21 (адміністративне провадження № К/990/1304/22), постанові від 26.10.2023 року справа № 440/7328/22, постанові від 09.11.2023 року справа № 160/13134/22, постанові від 04.01.2024 справа № 440/7730/22, постанові від 06.12.2023 року справа № 480/6598/22, постанові від 27.07.2023 року справа № 380/12782/22 та постанові від 12.07.2023 року справа № 420/15538/21.
Враховуючи зазначені вище обставини справи, положення чинного законодавства України, а також сталу судову практику Верховного Суду, суд приходить до висновку про задоволення позовної вимоги Позивача в частині визнання протиправними дії ГУ ДПС у м. Києві щодо проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" у період з 30.07.2021 року по 19.08.2021 року, яка оформлена «Актом про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" (код 35962266, тел. +380444170537) від 28.08.2021 року № 66183/ж5/26-15-07-01-05/35962266.
У зв'язку з чим суд, вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, враховуючи правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 05.09.2023 року по справі № 380/7760/20, вважає за можливе перейти до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які були виявлені відповідачем в ході проведення планової документальної виїзної перевірки Позивача.
Так, судом було встановлено, що 22.12.2018 року між Національним меморіальним комплексом Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності (надалі по тексту - Замовник) та ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" (надалі по тексту - Генпідрядник) було укладено Договір генпідряду на виконання будівельних робіт № 2-МК від 22.12.2018 року (надалі - Договір Генпідряду).
Відповідно до умов пункту 1.1. зазначеного вище Договору Генпідряду Замовник доручає, а Генпідрядник забезпечує відповідно до проектної документації та умов Договору, виконання у 2018-2019 роках будівельних робіт по об'єкту «Проектування та будівництво Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності: Реконструкція алеї Героїв Небесної Сотні від Майдану Незалежності до алеї Героїв Небесної Сотні, 3-5 із облаштуванням пішохідної зони, благоустрій та озеленення території в складі «Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музею Революції Гідності» (ДК 021:15-45210000-2 Будівництво будівель), а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити належним чином виконані роботи в порядку та на умовах визначених Договором.
Згідно з пунктом 2.1. Договору, строк виконання робіт: з грудня 2018 року по серпень 2019 року. Невід'ємною частиною Договору є Календарний графік виконання робіт в якому визначається дата початку та дата закінчення всіх видів робіт, передбачених Договором.
Датою закінчення виконання робіт вважається дата їх прийняття Замовником. Виконання робіт може бути закінчено достроково тільки за згодою Замовника.
Додатково підпунктом 4.4.5. пункту 4.4. Договору Генпідряду передбачено, що Генпідрядник зобов'язаний передати Замовнику у порядку, передбаченому законодавством та цим договором, виконанні Роботи та виконавчу документацію погоджену з відповідними експлуатуючими організаціями.
Пунктом 11.3. Договору Генпідряду встановлено, що розрахунки здійснюються на підставі Актів приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-2в), Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (примірна форма № КБ-3).
Поряд з цим, Договір Генпідряду пунктом 11.7 прямо встановлює, що кінцеві розрахунки між Замовником та Генпідрядником здійснюються у двотижневий термін після виконання і приймання всіх передбачених Договором Робіт та реєстрації Акта про готовність об'єкта до експлуатації або видачі сертифіката, в тому числі щодо пускових комплексів і черг.
Вказана таким чином обставина передачі Генпідрядником Замовнику результатів робіт за Договором Генпідряду обумовлена в тому числі змістом ст. 39 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» (№ 3038-VI від 17.02.2011).
Так положеннями зазначеної вище норми права, встановлено що:
- прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об'єктів з середніми (СС2) та значними (СС3) наслідками, здійснюється на підставі акта готовності об'єкта до експлуатації шляхом видачі органами державного архітектурно-будівельного контролю сертифіката у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
- акт готовності об'єкта до експлуатації підписується замовником, генеральним проектувальником, генеральним підрядником або підрядником (у разі якщо будівельні роботи виконуються без залучення субпідрядників), субпідрядниками, страховиком (якщо об'єкт застрахований). Датою прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта є дата реєстрації декларації про готовність об'єкта до експлуатації або видачі сертифіката.
