13 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/11004/24 пров. № А/857/10138/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,
а також сторін (їх представників):
від позивача - Табака Г.В.;
від відповідача - Гурняк О.О.;
від третьої особи - Величко І.В.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2025р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській обл., третя особа без самостійних вимог на предмет спору Головне управління ДПС у Хмельницькій обл., про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій (суддя суду І інстанції: Сидор Н.Т., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 16 год. 45 хв. 06.02.2025р., м.Львів; дата складання повного рішення суду І інстанції: 10.02.2025р.),-
22.05.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції - 23.05.2024р.) за допомогою системи «Електронний суд» позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Мобіжук» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 5740/13-01-07-09 від 15.02.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 432007 грн. 32 коп.;
№ 5737/13-01-07-09 від 15.02.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 609491 грн.;
вирішити питання щодо розподілу судових витрат (Т.1, а.с.1-10).
Відповідно до ухвали суду від 27.05.2024р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомленням (виклику) сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами (Т.1, а.с.121 і на звороті).
Згідно з ухвалою від 07.08.2024р. суд перейшов до розгляду справи за правилами загального позовного провадження (Т.1, а.с.213 і на звороті).
Ухвалою суду від 17.10.2024р. залучено до участі в справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС у Хмельницькій обл. (Т.3, а.с.211-212).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2025р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській обл.:
№ 5740/13-01-07-09 від 15.02.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 432007 грн. 32 коп.;
№ 5737/13-01-07-09 від 15.02.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 609491 грн.;
стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 15622 грн. 47 коп. сплаченого судового збору (Т.4, а.с.31-36).
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.4, а.с.40-47).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час проведення фактичних перевірок магазинів позивача встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій /РРО/ з роздрукуванням фіскальних чеків, які не містять обов'язкового реквізиту - індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість /ПДВ/.
Відтак, перевірками встановлено створення касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів.
Вказане порушення встановлено не лише на підставі фіскальних чеків контрольної закупки, а й на підставі фіскальних чеків, що надійшли від позивача до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій /СОД РРО/. Такі дії позивача кваліфіковані відповідачем як проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми.
У матеріалах справи є додатки до актів перевірок, які містять почекову інформацію з системи СОД РРО в друкованому вигляді із зазначенням відповідних реквізитів, що дають можливість ідентифікувати фіскальні чеки, оскільки вся інформація з чека технічно дублюється в електронній копії, яка направляється до податкового органу.
Наголошує на тому, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги) як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, фактично позбавляє зазначений документ статусу розрахункового, відповідно, створення, роздрукування, видача покупцеві документу з таким недоліком, не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого п.2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (надалі - Закон № 265/95-ВР).
Окрім цього, підставою для проведення розглядуваних фактичних перевірок слугувала інформація про порушення вимог законодавства в частині здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування РРО, порушення обліку товарних запасів у місці продажу, податкової інформації про порушення законодавства про працю. Зокрема, вказана інформація містилася в листі ДПС України № 29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023р.
Позивач ТзОВ «Мобіжук» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.4, а.с.111-122).
Відповідно до ухвали апеляційного суду від 13.05.2025р. апеляційну скаргу ГУ ДПС у Хмельницькій обл. на рішення суду від 06.02.2025р. у справі № 380/11004/24 повернуто третій особі по причині неусунення її недоліків у встановлений строк (Т.4, а.с.155-157).
Заслухавши суддю-доповідача по справі, представників відповідача і третьої особи на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Під час судового розгляду встановлено, що позивач ТзОВ «Мобіжук» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду ЄДРПОУ 37741113.
На виконання наказів №№ 3301-П, 3302-П від 28.11.2023р. «Про проведення фактичної перевірки», на підставі пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій обл. проведено фактичні перевірки ТзОВ «Мобіжук» за місцями здійснення господарської діяльності, а саме:
магазину за адресою: Хмельницька обл., м.Хмельницький, вул.Інститутська, 14;
магазину за адресою: Хмельницька обл., м.Хмельницький, вул.Проскурівська, 18.
За результатами проведених перевірок складено Акти фактичних перевірок №№ 13945/22-01-07-05/37741113 та 139926/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023р. відповідно (Т.1, а.с.18, 21-22, 23, 24-26).
