15 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/30873/24
(суддя Прудник С.В., м. Дніпро)
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чередниченка В.Є. (доповідач),
суддів: Іванова С.М., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі №160/30873/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аптечний склад медичної академії» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Аптечний склад медичної академії» 19 листопада 2024 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області, згідно з яким, просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення прийняті 29.10.2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області: (форма Р) №0669110702; (форма Р) №0669090702; (форма ПН) №0669120702; (форма ПС) №0669140702.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та повинні бути скасовані, оскільки висновки акта перевірки на підставі якого було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року позов задоволено повністю.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було доведено правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, вважаючи його таким, що ухвалено «з неповнотою дослідження доказів та встановлення обставин по справі» оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі відтворює фактичні обставини справи, данні акта перевірки та свою правову позицію по справі.
Зазначає про неврахування судом першої інстанції додатку аналіз_281 до акта перевірки, порушення позивачем п.198.5 ст.198 ПКУ; неправильного відображення підприємством включення вартості доставки до складу собівартості товару у зв'язку з не створенням підприємством 23 рахунку, в якому має бути відображено рахунок 281 «Товари на складі», надання інформації яка не відповідає дійсності; не надання належної оцінки проведеному аналізу співставлення цін придбання та реалізації ТМЦ, які відображено у додатку до акта перевірки; повідомлення за формою 20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, тому за його неподання застосовується відповідальність передбачена п.117.1 ст.117 ПКУ.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач просить у її задоволені відмовити рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Зазначає про ненадання відповідачем суду витребуваних ухвалою суду письмових доказів, які слугували підставою для прийняття оскаржених рішень відповідача та розрахунків сум зазначених в них.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача яка підтримала доводи апеляційної скарги, пояснення представника позивача яка заперечувала щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з'ясовано та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що відповідачем, відповідно до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.09.2024 №3907-п проведено документальну планову виїзну перевірку позивача податкового, валютного та іншого законодавства з 01.10.2017 по 30.06.2024.
В ході перевірки ТОВ «Аптечний склад медичної академії» надавалися запити: №1/07-02 від 07.08.2024 про надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів; №2/07-02 від 14.08.2024 про надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку, первинних документів стосовно наявних ТМЦ; №3/07-02 від 16.08.2024 про надання пояснень та підтверджуючих документів; №4/07-02 від 23.08.2024 про проведення інвентаризації; №б/н від 11.09.2024 про надання пояснень та документів; №б/н від 16.09.2024 про надання пояснень до встановлених в ході перевірки порушень.
Відповіді та документи надано підприємством у встановлені терміни.
За наслідками проведення перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 24.09.2024 року складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АПТЕЧНИЙ СКЛАД МЕДИЧНОЇ АКАДЕМІЇ» (код 36962419, телефон +38(056)-374-99-25, E-mail medocama@ukr.net) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.06.2024» (далі - акт перевірки).
Документальною плановою виїзною перевіркою ТОВ «Аптечний склад медичної академії» встановлено порушення:
1. п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на прибуток на всього на суму 441 875 грн., в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.; за III квартал 2018 року на суму 6589 грн.; за III квартал 2020 року на суму 420 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 1562 грн.
2. п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 та п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 057 820 грн.
3. порушення п.201.1 ст.201, абз.4 пп.201.10 ст.201, п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині нездійснення ТОВ «Аптечний склад медичної академії» реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; штрафна санкція складає 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
4. пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, неподання звіту за формою 20-ОПП.
5. п.1 ч. 2 ст. 6, ч.5 та ч. 13 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, пп.5 п.2 р. ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20 квітня 2015 року №449 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 травня 2015р. за № 508/26953, що призвело до не нарахування та несплати єдиного внеску на загальну сум) ЄСВ - 141 333,53 грн., за період з червня 2016 по червень 2024 року.
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивачем 08.10.2024 року із дотриманням вимог п. 86.7 статті 86 ПК України було подано на нього заперечення.