- експлуатація закінчених будівництвом об'єктів, не прийнятих (якщо таке прийняття передбачено законодавством) в експлуатацію, забороняється.
Водночас, суд наголошує, що постановою КМУ від 01.08.2005 року № 668 «Про затвердження Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві» було визначено загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві (далі - Загальні умови).
Пунктом 2 Загальних умов визначено, що ці умови є обов'язковими для врахування під час укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві (далі - договір підряду) незалежно від джерел фінансування робіт, а також форми власності замовника та підрядника (субпідрядників).
Відповідно до пункту 14. Загальних умов предметом договору підряду є роботи, пов'язані з будівництвом об'єкта, обов'язок щодо виконання яких покладається на підрядника.
При цьому пунктом 18 Загальних умов визначено, що датою закінчення робіт (будівництва об'єкта) вважається дата їх прийняття замовником. Виконання робіт (будівництво об'єкта) може бути закінчено достроково тільки за згодою замовника.
Таким чином, Договір Генпідряду є складним договором який містить умови про безпосереднє виконання Робіт в натурі, так і фактичну передачу таких виконаних робіт з документарним оформленням цього у відповідності до вимог законодавства України зі складанням Актів приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-2в), Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (примірна форма № КБ-3). При цьому у відповідності до положень п. 11.7 Договору Генпідряду виконання і приймання всіх передбачених Договором Робіт здійснюється фактично з одночасною реєстрацією Акту про готовність об'єкта до експлуатації або видачі сертифіката.
Суд, аналізуючи зміст Договору Генпідряду констатує, що його первинно було укладено 22 грудня 2018 року зі строком дії до 31 грудня 2019 року.
Тобто, суд робить висновок про те, що протягом строку дії вказаного договору Генпідрядник повинен був виконати роботи, які полягають, як у їх фактичному виконанню в натурі, так і документальному оформленні згідно вимог законодавства України зі складанням: Актів приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-2в), Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (примірна форма № КБ-3), Акту про готовність об'єкта до експлуатації або видачі сертифіката.
Поряд з цим, досліджуючи наявні матеріали справи, суд робить висновок про те, що строк дії Договору Генпрідряду збільшувався, зокрема укладеними між сторонами Додатковими угодами № 4 та № 5, відповідно до якої строк було продовжено до 31.08.2021 року.
Суд погоджується з висновками Позивача про те, що оскільки строк дії Договору Генпідряду, неодноразово продовжувався, шляхом укладення між Сторонами Додаткових угод в частині продовження строку дії, то він є довгостроковим, тобто укладений на строк більше ніж один календарний рік
При цьому, суд констатує, що Договір Генпідряду не передбачає поетапного здавання робіт Генпідрядника.
Таким чином на господарські відносини Позивача за Договором Генпідряду в цілях застосування податкового законодавства поширюються положення пункту 187.9. статті 187 ПКУ, згідно якого, датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Суд наголошує, що викладена вище правова позиція Позивача повністю відповідає правовій позиції Державної фіскальної служби України, правонаступником якої є Державна податкова служба України, яка була висловлена в індивідуальній податковій консультації від 22.12.2018 р. №5390/6/99-99-15-03-02-15/ІПК з аналогічних питань.
Відповідно до зазначеної вище правової позиції податкові зобов'язання з ПДВ платника податку, підрядника за Договором, що відповідає критеріям довгострокового, за операціями з постачання будівельних робіт, визначених таким Договором, визначаються за правилами, встановленими пунктом 187.9 статті 187 ПКУ, на дату підписання акта готовності об'єкта до експлуатації з урахуванням положень Порядку прийняття в експлуатацію. При цьому, в розглянутій ситуації надання підрядником замовнику кошторису, який визначає вартість виконаних будівельних робіт за період, встановлений у договорі, згідно акту за примірною формою КБ-2в та довідки за примірною формою КБ-3, не є поетапним їх здаванням, з урахуванням положень Порядку прийняття в експлуатацію, для цілей пункту 187.9 статті 189 ПКУ.
Крім того, суд погоджується з позицією Позивача про те, що грошові кошти, які були отримані Позивачем від Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності мали тимчасовий характер, обґрунтовуючи це наступним.