У пункті 2.2.13 Акту № 13945/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023р. зазначено, що в результаті проведеної перевірки в магазині «ЖУК» за адресою: Хмельницька обл., м.Хмельницький, вул.Інститутська, 14, ТзОВ «Мобіжук», виявлено факт ненадання особі, яка отримала товар, розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції, а саме: при роздрібній торгівлі товарами ТзОВ «Мобіжук» створено документи, у яких не зазначено індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Загальна сума проведених розрахункових операцій ТОВ «Мобіжук» з роздрібної торгівлі товарами, по яких суб'єктом господарювання створено документи без зазначення індивідуального податкового номера ТзОВ «Мобіжук» як платника ПДВ, складає 288088 грн. 21 коп. (вчинено вперше на суму 250 грн., решта чеків на загальну суму 287838 грн. 21 коп.). Факт порушення підтверджується даними СОД РРО ДПС України.
В пункті 2.2.13 Акту № 13926/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023р. вказано про те, що в результаті проведеної перевірки в магазині «ЖУК» за адресою: Хмельницька обл., м.Хмельницький, вул.Проскурівська, 18, ТзОВ «Мобіжук», виявлено факт ненадання особі, яка отримала товар, розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції, а саме: при роздрібній торгівлі товарами ТзОВ «Мобіжук» створено документи, у яких не зазначено індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Загальна сума проведених розрахункових операцій ТОВ «Мобіжук» з роздрібної торгівлі товарами, по яких суб'єктом господарювання створено документи без зазначення індивідуального податкового номера ТзОВ «Мобіжук» як платника ПДВ, складає 410903 грн. (вчинено вперше на суму 13727 грн., решта чеків на загальну суму 397176 грн). Факт порушення підтверджується даними СОД РРО ДПС України.
Згідно висновків згаданих актів перевірки контролюючий орган встановив порушення п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
На вказані Акти перевірки позивач подав заперечення та документи, на яких вони ґрунтуються, однак ГУ ДПС у Хмельницькій обл. залишило без змін висновки, викладені в цих Актах (Т.1, а.с.12, 16, 20, 26).
Оскільки позивач зареєстрований у м.Львові, матеріали фактичних перевірок надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішень.
15.02.2024р. відповідач ГУ ДПС України у Львівській обл. прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 5740/13-01-07-09 від 15.02.2024р. форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 432007 грн. 32 коп. (Т.1, а.с.19);
№ 5737/13-01-07-09 від 15.02.2024р. форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 609491 грн. (Т.1, а.с.33).
Позивач ТзОВ «Мобіжук» оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку; за результатами процедури адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін (Т.1, а.с.13-15, 27-29, 30-31).
Із змісту заявленого позову слідує, що його предметом є оскарження податкових повідомлень-рішень № 5740/13-01-07-09 від 15.02.2024р. та № 5737/13-01-07-09 від 15.02.2024р. форми «С».
Підставою для нарахувань оскаржуваних штрафних (фінансових) санкцій слугували висновки податкового органу про порушення ТзОВ «Мобіжук» вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме: невидача відповідного розрахункового документа.
Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що в означених наказах на проведення перевірки відповідач не обґрунтував наявність підстав для перевірки ТзОВ «Мобіжук», передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Окрім цього, факт порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР не доведений відповідачем належними доказами, оскільки під час проведення перевірок не було встановлено обставин видачі чи невидачі розрахункового документа невстановленої форми; висновки про відсутність у фіскальних чеках відомостей про індивідуальний податковий номер платника ПДВ ґрунтується лише на інформації СОД РРО, яка є податковою інформацією, а лише її наявність не може бути підставою притягнення платника податків до відповідальності.
У свою чергу, позивач долучив до матеріалів справи фіскальні чеки за обревізовані періоди з РРО, встановлених в магазинах, в яких відбулися перевірки; такі чеки містять відомості про індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для задоволення позову, із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.
Згідно усталеної практики Верховного Суду, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Оцінка вказаних підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Податковий кодекс /ПК/ України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Згідно позиції відповідачів в цій справі підставою для фактичних перевірок слугувала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, що передбачено пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Як вбачається з матеріалів справи, у наказах №№ 3301-П, 3302-П від 28.11.2023р. «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані із покликанням на приписи пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 ПК України, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів
При цьому, за твердженням відповідачів, підставою для призначення перевірок позивача був лист ДПС України № 29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023р. (Т.3, а.с.204-206).