Листом відповідача від 22.10.2024 року № 73445/6/04-36-07-02-13 "Про результати розгляду заперечень" було зазначено, що за результатами розгляду заперечень, наданих позивачем, та документів до них на акт перевірки від 24.09.2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період діяльності з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2024 року висновок акта викладено у наступній редакції:
1. пп.п. 44.1., п. 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього на суму 435 286 гривень, в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.; за III квартал 2020 року на суму 420 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 1 562 грн.
2. п. 189.1 ст. 189, п. 198.1 п. 198.3, п. 198.5 та п. 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 057 820 грн.
3. порушення п. 201.1 статті 201, абз.4 пп. 201.10 статті 201, п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України в частині не здійснення відповідачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; штрафна санкція складає 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 гривень.
4. пп. 16.1.3 п. 16.1. статті 16, п. 63.3. статті 63 ПК України, неподання звіту за формою 20-ОПП;
5. п. 1 ч. 2 статті 6, ч. 13 статті 8 ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, пп. 5 п. 2 р. III Інструкції про порядок нарахування І сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, що призвело до ненарахування та несплати єдиного внеску на загальну суму ЄСВ - 74 853,90 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, які отримано позивачем 05.11.2024 року, а саме:
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669110702 (форма "Р") - порушення п. 189.1. статті 189, п. 198.1. 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що призвело до заниження позитивного значення, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму ПДВ 2 998 997 грн. за період з січня 2018 року по червень 2024 року та нараховано штрафні санкції на суму 749 749,25 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669090702 (форма "Р") - порушення п. 44.1, 44.2 статті 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 435 286 грн. у періоді І квартал 2018 року - IV квартал 2020 року;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669120702 (форма "Р") - відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 2 968 460,15 грн. щодо здійснення позивачем операцій, які не є господарською діяльністю позивача в період з січня 2018 року по червень 2024 року, попереджено позивача про необхідність скласти податкові декларації та накладено штраф у розмірі 309 400,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669140702 (форма "ПС") - порушення п.117.1. статті 117 ПК України за період травень 2014, січень 2020, березень 2018, вересень 2019 року, штраф у розмірі 4080,00 гривень (т.2 а.с.113-128).
Законність та обґрунтованість вищезазначених податкових повідомлень-рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до положень пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Отже враховуючи вказані правові норми та правильно встановивши обставини справи які свідчать про те, що актом перевірки визначено підстав, з яких відповідач зробив висновок про реалізацію позивачем товарно-матеріальних цінностей за вартістю, нижче від вартості придбання, та відповідно, про необхідність застосування позивачем пунктів 189.1 статті 189 та 198.5 статті 198 ПК України, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що надані позивачем до перевірки первинні документи в повному обсязі підтверджують реалізацію товарів у рамках власної господарської діяльності позивача за вартістю, що відповідає розумній та ринковій, із відповідною націнкою.
При цьому суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що наявні в матеріалах справи первинні документи позивача не свідчать про те, що реалізація товару здійснювалась за вартістю нижче придбання, а висновки акта в цій частині сформовані за результатами помилкового аналізу рахунків бухгалтерського обліку на підставі усереднених даних, які не мають документального підтвердження та не відображають реальну вартість продажу товарів позивачем та врахував те, що саме по собі списання товарів з рахунку 28 «Товари», яке враховане за результатами аналізу, проведеного під час перевірки, як факт реалізації (продажу) товарів третім особам, не свідчить ані про таку реалізацію товарів, ані про вартість, за якою такі товари було реалізовано, і не може бути підставою для висновку щодо реалізації товарів за ціною нижче придбання, а свідчить лише про переміщення товарів між рахунками та субрахунками підприємства. При проведенні аналізу контролюючим органом не враховано показників субрахунків 902 "Собівартість реалізованих товарів" та 702 "Дохід від реалізації товарів", які підтверджують відсутність реалізації товарів за ціною нижче придбання та підтверджують продаж товарів із націнкою.
