Постанова від 13.05.2025 по справі 520/2429/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2025 р.Справа № 520/2429/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Перцової Т.С. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Преміум Авто" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.04.2024, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/2429/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Преміум Авто"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРЕМІУМ АВТО" (далі - позивач, ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач ), в якому просив суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРЕМІУМ АВТО" (вул. Вовчинецька, буд. 208, оф. 47, м. Івано-Франківськ, 76006, ЄДРПОУ 35589055) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишено без задоволення.

Не погодившись з цим судовим рішенням, ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО" подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 року та ухвалити постанову про задоволення позову.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО", за результатами проведення якої контролюючим органом складено акт про результати камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2023 № 28141/20-40-04-15-03/35589055.

Перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних за період квітня 2022 року-березня 2023 року, оскільки така реєстрація здійснена з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме:

- № 7 від 06.04.2022 зареєстрована 21.07.2022(порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 11 від 11.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

- № 10 від 14.04.2022 зареєстрована 26.07.2022 (порушено строк реєстрації у 11 днів);

- № 13 від 18.04.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні);

- № 12 від 19.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

- № 9 від 20.04.2022 зареєстрована 25.07.2022(порушено строк реєстрації у 10 днів);

- № 8 від 29.04.2022 зареєстрована 21.07.2022(порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 19 від 04.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

- № 9 від 05.05.2022 зареєстрована 19.07.2022(порушено строк реєстрації у 4 дні);

- № 12 від 05.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 10 від 10.05.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

- № 21 від 10.05.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні);

- № 1З від 12.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 11 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 14 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 15 від 16.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 16 від 16.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

- № 17 від 19.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

- № 20 від 24.05.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

- № 18 від 26.05.2022 зареєстрована 25.07.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів);

- № 185 від 01.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

- № 3 від 02.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 21 від 02.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні);

- № 33 від 02.06.2022 зареєстрована 11.01.2023 (порушено строк реєстрації у 195 днів);

- № 28 від 03.06.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 77 днів);

- № 25 від 03.06.2022 зареєстрована 27.07.2022 (порушено строк реєстрації у 27 днів);

- № 18 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день);

- № 4 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 8 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 17 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день);

- № 16 від 09.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 19 днів);

- № 22 від 10.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні);

- № 5 від 13.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 186 від 15.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

- № 27 від 16.06.2022 зареєстрована 22.08,2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

- № 34 від 20.06.2022 зареєстрована 20.01.2023 (порушено строк реєстрації у 189 днів);

- № 31 від 20.06.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 154 дні);

- № 24 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

- № 23 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

- № 19 від 24.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 20 від 27.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

- № 32 від 28.06.2022 зареєстрована 21.12.2022 (порушено строк реєстрації у 159 днів);

- № 35 від 28.06.2022 зареєстрована 20.01.2023 (порушено строк реєстрації у 189 днів);

- № 26 від 28.06.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

- № 15 від 30.06.2022 зареєстрована 19,07,2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

- № 57 від 01.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 56 від 04.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 19 від 05.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 53 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 54 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 55 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 51 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 52 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 50 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 48 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 49 від 08.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 46 від 08.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 47 від 11.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 45 від 12.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 59 від 12.07.2022 зареєстрована 10.08.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів);

- № 42 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 21 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 44 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 43 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 40 від 14.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 35 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 36 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 38 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 39 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 37 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 77 від 04.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 1 від 01.09.2022 зареєстрована 18.10.2022 (порушено строк реєстрації у 18 днів);

- № 50 від 17.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 67 від 24.10.2022 зареєстрована 29.11.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

- № 1 від 02.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 83 від 03.11.2022 зареєстрована 30.12.2022 (порушено строк реєстрації у 30 днів);

- № 14 від 04.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 81 від 04.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

- № 28 від 09.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 25 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 24 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 31 від 10.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 33 від 11.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 36 від 15.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 44 від 16.11.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 74 від 30.11.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

- № 25 від 15.12.2022 зареєстрована 02.01.2023 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

- № 68 від 21.12.2022 зареєстрована 25.01.2023 (порушено строк реєстрації у 10 днів);

- № 52 від 23.01.2023 зареєстрована 01.03.2023 (порушено строк реєстрації у 11 днів);

- № 46 від 07.03.2023 зареєстрована 19.04.2023 (порушено строк реєстрації у 14 днів).