Згідно вказаного листа за результатами аналізу почекових даних з СОД РРО за жовтень 2023 року встановлено, що у платника податків частка готівкових розрахунків у загальній сумі розрахунків становить менше 25 % проведених через ПРРО.
Так, на окремих господарських об'єктах платника податків у жовтні 2023 року взагалі відсутні готівкові розрахунки, а в деяких випадках частка готівкових розрахунків не перевищувала 10 % від загальної суми розрахунків проведених через ПРРО на господарському об'єкті (детальна інформація наведена у Додатку 1), що може свідчити про:
здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування ПРРО;
порушення, встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів у місці продажу.
Крім того, згідно наявної податкової інформації, а саме відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що подані платником податків до ДПС, середня заробітна плата (ознака доходу 101) становить нижче 4 тис. грн., що значно менше встановленої мінімальної заробітної плати в Україні.
Таким чином, виникає ймовірність, що зазначений платник податків грубо порушує законодавство про працю, у тому числі мінімальні державні гарантії найманих осіб та/або використовує працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин.
Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства. За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024р. у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України: єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Разом з тим, зміст згаданого листа ДПС України № 29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023р. є загальним і поверхневим, сформованим на аналізі почекових даних з СОД РРО за жовтень 2023 року в розрізі частки готівкових розрахунків у загальній сумі розрахунків, а також відомостей про середню заробітну плату, яка становить нижче 4 тис. грн.
Також вказаний лист зазначає про необхідність, зокрема, за наявності підстав відповідно до ст.80 ПК України організувати територіальним органам ДПС на відповідній підконтрольній території проведення фактичних перевірок господарських об'єктів, де здійснює діяльність ТзОВ «Мобіжук», що зазначені у Додатку 1.
Вказаний додаток під час судового розгляду відповідачами не представлений.
Також зміст наказів № 3301-П та № 3302-П від 28.11.2023р. «Про проведення фактичної перевірки» не дає можливості встановити їх зв'язок із згаданим листом.
Колегія суддів констатує, що в самих наказах немає жодного покликання на вказаний лист, як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки.
Отже, в наказах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірок, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
При цьому, лист ДПС ДПС України № 29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023р. не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків (ТзОВ «Мобіжук») законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Сам же аналіз почекових даних з СОД РРО за жовтень 2023 року в розрізі частки готівкових розрахунків у загальній сумі розрахунків, а також відомостей про середню заробітну плату, яка становить нижче 4 тис. грн., не вказує на можливі порушення платником податків вимог закону.
Отже, в означених наказах відповідач не обґрунтував наявність підстав для перевірки ТзОВ «Мобіжук», передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення спірних фактичних перевірок.
Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону.
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону № 265/95-ВР.
Як слідує з фактичних обставин справи, в магазинах, в яких проводить господарську діяльність позивач (Хмельницька обл., м.Хмельницький, вул.Інститутська, 14 та АДРЕСА_1 ) податковим органом виявлено, що розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутній такий обов'язковий реквізит як індивідуальний податковий номер платника ПДВ (рядок 4).
Висновки перевірок в цій частині сформовані із використанням бази СОД РРО, при цьому під час розгляду справи відповідач здійснив вивантаження спірних чеків із системи та долучив такі до матеріалів справи (Т.1, а.с.224-250; Т.1, а.с.1-250; Т.3, а.с.1-192).
Натомість, позивач представив під час адміністративного оскарження та судового розгляду копії фіскальних чеків за спірний період, в який відсутній вказаний недолік, при цьому пояснив, що через збій в програмі до СОД РРО могли потрапити фіскальні чеки з вказаним недоліком (Т.1, а.с.32, 34-111).
Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (надалі - Положення № 13).
Відповідно до п.1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення № 13 визначені обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов'язкових реквізитів визначено для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Згідно з п.3 розділу І Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб'єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст.17 цього Закону.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов'язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (індивідуального податкового номера платника ПДВ); такі дії кваліфіковані відповідачем як невидача розрахункового документа.
Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням РРО, в якому не відображається той чи інший елемент, а саме індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Тобто, законодавець визначив обов'язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого ст.17 Закону № 265/95-ВР.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу в повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення, не приховуючи її сутність за допомогою РРО (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов'язкових реквізитів, що встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р., які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023р. у справі № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.
У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого п.2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР.