Крім того, суд першої інстанції правильно зазначив, та не спростовується доводами апеляційної скарги те, що контролюючим органом не враховано затвердженої Облікової політики підприємства від 30.12.2022 року № 51/22, згідно з якою оцінка запасів при вибутті здійснюється за методом ФІФО, який базується на припущенні про те, що товарні запаси реалізуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), а стверджуючи про реалізацію товару за вартістю нижче вартості набуття, контролюючий орган не зазначив жодних фактичних обставин та обсягу товарів, які начебто були реалізовані за вартістю нижче набуття.
Водночас, оцінка реалізації товару може визначатись лише при правильному аналізі та зіставленні певних рахунків та регістрів бухгалтерського обліку без усереднених показників та відповідно первинним документам, проте аналіз первинних документів відповідачем не здійснювався.
Таким чином суд першої інстанції зробив правильний висновок про реалізацію позивачем товарів із відповідною націнкою, спростовуючи доводи акта, які обґрунтовані виключно припущеннями.
Також колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що виключно на припущеннях позивача та довільному аналізі показників бухгалтерських рахунків та субрахунків ґрунтуються і доводи про відображення від'ємних значень залишків по бух. рах. 281 "Товари на складі" як підтвердження використання цих залишків в операціях, які не становлять господарську діяльність позивача.
Щодо встановлення під час проведення перевірки використання придбаних позивачем з податком на додану вартість товарно-матеріальних цінностей, які в бухгалтерському обліку відображені методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках Дт 281 "Товари на складі" та Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" всього в сумі ПДВ 184 446 гривень, поза межами господарської діяльності у зв'язку з відсутністю залишків придбаних товарів, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, про не підтвердження таких доводи, оскільки реалізація підприємством товарів поза межами господарської діяльності не здійснювалась, враховуючи те, що рух товарів між рахунками та субрахунками підприємства має оцінюватись у взаємозв'язку з наявними первинними документами, що підтверджують реалізацію товару в рамках ведення господарської діяльності.
Надаючи оцінку доводам відповідача в апеляційній скарзі про те, що позивачем виявлені помилки в обліку товарних залишків не було виправлено шляхом повернення до колишнього значення цього показника на дату виявлення помилки слід зазначити, що доказів у спростування проведення такого виправлення суду надано не було та вказані помилки не вплинули на показники витрат позивача на рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів", тобто жодного заниження розміру податкових зобов'язань з податку на додану вартість позивачем не було здійснено.
Щодо правомірності включення позивачем вартість використаних для здійснення доставки товару покупцям паливно-мастильних матеріалів до складу витрат, які були понесені саме при здійсненні господарської діяльності колегія суддів вважає необхідним зазначити наступне.
Так, суд першої інстанції дослідивши договори позивача щодо поставки товару, оренди транспортних засобів, придбання паливно-мастильних матеріалів та накази позивача якими було встановлено витрати пального та особливості роботи спеціального обладнання орендованих транспортних засобів, приміщень дійшов правильного висновку про те, що позивачем з метою ведення власної господарської діяльності було виконано всі необхідні передумови, в тому числі отримання у користування відповідно обладнаних транспортних засобів, забезпечення придбання паливно-мастильних матеріалів, які в подальшому використовувались у господарській діяльності позивача.
Позивач враховуючи принципами ведення господарської діяльності, мав право на власний розсуд, коригувати вартість товарів виходячи із умов ринку, враховувати вартість доставки товару при формуванні ціни товару, яка здійснюється силами продавця, та, відповідно, витрачених з цією метою паливно-мастильних матеріалів.
Отже, таке використання паливно-мастильних матеріалів здійснено у рамках власної господарської діяльності при виконанні укладених договорів поставки, які були надані для ознайомлення контролюючому органу, а послуги з доставки товару не є такими, що надані безкоштовно, адже їх вартість включена у договірну вартість товару, а сама вартість сформована із дотриманням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати'' та із віднесенням витрат на доставку товару на його собівартість.
Здійснена постачальником (продавцем) доставка товару із включенням вартості використаних при такій доставці паливно-мастильних матеріалів у ціну товарів та оплата такої вартості одним платежем з огляду на узгодження відповідних умов із покупцем не свідчить про надання послуги без висування вимоги щодо компенсації її вартості, що свідчить про безпідставність доводів відповідача про не включення вартості паливно-мастильних матеріалів у вартість товарів.