Так, відповідно до акту про результати камеральної перевірки своєчасності податкових накладних від 14.09.2023 № 28141/20-40-04-15-03/35589055 контролюючим органом встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО", за що передбачена відповідальність статтею 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України.

Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі акту про результати камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2023 № 28141/20-40-04-15-03/35589055 було винесене відносно ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО" податкове повідомлення-рішення № 0342230415 від 27.10.2023 на суму 152142,94 грн.

Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення рішення до Державної податкової служби України. Рішенням про результати розгляду скарги від 17.01.2024 № 1274/6/99-00-06-03-01-06 Державна податкова служба України залишила без змін вказане податкове повідомлення-рішення, а скаргу позивача без задоволення.

Не погоджуючись із винесеними податковим повідомленням-рішенням № 0342230415 від 27.10.2023 позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО" порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (надалі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв'язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

“За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 “Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов'язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов'язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб'єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час дії карантину, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови.

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Цей висновок узгоджується з висновком Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зроблений у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, який зазначив, що механізм “ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо “ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Верховний Суд в зазначеній постанові також зауважив, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23.

Так, з матеріалів справи встановлено, що податковим органом в акті про результати камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2023 № 28141/20-40-04-15-03/35589055 було встановлено, що податкові накладні за період квітня 2022 року-березня 2023 року були зареєстровані в ЄРПН з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме: № 7 від 06.04.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 11 від 11.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів); № 10 від 14.04.2022 зареєстрована 26.07.2022 (порушено строк реєстрації у 11 днів); № 13 від 18.04.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні); № 12 від 19.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів); № 9 від 20.04.2022 зареєстрована 25.07.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів); № 8 від 29.04.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 19 від 04.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів); № 9 від 05.05.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні); № 12 від 05.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 10 від 10.05.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні); № 21 від 10.05.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні); № 13 від 12.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 11 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 14 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 15 від 16.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 16 від 16.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів); № 17 від 19.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів); № 20 від 24.05.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів); № 18 від 26.05.2022 зареєстрована 25.07.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів); № 185 від 01.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні); № 3 від 02.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 21 від 02.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні); № 33 від 02.06.2022 зареєстрована 11.01.2023 (порушено строк реєстрації у 195 днів); № 28 від 03.06.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 77 днів); № 25 від 03.06.2022 зареєстрована 27.07.2022 (порушено строк реєстрації у 27 днів); № 18 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день); № 4 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 8 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 17 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день); № 16 від 09.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 19 днів); № 22 від 10.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні); № 5 від 13.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 186 від 15.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні); № 27 від 16.06.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів); № 34 від 20.06.2022 зареєстрована 20.01.2023 (порушено строк реєстрації у 189 днів); № 31 від 20.06.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 154 дні); № 24 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів); № 23 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів); № 19 від 24.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 20 від 27.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів); № 32 від 28.06.2022 зареєстрована 21.12.2022 (порушено строк реєстрації у 159 днів); № 35 від 28.06.2022 зареєстрована 20.01.2023 (порушено строк реєстрації у 189 днів); № 26 від 28.06.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів); № 15 від 30.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні); № 57 від 01.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 56 від 04.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 19 від 05.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 53 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 54 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 55 від 06.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 51 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 52 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 50 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 48 від 07.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 49 від 08.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 46 від 08.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 47 від 11.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 45 від 12.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 59 від 12.07.2022 зареєстрована 10.08.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів); № 42 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 21 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 44 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 43 від 13.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 40 від 14.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 35 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 36 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 38 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 39 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 37 від 15.07.2022 зареєстрована 01.08.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 77 від 04.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 1 від 01.09.2022 зареєстрована 18.10.2022 (порушено строк реєстрації у 18 днів); № 50 від 17.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 67 від 24.10.2022 зареєстрована 29.11.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів); № 1 від 02.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 83 від 03.11.2022 зареєстрована 30.12.2022 (порушено строк реєстрації у 30 днів); № 14 від 04.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 81 від 04.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів); № 28 від 09.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 25 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 24 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 31 від 10.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 33 від 11.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 36 від 15.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 44 від 16.11.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 74 від 30.11.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день); № 25 від 15.12.2022 зареєстрована 02.01.2023 (порушено строк реєстрації у 2 дні); № 68 від 21.12.2022 зареєстрована 25.01.2023 (порушено строк реєстрації у 10 днів); № 52 від 23.01.2023 зареєстрована 01.03.2023 (порушено строк реєстрації у 11 днів); № 46 від 07.03.2023 зареєстрована 19.04.2023 (порушено строк реєстрації у 14 днів).