Зазначений висновок узгоджується також з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023р. в справі № 420/11790/22.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.
Відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно з п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р. Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:
1) функціонування у цілодобовому режимі;
2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;
3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;
4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;
5) збереження документів:
створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;
створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;
6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека»
Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв'язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).
Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що СОД РРО забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.
Водночас, така податкова інформація не може вважатися єдиним доказом податкового правопорушення, сама по собі її наявність не є беззаперечною підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
У свою чергу, платник податків не позбавлений можливості спростувати таку інформацію шляхом представлення відповідних доказів, в тому числі первинних документів, фіскальних чеків тощо.
В спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
До актів перевірок не долучені складені позивачем фіскальні чеки за обрезівовані періоди, в яких відсутній обов'язковий реквізит - індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Водночас, перелік таких чеків викладений в додатках до актів перевірок (Т.1, а.с.137-147, 152-154). Вказані додатки не підписані посадовими особами, які проводили перевірки, що позбавляє їх доказової сили та суперечить приписам п.2 розділу IV «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затв. наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р., згідно яких усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід'ємною частиною.
Отже, висновки податкового органу про те, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані за певний період, не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, в розумінні ст.73 КАС України вони не є належним доказом відображення господарських операцій, є необґрунтованими.
Вищевикладені висновки сформовані апеляційним судом із врахуванням правової позиції, що міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 16.05.2024р. у справі № 520/4564/13.
При цьому, колегія суддів наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, а саме зазначення індивідуального податкового номера платника ПДВ, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Під час судового розгляду справи позивач надав належні та допустимі докази (фіскальні чеки із наявністю всіз реквізитів), які спростовують висновки податкового органу, які ґрунтуються на використаній податковій інформації, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо відсутності обов'язкового реквізиту в фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником ПДВ, а саме індивідуального податкового номера платника ПДВ.
З урахуванням вимог ст.77 КАС України, позивач виконав свій процесуальний обов'язок доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення.
Додатково колегія суддів підкреслює, що представлені відповідачем копії фіскальних чеків із СОД РРО мають відмінну форму від тих чеків, які роздруковані позивачем за допомогою власних РРО (в тому числі, в частині розташування реквізитів чека).
Така обставина підтверджує твердження позивача про те, що через збій програмного забезпечення в СОД РРО могли бути поміщені фіскальні чеки позивача з неповними реквізитами.
Щодо фіскальних чеків від 30.11.2023р. на суму 199 грн. та 259 грн. на суми проведених закупок під час проведення перевірок, доданих відповідачем з покликанням на заперечення позовних вимог, то з інформації, яка є в означених чеках, можна ідентифікувати індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який у них вказаний (Т.1, а.с.134, 155, 160 і на звороті).
Покликання представника відповідача про те, що така інформація зазначена в неслужбовій частині документа, колегія суддів відхиляє, оскільки, по-перше, розглядає роздрукований документ в цілому; по-друге, діюче законодавство не передбачає наслідків щодо зазначення обов'язкових реквізитів фіскального чеку в його неслужбовій частині.
З урахуванням викладеного, суд висновує, що відповідач і третя особа не навели аргументів, які б могли поставити під сумнів достовірність розрахункових документів, доданих позивачем до позовної заяви.
З огляду на викладене, інкриміноване порушення позивачу вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР не знайшло свого обєктивного підтвердження під час судового розгляду.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постановах Касаційного адміністративного суду від 06.05.2025р. у справі № 460/12099/23, від 06.02.2025р. у справі № 120/11036/23, від 18.03.2025р. у справі № 380/20009/23, від 30.01.2025р. у справі № 280/6829/23, від 21.02.2025р. у справі № 280/2615/24, від 09.09.2024р. у справі № 280/6832/23, від 09.09.2024р. у справі № 280/6832/23, яка в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов'язковою під час вирішення наведеного спору.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, заперечення відповідача і третьої особи, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими позовні вимоги задоволені у визначений спосіб.
Оцінюючи в сукупності наведені обставини справи, виходячи з вищевказаних положень нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність підстав для задоволення заявленого позову із зазначених мотивів, обравши при цьому правильний спосіб правового захисту порушеного права позивача.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення, а тому підстав для скасування рішення суду колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
За правилами ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.
Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2025р. в адміністративній справі № 380/11004/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного судового рішення: 16.05.2025р.