Крім того, судом першої інстанції з'ясовано, що із акта № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року не вбачається здійснення аналізу придбання та реалізації товару відповідно до укладених позивачем договорів поставки (договірної ціни). Натомість, відповідач здійснював аналіз шляхом розрахунку усереднених показників бухгалтерських рахунків, і при такому розрахунку додаток analyz_cin у одній частині розрахунків має дані оборотно-сальдової відомості рахунку 281, а в іншій частині - вартість реалізації, з якою здійснюють порівняння, яка розрахована відповідачем усереднено.
Таким чином, суд першої інстанції правильно зазначив проте, що за вказаними відомостями вбачається, що товар який прийшов першим, списується першим. Залишок товарів на кінець періоду має вартість згідно з ціною товару, отриманого останнім, і така ціна завжди є вищою, адже ціна придбаного товару не має постійної величини, вона постійно збільшується у закупівлях у бік збільшення. Вказані обставини не були враховані у здійсненні аналізу, а сам аналіз в цілому не враховував цін реалізації (договірної ціни), фіксуючи лише усереднені показники.
Відносно доводів відповідача викладених в апеляційній скарзі щодо придбання позивачем товарів поза межами господарської діяльності, що стало підставою для донарахування сум ПДВ у розмірі 184446,00 гривень та підтверджується додатком analіz_281 до акта перевірки слід зазначити, що як правильно з'ясовано судом першої інстанції, додаток analіz_281, наданий відповідачем до письмових пояснень суду від 24 січня 2025 року, складений після вручення позивачу примірника акта перевірки та не містить підписів посадових осіб позивача, отже це свідчить про те, що цей додаток суперечить вимогам Порядку № 272 та положенням статті 86 ПК України, а тому не є належним і допустимим доказом.
Таким чином, враховуючи недоведеність відповідачем факту використання позивачем придбаних товарів поза межами господарської діяльності, підстави для застосування до нього положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України відсутні.
Щодо висновків відповідача викладених в акті № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року про не включення вартості послуг з доставки до вартості таких товарів, а саме щодо донарахування сум податку на додану вартість (в цій частині на суму 2 439 185,00 гривень) суд першої інстанції правильно врахував наступне.
Стверджуючи про використання списаних паливно-мастильних матеріалів поза межами господарської діяльності, відповідач не навів конкретних підстав, з яких він дійшов таких висновків, не зазначив підстав відхилення та не врахування положень договору поставки № 378 від 16 липня 2012 року, укладеного з ТОВ "Аптеки медичної академії, за умовами якого у ціну товару включалась вартість пакування та доставки, та не вказав, у якій саме діяльності та яких операціях, які не можуть для позивача вважатись господарською діяльністю, були використані такі паливно-мастильні матеріали, доводи акта перевірки не містять чітких та визначених підстав наявності стверджуваного порушення позивачем умов ПК України та навіть самої суті такого порушення.
Отже, враховуючи відсутність підстав для донарахування сум податку на додану вартість за кожним із порушень, суд першої інстанції зробив правильний висновок про відсутність також і підстави для покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафу на суму 749 749,24 гривень (25% від сум донарахованого податку на додану вартість).
Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності та необхідності скасування податкового повідомлення-рішення (форма Р) за №0669110702 від 29.10.2024 року.
2. Щодо порушення позивачем п. 44.1, 44.2 статті 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, а саме заниження податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 435 286 грн, у періоді І квартал 2018 року - IV квартал 2020 року - податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року №0669090702 (форма "Р") слід зазначити наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України в редакції, яка діяла у спірний період, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 в редакції, що діяла у спірний період, визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
За вказаним положенням, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6).
Пунктом 20 Положення деталізовано, що до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";
собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка;
витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
За пунктом 21 Положення витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
До складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп. 22 - 25 цього Національного положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо (п. 26).
До складу витрат відносяться, зокрема, суми податку на додану вартість. Крім того, самим актом підтверджено, що підприємством витрати на суми податку на додану вартість фактично понесені та задекларовані.