Між тим, колегія суддів зазначає, що позивачем було надано до суду апеляційної інстанції скріншот таблиці податкових накладних з електронної системи «Приват24 для бізнесу», а також квитанцію про реєстрацію податкової накладної №83 від 03.11.2022 року.

З наданих доказів, колегією суддів встановлено, що податкова накладна № 7 від 06.04.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 11 від 11.04.2022 зареєстрована 28.07.2022 о 12:56 год.; № 10 від 14.04.2022 зареєстрована 25.07.2022 о 18:37 год.; № 13 від 18.04.2022 зареєстрована 14.09.2022 о 09:37; № 12 від 19.04.2022 зареєстрована 28.07.2022 о 12:56 год.; № 9 від 20.04.2022 зареєстрована 24.07.2022 о 18:37 год.; № 8 від 29.04.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 19 від 04.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 9 від 05.05.2022 зареєстрована 18.07.2022 о 18:44 год.; № 12 від 05.05.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 10 від 10.05.2022 зареєстрована 18.07.2022 о 18:44 год.; № 21 від 10.05.2022 зареєстрована 14.09.2022 о 09:38 год.; № 13 від 12.05.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 11 від 13.05.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.;№ 14 від 13.05.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 15 від 16.05.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 16 від 16.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 17 від 19.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 20 від 24.05.2022 зареєстрована 21.08.2022 о 12:44 год.; № 18 від 26.05.2022 зареєстрована 24.07.2022 о 18:37 год.; № 185 від 01.06.2022 зареєстрована 03.07.2022 о 18:30 год.; № 3 від 02.06.2022 зареєстрована 14.07.2022 о 18:43 год.; № 21 від 02.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 33 від 02.06.2022 зареєстрована 10.01.2023 о 20:30 год.; № 28 від 03.06.2022 зареєстрована 14.09.2022 о 09:38 год.; № 25 від 03.06.2022 зареєстрована 26.07.2022 о 12:56 год.; № 18 від 09.06.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 4 від 09.06.2022 зареєстрована 14.07.2022 о 18:43 год.; № 8 від 09.06.2022 зареєстрована 14.07.2022 о 18:43 год.; № 17 від 09.06.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 16 від 09.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 о 18:44 год.; № 22 від 10.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 5 від 13.06.2022 зареєстрована 14.07.2022 о 18:43 год.; № 186 від 15.06.2022 зареєстрована 03.07.2022 о 18:39 год.; № 27 від 16.06.2022 зареєстрована 21.08.2022 о 12:44 год.; № 34 від 20.06.2022 зареєстрована 19.01.2023 о 21:05 год.; № 31 від 20.06.2022 зареєстрована 15.12.2022 о 18:14 год.; № 24 від 21.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 23 від 21.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 о 18:44 год.; № 19 від 24.06.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 20 від 27.06.2022 зареєстрована 20.07.2022 о 18:44 год.; № 32 від 28.06.2022 зареєстрована 20.12.2022 о 12:37 год.; № 35 від 28.06.2022 зареєстрована 19.01.2023 о 21:05 год.; № 26 від 28.06.2022 зареєстрована 21.08.2022 о 12:44 год.; № 15 від 30.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 о 18:44 год.; № 57 від 01.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 56 від 04.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 19 від 05.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 53 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 54 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 55 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 51 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 52 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 50 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 48 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 49 від 08.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 46 від 08.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 47 від 11.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 45 від 12.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 59 від 12.07.2022 зареєстрована 09.08.2022 о 23:34 год.; № 42 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 21 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 44 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 43 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 40 від 14.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 35 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 36 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 38 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 39 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 37 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 77 від 04.08.2022 зареєстрована 14.09.2022 о 09:37 год.; № 1 від 01.09.2022 зареєстрована 17.10.2022 о 17:40 год.; № 50 від 17.10.2022 зареєстрована 15.11.2022 о 18:44 год.; № 67 від 24.10.2022 зареєстрована 28.11.2022 о 12:47 год.; № 1 від 02.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 14 від 04.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 81 від 04.11.2022 зареєстрована 14.12.2022 о 18:20 год.; № 28 від 09.11.2022 зареєстрована 30.11.2022 о 18:29 год.; № 25 від 09.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 24 від 09.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 31 від 10.11.2022 зареєстрована 30.11.2022 о 12:16 год.; № 33 від 11.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 36 від 15.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 о 12:23 год.; № 44 від 16.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 о 18:14 год.; № 74 від 30.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 о 18:14 год.; № 25 від 15.12.2022 зареєстрована 01.01.2023 о 13:06 год.; № 68 від 21.12.2022 зареєстрована 24.01.2023 о 23:00 год.; № 52 від 23.01.2023 зареєстрована 28.02.2023 о 18:11 год.; № 46 від 07.03.2023 зареєстрована 18.04.2023 о 13:58 год..