Так, згідно з Додаткових угод до Договору генпідряду на виконання будівельних робіт № 2-МК від 22.12.2018 року, № 2 від 27.12.2018 року, № 3 від 12.07.2019 року, № 4 від 27.08.2019 року та № 5 від 19.10.2020 року, Генпідрядник, зобов'язаний використати одержану попередню оплату протягом 36 місяців після одержання попередньої оплати. По закінченню зазначеного терміну невикористані суми попередньої оплати повертаються Замовнику.
Ухвалою Київського апеляційного суду від 20.06.2019 у справі № 11-сс/824/2652/2019, яка набрала законної сили та не підлягає оскарженню накладено арешт на земельні ділянки площею 0, 5353 га (кадастровий номер 8000000000:82:012:0079) та площею 0,5949 га (кадастровий номер 8000000000:82:485:0001) у Печерському районі м. Києва, ділянку, площею 0,2272 га (кадастровий номер 8000000000:76:016:0005) у Шевченківському районі м. Києва, від Майдану Незалежності до Алеї Героїв Небесної Сотні, 3-5, та заборонено вчиняти будь-які дії, спрямовані на пошкодження, псування, знищення чи перетворення рельєфу місцевості, об'єктів (споруд, стовпів, рекламних конструкцій), зелених насаджень, вчиняти інші дії, які можуть призвести до знищення статистичних доказів обставин вчинення злочинів 18-20.02.2014 чи призвести до зміни обстановки на цій ділянці до завершення слідчих дій.
Фактично накладення арешту на земельні ділянки, на яких повинно бути виконанні роботи за Договором генпідряду на виконання будівельних робіт № 2-МК від 22.12.2018 року позбавляло Позивача, належним чином виконати роботи, а отже він зобов'язаний був повернути отриману попередню оплату по зазначеному Договору.
Таким чином, суд приходить до висновку, що оскільки результати роботи за Договором Генпідряду, який є довгостроковим та не передбачає поетапного здавання робіт, фактично не передані Виконавцем та не прийнято Замовником, та зважаючи на що Генпідрядник, зобов'язаний використати одержану попередню оплату протягом 36 місяців після одержання попередньої оплати, а по закінченню зазначеного терміну невикористані суми попередньої оплати повернути Замовнику, то податкові зобов'язання з ПДВ у Позивача (за першою подією - отримання попередньої оплати) не виникли, а відтак нарахування податкових зобов'язань зі сплати податку на додану вартість та штрафних санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є незаконним.
Крім того, суд в ході розгляду справи по суті позовних вимог встановив, що 11.02.2019 року між ТОВ «СЕЛЕНА-2017» (Постачальник) та ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» (Покупець) було укладено Договір поставки № 1102 М, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупцю товар, а покупець - прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим Договором. Кількість товару, асортимент, одиниця виміру, вартість за одиницю та загальна вартість товару зазначається у специфікаціях (додатках до договору), які є невід'ємною частиною даного Договору.
Загальна вартість цього Договору визначається вартістю товару, отриманого протягом дії цього Договору згідно накладних, що є невід'ємними частинами даного Договору.
Поставка товару здійснюється Постачальником в межах наявного у нього асортименту протягом строку дії Договору відповідно до погодженої (підписаної) Покупцем та Постачальником специфікації, в якій визначається асортимент (вид) та обсяг товару (кількість), ціна за одиницю товару, загальна ціна партії товару, строк та місце поставки та інші умови.
Право власності на товар, зазначений у специфікації - додатку до цього Договору, переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами/представниками Сторін видаткової накладної.
Покупець здійснює оплату поставленого товару протягом 5 (п'яти) банківських днів з дня поставки товару та отримання Покупцем належним чином оформленої видаткової накладної та рахунку-фактури. Сторони можуть визначити інший строк оплати безпосередньо у специфікаціях.
11 лютого 2019 року між сторонами Договору поставки було узгоджено асортимент (вид) та обсяг товару (кількість), ціну за одиницю товару, загальну ціна партії товару, строк та місце поставки шляхом підписання Додатку № 1 до договору (специфікації №1).