Як з'ясовано судом першої інстанції між ТОВ "Науково-технологічна фармацевтична фірма "ПОЛІСАН" та позивачем укладено контракт №18 від 04 грудня 2017 року, згідно з яким ТОВ "Науково-технологічна фармацевтична фірма "ПОЛІСАН" як постачальник зобов'язалось здійснювати постачання товарів - "РЕАМБЕРИН" ТА "РЕМАКСОЛ" позивачу, як покупцю, а також Угоди про ексклюзив до нього від 15.12.2016 та №18 від 04.12.2017 року про надання маркетингових послуг.
Досліджуючи це договір суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про те, що маркетингові послуги у структурі діяльності суб'єкта господарювання є одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку, та передбачають сплату мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товару у каналах дистрибуції, та мають виправдану та розумну економічну мету, що надає платнику податку право на повне врахування даної реальної господарської операції, що має розумну економічну мету та наслідкі у податковому та бухгалтерському обліку.
В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте у акті перевірки не відображено жодних чітких фактів та обставин, які спростовували би реальність цієї операції позивача. Акт не містить чітких, об'єктивних фактів порушення, обґрунтованих із посиланням на первинні документи, що стали причиною невизнання таких витрат, а зводиться лише до формальної констатації обставин реєстрації Товариством податкових накладних та врахування сум податку на додану вартість у складі інших операційних витрат та посилання на підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо визначення терміну "витрати", який було виключено з ПК України відповідно до Закону № 71-VIІІ від 28.12.2014 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" ще 01.10.2014 року.
Враховуючи викладене суд першої інстанції зробив правильний висновок про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на прибуток всього, а тому податкове повідомлення-рішення (форма Р) за № 0669090702 від 29.10.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.
3. Щодо порушення позивачем п.п.54.3.3. п.54.3. статті 54, п.120-1.2 статті 120-1 ПК України, а саме відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п.201.1., п.201.10 статті 201 ПК України, у зв'язку з чим до позивача податковим повідомленням-рішенням (форми ПН) №0669120702 від 29.10.2024 року (т.2 а.с.113-114) застосовано штраф на загальну суму 309400,00 грн - слід зазначити наступне.
Як правильно з'ясовано судом першої інстанції та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, вказаний штраф за висновками акта перевірки та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість складається з сум наступних сум:
- 23 800,00 грн - відповідальність, покладена на позивача за не реєстрацію податкових накладних згідно з сумами донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року податку на додану вартість у розмірі 434 189,00 грн на підставі додатку analiz_cin внаслідок допущеного, на думку відповідача, порушення у вигляді реалізації товарів за цінами, нижчими від цін придбання. Проте, як з'ясовано судом першої інстанції реалізація товарів за цінами нижче придбання позивачем не здійснювалась, висновки про таку зроблені відповідачем виключно внаслідок припущень та некоректного усередненого розрахунку, без дослідження первинних документів позивача щодо реалізації товару. Враховуючи те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 434 189,00 гривень відсутні, підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних також відсутні, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані;
- 20 400,00 грн - відповідальність, покладена за не реєстрацію позивачем податкових накладних згідно з сумами донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року податку на додану вартість у розмірі 184 446,00 гривень на підставі додатку analiz_281 (який не було підписано у встановленому порядку) внаслідок допущеного, на думку позивача, порушення у вигляді реалізації товарів поза межами господарської діяльності платника податків. Проте, як з'ясовано судом першої інстанції реалізація товарів позивачем поза межами господарської діяльності не здійснювалась, наведені відповідачем розрахунки у додатку analiz_281 не можуть бути прийняті до уваги та не можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. Зважаючи на те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 184 446,00 гривень відсутні, підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних також відсутні, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані;
- 265 200,00 грн - відповідальність, покладена на позивача за не реєстрацію податкових накладних згідно з сумами донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року податку на додану вартість у розмірі 2 439 185,00 (з яких 58 823,00 знято у зв'язку зі спливом строку стягнення) внаслідок допущеного, порушення у вигляді здійснення доставки товарів контрагентам-покупцям за рахунок позивача та відсутності включення вартості такої доставки до ціни товарів. Проте, як з'ясовано судом першої інстанції при проведенні перевірки позивачем було надано договір поставки № 378 від 16 липня 2012 року, укладений із товариством з обмеженою відповідальністю "Аптеки медичної академії, за умовами якого у ціну товару включалась вартість пакування та доставки. Однак відповідач, без жодних заперечень щодо умов цього Договору, необґрунтовано зробив висновок про те, що вартість паливно-мастильних матеріалів не була включена до вартості товару, а самі паливно-мастильні матеріали використані поза межами господарської діяльності, визначивши при цьому, що використовувались вони саме для доставки товарів покупцям, що і є частиною господарської діяльності позивача.