Також, квитанцією про реєстрацію податкової накладної №83 від 03.11.2022 року. встановлено, що вказана податкова накладна зареєстрована 30.12.2022 о 10:44 год.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов'язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

За позицією контролюючого органу у цій нормі перехідних положень ПК України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону позивач допустив порушення щодо строку реєстрації податкової накладної.

Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов'язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов'язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 27 березня 2025 року у справі № 380/15811/23, від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22, від 15 серпня 2024 року у справі №160/20076/23.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов'язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку №1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов'язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов'язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Верховний Суд в постанові від 15.04.2025 року по справі 500/159/24 дійшов висновку, що надіславши контролюючому органу для реєстрації податкові накладні в останній граничний день їх реєстрації до 20 години 00 хвилин, платник податків не порушив строки реєстрації податкових накладних.

З огляду на вищезазначене вбачається, що податкові накладні, які надіслані до 20.00 год. підлягають реєстрації у день їх подання платником податків, між тим, надіслані після 20.00 год. повинні бути зареєстровані у наступний день.

При цьому, з 8 лютого 2023 року положеннями підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Так, з наданих документів встановлено, що податкові накладні: № 50 від 17.10.2022 зареєстрована 15.11.2022 о 18:44 год.; № 28 від 09.11.2022 зареєстрована 30.11.2022 о 18:29 год., № 44 від 16.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 о 18:14 год., № 74 від 30.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 о 18:14 год. були направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних вчасно, тобто в межах граничного строку встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Таким чином, позивачем не порушено строки реєстрації податкових накладних № 50 від 17.10.2022, № 28 від 09.11.2022, № 44 від 16.11.2022, № 74 від 30.11.2022, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій в розмірі 2244,80 грн.

При цьому, податковим органом не спростовує надану позивачем таблицю з електронної системи «Приват24 для бізнесу» в якій зазначено дату та час надіслання позивачем податкових накладних.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При розгляді даної справи колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 01.12.2022 у справі № 640/18804/19, в якій останній виснувався, що ненадання відповідачем належних та допустимих доказів про надіслання позивачу квитанцій про прийняття або неприйняття податкових накладних саме протягом операційного дня свідчить про те, що в силу вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, такі податкові накладні вважаються зареєстрованими в ЄРПН.

Враховуючи вказане, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних № 50 від 17.10.2022, № 28 від 09.11.2022, № 44 від 16.11.2022, № 74 від 30.11.2022 у розмірі 2244,80 грн.

Стосовно інших податкових накладних, які були несвоєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Податкові накладні №7 від 06.04.2022, №11 від 11.04.2022, №10 від 14.04.2022, №13 від 18.04.2022, №12 від 19.04.2022, №9 від 20.04.2022, №8 від 29.04.2022, №19 від 04.05.2022, №9 від 05.05.2022, №12 від 05.05.2022, №10 від 10.05.2022, №21 від 10.05.2022, №13 від 12.05.2022, №11 від 13.05.2022, №14 від 13.05.2022, №15 від 16.05.2022, №16 від 16.05.2022, №17 від 19.05.2022, №20 від 24.05.2022, №18 від 26.05.2022, №185 від 01.06.2022, №3 від 02.06.2022, №21 від 02.06.2022, №28 від 03.06.2022, №25 від 03.06.2022, №18 від 09.06.2022, №4 від 09.06.2022, №8 від 09.06.2022, №17 від 09.06.2022, №16 від 09.06.2022, №22 від 10.06.2022, №5 від 13.06.2022, №186 від 15.06.2022, №27 від 16.06.2022, №31 від 20.06.2022, №24 від 21.06.2022, №23 від 21.06.2022, №19 від 24.06.2022, №20 від 27.06.2022, №32 від 28.06.2022, №26 від 28.06.2022, №15 від 30.06.2022, №77 від 04.08.2022, №1 від 01.09.2022, №67 від 24.10.2022, №1 від 02.11.2022, №14 від 04.11.2022, №81 від 04.11.2022, №25 від 09.11.2022, №24 від 09.11.2022, №31 від 10.11.2022, №33 від 11.11.2022, №36 від 15.11.2022, №25 від 15.12.2022, №52 від 23.01.2023, №46 від 07.03.2023 були надіслані позивачем до 20 години 00 хвилин, а отже, дата їх реєстрації не повинна бути перенесена на наступний день, як це помилково визначено податковим органом.