Відповідно до умов додатку № 1 до Договору поставки від 11.02.2019 року № 1102М сторони погодили, що постачальник на умовах Договору зобов'язується поставити товар у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти товар та повністю оплатити його ціну (вартість) згідно наведеної нижче специфікації, а саме: Щебінь природний фракція 20-40 мм: щебінь природний фракції дрібний; кабель силовий АПВєгаПу-15 1*120*50 мм ; плити опорні ПД-6 з/б; суміш піскоцементна (470куб); блоки ФБС 24.4.6; блоки ФБС 24.6.6; блоки ФБС 12.6.6; арматура діаметр 16-18 мм клас І; арматура діаметр 10 мм клас І; арматура діаметр 12 мм клас ІІІ; арматура діаметр 16-18 мм клас ІІІ; арматура діаметр 20-22 мм клас ІІІ; пиломатеріали ІІІ сорт довжина 4-6,5 м (бруски); пиломатеріали ІІІ сорт довжина 4-6,5 м дошка обрізна; плити дорожні 2П-30-18-10.
Оплата товару здійснюється Покупцем на підставі виставленого рахунку Постачальником протягом 5 (п'яти) банківських днів з моменту отримання товару. Термін поставки: 2 (два) календарні дні з моменту підписання даної специфікації, з правом дострокової поставки. Місце та умови поставки: товар постачається за рахунок та транспортом Постачальника за адресою: м. Київ, вул. Небесна Сотня 3-5 у Печерському районі м. Києва (об'єкт будівництва «Проектування та будівництво Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності: Реконструкція алеї Героїв Небесної Сотні від Майдану Незалежності до алеї Героїв Небесної Сотні, 3-5 із облаштуванням пішохідної зони, благоустрій та озеленення території в складі «Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музею Революції Гідності»).
12.02.2019 року ТОВ «СЕЛЕНА-2017» здійснено поставку товару відповідно до Додатку № 1 до договору (специфікації №1) за адресою: м. Київ, вул. Небесна Сотня 3-5 у Печерському районі м. Києва, а ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» прийнято вказаний у специфікації товар згідно видаткових накладних: № СЛ-65, СЛ-69, СЛ-71, СЛ-61, СЛ-58, СЛ-57 від 12.02.2019 року та товарно-транспортних накладних № Р39, Р42, Р40, Р54, Р43, Р52, Р32, 16, Р38, Р36, Р73, Р64, Р34, Р72, Р75, Р78, Р69, Р78, Р79, Р87,Р80, Р86, Р84, Р81, Р85, Р82, Р 83 від 12.02.2019 року.
13.02.19 року, 14.02.19 року, 15.02.19 року 19.02.19 року, 20.02.19 року, 21.02.19 року ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» здійснено оплату отриманого товару шляхом перерахування грошових коштів у розмірі 3 510 492,20 грн. на рахунок ТОВ «СЕЛЕНА-2017» в повному обсязі. Вищезазначені обставини справи не заперечуються Відповідачем за результатами проведеного планового заходу.
Вищевказаний товар було закуплено ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» в межах господарської діяльності для виконання робіт за Договором генпідряду № 2МК від 22.12.2018 р. укладеним між Національним меморіальним комплексом Героїв Небесної Сотні Музеєм Революції Гідності (замовник) та ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» (генпідрядник).
Відповідно до умов Договору генпідряду № 2МК від 22.12.2018 р. Замовник доручив, а Генпідрядник, в межах договірної ціни, зобов'язується виконати власними силами та/або залученими силами і засобами будівельні роботи на об'єкті будівництва «Проектування та будівництво Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музей Революції Гідності: Реконструкція алеї Героїв Небесної Сотні від Майдану Незалежності до алеї Героїв Небесної Сотні, 3-5 із облаштуванням пішохідної зони, благоустрій та озеленення території в складі «Національного меморіального комплексу Героїв Небесної Сотні - Музею Революції Гідності»).
Генпідрядник забезпечує відповідно проектної документації та умов договору виконання у 2018 та 2019 роках будівельні роботи, а також здійснює забезпечення робіт матеріалами, устаткуванням, обладнанням згідно вимог проектно-кошторисної документації якість робіт відповідно до ДБН, ДСТУ та інших нормативних документів, здає їх в обумовлені строки замовнику з передачею всієї виконавчої документації, усуває зауваження замовника допущені з його вини, а замовник зобов'язується передати генпідряднику фронт робіт, прийняти та оплатити роботи, в порядку та на умовах, визначених даним Договором.