Отже, зважаючи на те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 2439185,00 гривень відсутні, відсутні і підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані.
З огляду на це колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п.п.54.3.3. п.54.3. статті 54, п.120-1.2 ст.120-1 ПК України та п.201.1., п.201.10 статті 201 ПК України, та як наслідок необхідності скасування податкового повідомлення-рішення (форма ПН) № 0669120702 від 29.10.2024 року як протиправного.
4. Щодо висновків відповідача про порушення позивачем п.117.1 ст.117 ПК України, за неподання форми 20-ОПП та не повідомлення про набуття у користування чотирьох об'єктів оподаткування, пов'язаних із оподаткуванням або через які проводилась господарська діяльність, що передбачає нарахування позивачу штрафу на загальну суму 4080 грн - податкове повідомлення-рішення (форма ПС) №0669140702 від 29.10.2024 року слід зазначити наступне.
Згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України, неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом.
Тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Проте позивачем не здійснювались дії зі зміни місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних або інші дії(бездіяльність) передбачені цією статтею.
Порядок внесення змін до облікових даних платників податків визначається розділом IX Порядку обліку платників податків і зборів, та зі змісту цього розділу не вбачається внесення змін до облікових даних платника податків саме шляхом подання повідомлення за формою 20-ОПП, а відомості про наявні у платника податків об'єкти оподаткування не віднесені до категорії "облікові дані".
Як правильно зауважив суд першої інстанції, подання повідомлення за формою 20-ОПП передбачено розділом VIII, який визначає порядок обліку об'єктів оподаткування та об'єктів пов'язаних з оподаткуванням, що не є тотожним обліку платників податків.
Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК України, податкове законодавство ґрунтується на принципах, зокрема, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Таким чином, з урахуванням відсутності прямо передбаченої відповідальності саме за неподання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП щодо об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних із оподаткуванням, суд першої інстанції зробив правильний висновок про відсутність порушень з боку позивача положень п.117.1. ст.117 ПК України за період травень 2014, січень 2020, березень 2018, вересень 2019 року, а тому спірне податкове повідомлення-рішення (форма ПС) № 0669140702 від 29.10.2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень відповідача прийнятих 29.10.2024 року: (форми Р) №0669110702; (форми Р) №0669090702; (форми ПН) №0669120702; (форми ПС) №0669140702 та як наслідок наявності підстав для їх скасування, а тому суд першої інстанції зробив правильний висновок про наявність підстав для задоволення позову.
Щодо доводів відповідача зазначених в апеляційній скарзі, та які є аналогічні доводам викладеним у відзиві на позов, слід зазначити, що під час розгляду справи суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи сторін, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів у зв'язку з їх викладенням в апеляційній скарзі немає.
Відносно інших доводів відповідача, які викладені в апеляційній скарзі та які зводяться до незгоди з судовим рішенням слід зазначити, що повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватись для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду. Перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду.
Всі інші аргументи апеляційної скарги не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновок суду про наявність підстав для задоволення позову.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об'єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі №160/30873/24 - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини проголошено 15 травня 2025 року.
Повне судове рішення складено 20 травня 2025 року.
Головуючий - суддя В.Є. Чередниченко
суддя С.М. Іванов
суддя В.А. Шальєва