Крім того, на податкову накладну №46 від 07.03.2023 поширюється дія положення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України , яким передбачено, що операційний день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин, а тому реєстрація вказаної податкової накладної також була помилково перенесена податковим органом на наступний день.

Колегія суддів зазначає, що дата реєстрації податкових накладних впливає на розрахунок кількості днів прострочення, а відповідно і на суму штрафу та відсоткову ставку штрафної санкції, що застосовується до платника податку.

Так, з матеріалів справи встановлено, що згідно до розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023 податкові накладні

№ 7 від 06.04.2022 зареєстрована 21.07.2022(порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 11 від 11.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

№ 10 від 14.04.2022 зареєстрована 26.07.2022 (порушено строк реєстрації у 11 днів);

№ 13 від 18.04.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні);

№ 12 від 19.04.2022 зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

№ 9 від 20.04.2022 зареєстрована 25.07.2022(порушено строк реєстрації у 10 днів);

№ 8 від 29.04.2022 зареєстрована 21.07.2022(порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 19 від 04.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

№ 9 від 05.05.2022 зареєстрована 19.07.2022(порушено строк реєстрації у 4 дні);

№ 12 від 05.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 10 від 10.05.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

№ 21 від 10.05.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 62 дні);

№ 1З від 12.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 11 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 14 від 13.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 15 від 16.05.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 16 від 16.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

№ 17 від 19.05.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

№ 20 від 24.05.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

№ 18 від 26.05.2022 зареєстрована 25.07.2022 (порушено строк реєстрації у 10 днів);

№ 185 від 01.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

№ 3 від 02.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 21 від 02.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні);

№ 28 від 03.06.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 77 днів);

№ 25 від 03.06.2022 зареєстрована 27.07.2022 (порушено строк реєстрації у 27 днів);

№ 18 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день);

№ 4 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 8 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 17 від 09.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 21 день);

№ 16 від 09.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 19 днів);

№ 22 від 10.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 22 дні);

№ 5 від 13.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 186 від 15.06.2022 зареєстрована 04.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

№ 27 від 16.06.2022 зареєстрована 22.08,2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

№ 31 від 20.06.2022 зареєстрована 16.12.2022 (порушено строк реєстрації у 154 дні);

№ 24 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

№ 23 від 21.06.2022 зареєстрована 22.07.2022 (порушено строк реєстрації у 7 днів);

№ 19 від 24.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 20 від 27.06.2022 зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);

№ 32 від 28.06.2022 зареєстрована 21.12.2022 (порушено строк реєстрації у 159 днів);

№ 26 від 28.06.2022 зареєстрована 22.08.2022 (порушено строк реєстрації у 38 днів);

№ 15 від 30.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 (порушено строк реєстрації у 4 дні);

№ 77 від 04.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 1 від 01.09.2022 зареєстрована 18.10.2022 (порушено строк реєстрації у 18 днів);

№ 67 від 24.10.2022 зареєстрована 29.11.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);

№ 1 від 02.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 14 від 04.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 81 від 04.11.2022 зареєстрована 15.12.2022 (порушено строк реєстрації у 15 днів);

№ 25 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 24 від 09.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 31 від 10.11.2022 зареєстрована 01.12.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);

№ 33 від 11.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 36 від 15.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 25 від 15.12.2022 зареєстрована 02.01.2023 (порушено строк реєстрації у 2 дні);

№ 52 від 23.01.2023 зареєстрована 01.03.2023 (порушено строк реєстрації у 11 днів);

№ 46 від 07.03.2023 зареєстрована 19.04.2023 (порушено строк реєстрації у 14 днів).