Враховуючи, що ухвалою Київського апеляційного суду від 20.06.2019 у справі № 11-сс/824/2652/2019, яка набрала законної сили та не підлягає оскарженню накладено арешт на земельні ділянки площею 0, 5353 га (кадастровий номер 8000000000:82:012:0079) та площею 0,5949 га (кадастровий номер 8000000000:82:485:0001) у Печерському районі м. Києва, ділянку, площею 0,2272 га (кадастровий номер 8000000000:76:016:0005) у Шевченківському районі м. Києва, від Майдану Незалежності до Алеї Героїв Небесної Сотні, 3-5, та заборонено вчиняти будь-які дії, спрямовані на пошкодження, псування, знищення чи перетворення рельєфу місцевості, об'єктів (споруд, стовпів, рекламних конструкцій), зелених насаджень, вчиняти інші дії, які можуть призвести до знищення статистичних доказів обставин вчинення злочинів 18-20.02.2014 чи призвести до зміни обстановки на цій ділянці до завершення слідчих дій, що істотно змінює обставини, якими Сторони керувалися при укладенні Договору, та є документально підтвердженими об'єктивними обставинами, керуючись статтями 652, 653 Цивільного кодексу України, статтею 188 Господарського кодексу України, пунктами 18.5. - 18.7. Договору, укладено додаткові угоди з терміном виконання робіт до 31.12.2021 року. У зв'язку з цим, всі матеріали, які закуплено для виконання умов договору знаходяться на зберіганні у Позивача, в тому числі по договору поставки № 1102 М від 11.02.2019 р. від постачальника ТОВ Селена-2017, що підтверджує інвентаризаційні описи.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 22.1 статті 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
У пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Порядок формування податкового кредиту передбачений статтею 198 ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Також, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПК України.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами підпункту 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
З огляду на наведені приписи податкового законодавства, вбачається, що суми податку на додану вартість для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При цьому, достатньою та необхідною правовою підставою для визнання господарських операцій такими, що дійсно відбулися, є одночасна сукупність наступних умов: 1) підтвердження їх товарності відповідними первинними та іншими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та містять інформацію про зміст та обсяг операції і рух товарів; 2) факт використання суб'єктом господарювання придбаних товарів у його господарській діяльності; 3) наявність ділової мети, розумних економічних причин, економічного ефекту в результаті господарської діяльності.
Як вбачається з наданих копій документів, товарність операцій підтверджується відповідними первинними документами, складеними у відповідності до приписів ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Копіями банківських виписок підтверджується здійснення розрахунків між ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» та ТОВ «СЕЛЕНА-2017» за господарськими операціями між ними.
Відтак доводи Відповідача щодо не підтвердження фактичного здійснення та підтвердження належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій та спричиняють реальні зміни майнового стану платника хибні, Податкове законодавство, в даному випадку, не ставить в залежність право платника податків на податковий кредит від наявності чи відсутності товарно-транспортної накладної.
Більш того, статтею 61 Конституції України регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.03.2018 р. по справі № 826/809/17.
Згідно практики ЄСПЛ зокрема, у рішенні від 22 січня 2009 року у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява №3991/03) Суд зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. Платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Також у пункті 38 рішення від 9 січня 2007 року у справі «Iнтерсплав проти України» (заява №803/02) ЄСПЛ нагадав, що держави мають широкі межі самостійної оцінки у визначенні того, у чому полягає публічний інтерес, оскільки національний законодавчий орган, реалізуючи соціальну та економічну політику, має широке коло повноважень. Однак такі межі оцінювання не є абсолютними, і їх застосування підлягає перегляду органами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.
Суд зазначає, що відсутність у юридичної особи найманих працівників та власних основних засобів не означає неможливість виконання нею господарських операцій, оскільки відповідними нормами Цивільного та Господарського кодексів України передбачені можливості залучення на підставі цивільно-правових або господарських договорів інших фізичних та/або юридичних осіб для виконання робіт, оренди, лізингу, найму необхідного обладнання, устаткування, транспортних засобів тощо.
Також в акті перевірки зазначено, що відповідно проведеного аналізу ланцюгу придбання товарів, ТОВ «СЕЛЕНА-2017» придбало товари у ТОВ «ІКСЕШН ТРЕЙД КОМПАНІ» відповідно до зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН. Але відповідно до ЄДРПН не встановлено придбання товарів у ТОВ «ІКСЕШН ТРЕЙД КОМПАНІ». Товариство, як платник податків не повинно нести наслідки та відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, тим паче аналізуючи ланцюг до третього постачальника, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Крім того, суд констатує, що в матеріалах справи не містяться будь-які судові рішення визнання недійсними (нікчемними, фіктивними) правочинів, вчинених між ТОВ «Майстерня «Україна-Реставрація» і ТОВ «СЕЛЕНА-2017», а також будь-яких вироків суду про притягнення посадових осіб ТОВ «СЕЛЕНА-2017» до кримінальної відповідальності.
Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
У разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі «Інтерсплав проти України»).
Рішення Європейського Суду з прав людини згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» мають в Україні значення джерела права. Окрім того, ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України вимагає врахування практики Європейського Суду з прав людини при вирішенні адміністративних справ.
Таким чином, Податковим кодексом України або ж іншим нормативно-правовим актом не встановлено будь-яких обмежень, ніж наявність належним чином оформленої податкової накладної, щодо включення до податкового кредиту суми сплаченого податку, не встановлено обов'язку для Позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов'язань сплати податку до бюджету контрагентами.
Поряд з цим, згідно з правовою позицією Верховного Суду від 27.02.2018 р. у справі № 811/2154/13-а, будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Водночас, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу. Це в однаковій мірі стосується і дій податкового органу щодо внесення такої інформації до існуючих інформаційних систем (Постанова ВС від 23.05.2018 р. у справі № 804/853/14).
В цьому ракурсі суд звертає увагу на правову позицію, викладену у постанові Касаційного адміністративного суду від 24.02.2022 року у справі № 420/8924/20: «Як з'ясували суди з акта перевірки відповідач не визнає господарські відносини позивача з контрагентами з мотивів наявності у розпорядженні контролюючого органу податкової інформації в інформаційно-аналітичних базах щодо таких суб'єктів господарювання, а також припущення щодо неможливості виконання контрагентами позивача господарських операцій (у зв'язку з відсутністю основних фондів, транспортних засобів, трудових ресурсів тощо).
Надаючи оцінку означеним доводам податкового органу суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Обґрунтовано відхилили суди й посилання податкового органу на ймовірну неможливість виконання контрагентами позивача господарських операцій, мотивуючи це тим, що право платника податків на формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість обумовлюється такими юридичними фактами, як реальність придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку, підтвердження необхідними первинними документами (у тому числі податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).».
Суд констатує, що оскільки висновки контролюючого органу відносно незаконної господарської діяльності ТОВ «СЕЛЕНА-2017» ґрунтуються виключно на інформації одержаної з центральних баз даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України та інших автоматизованих систем контролюючого органу, то висновки Відповідача в частині незаконності формування Позивачем податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «СЕЛЕНА-2017» є безпідставними та такими, які спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Частиною 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
У відповідності до ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наведених обставин суд вважає позовні вимоги обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.
Частиною 1 ст. 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи, що позивачем при подані даного адміністративного позову було сплачено судовий збір у розмірі 59048 грн, суд вважає за необхідне стягнути дану суму на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління Державної податкової служби у м. Києві.
Керуючись ст.ст. 9, 14, 73 - 78, 90, 139, 143, 242- 246, 250, 255 КАС України, суд,-
Адміністративний позов - задовольнити.
Визнати протиправними дії Головного управління ДПС у м. Києві в частині проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" у період з 30.07.2021 року по 19.08.2021 року, яка оформлена «Актом про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ" від 28.08.2021 року № 66183/ж5/26-15-07-01-05/35962266.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714660701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.09.2021 року № 00714680701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 року №00199890701, винесене Головним управлінням ДПС у Києві.
Стягнути на користь ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СПЕЦІАЛЬНА НАУКОВО-РЕСТАВРАЦІЙНА ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА МАЙСТЕРНЯ "УКРАЇНА-РЕСТАВРАЦІЯ", судовий збір у сумі 59048 (п'ятдесят дев'ять тисяч сорок вісім) грн 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень ГОЛОВНОГО УПРАВЛІННЯМ ДПС у м. Києві.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Лиска І.Г.