При цьому, колегія суддів зазначає, що вказана кількість днів порушення строку реєстрації податкових накладних є визначальним чинником для обрахунку розміру штрафної санкції, оскільки відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України застосовується диференційована ставка штрафу, яка залежить від кількості днів прострочення.

Разом з тим, у даному випадку факт зазначення контролюючим органом у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні дати реєстрації як такої, що відбулася на один день пізніше (наступного дня після фактичного надсилання податкової накладної до 20:00), не впливає на відсоткову ставку штрафної санкції, оскільки кількість днів прострочення вищезазначених податкових накладних залишається в межах того самого діапазону, до якого застосовується фіксована ставка.

З огляду на вказане вбачається, що за умови правильного врахування податковим органом дати реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, штраф у податковому повідомленні-рішенні залишився б незмінним, а тому відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині по вищезазначених 56 податкових накладних.

При цьому, податковим органом правомірно обраховано кількість днів прострочення та штрафну санкцію, що застосовується до податкових накладних №33 від 02.06.2022, №34 від 20.06.2022, №35 від 28.06.2022, №68 від 21.12.2022, №57 від 01.07.2022, №56 від 04.07.2022, №19 від 05.07.2022, №53 від 06.07.2022, №54 від 06.07.2022, №55 від 06.07.2022, №51 від 07.07.2022, №52 від 07.07.2022, №50 від 07.07.2022, №48 від 07.07.2022, №49 від 08.07.2022, №46 від 08.07.2022, №47 від 11.07.2022, №45 від 12.07.2022, №59 від 12.07.2022, №42 від 13.07.2022, №21 від 13.07.2022, №44 від 13.07.2022, №43 від 13.07.2022, №40 від 14.07.2022, №35 від 15.07.2022, №36 від 15.07.2022, №38 від 15.07.2022, №39 від 15.07.2022, №37 від 15.07.2022, №83 від 03.11.2022, виходячи з наступного.

Так з матеріалів справи встановлено, що податкова накладна: № 33 від 02.06.2022 зареєстрована 10.01.2023 о 20:30 год.; № 34 від 20.06.2022 зареєстрована 19.01.2023 о 21:05 год.; № 35 від 28.06.2022 зареєстрована 19.01.2023 о 21:05 год.; № 57 від 01.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 56 від 04.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 19 від 05.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 53 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 54 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 55 від 06.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 51 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 52 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 50 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 48 від 07.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 49 від 08.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 46 від 08.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 47 від 11.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 45 від 12.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 59 від 12.07.2022 зареєстрована 09.08.2022 о 23:34 год.; № 42 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 21 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 44 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 43 від 13.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 40 від 14.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 35 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 36 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 38 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 39 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 37 від 15.07.2022 зареєстрована 31.07.2022 о 23:33 год.; № 68 від 21.12.2022 зареєстрована 24.01.2023 о 23:00 год.

Таким чином, вказані податкові накладні були надіслані позивачем до Єдиного реєстру податкових накладних після 20:00 год., тобто поза межами операційного дня, визначеного пунктом 3 Порядку №1246.

При цьому, колегія суддів зазначає, що підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлено, що операційний день для реєстрації податкових накладних триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин, не підлягав застосуванню до вказаних накладних, оскільки зазначені податкові накладні були зареєстровані до 8 лютого 2023 року - дати набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX, яким було внесено відповідні зміни.

Таким чином, на момент реєстрації цих податкових накладних діяли інші правила щодо тривалості операційного дня, а саме - з 8:00 до 20:00 у робочі дні, встановлені Порядком №1246.

З огляду на вказане, податковим органом правомірно враховано, що вказані податкові накладні були зареєстровані наступним днем, оскільки реєстраційні дії були здійснені платником після завершення операційного дня, тобто після 20:00.

Крім того, з наданої позивачем квитанцією про реєстрацію податкової накладної №83 від 03.11.2022 року встановлено, що вказана податкова накладна зареєстрована 30.12.2022 о 10:44 год., податковим органом також зазначено, що податкова накладна №83 від 03.11.2022 року була зареєстрована 30.12.2022, а тому відповідачем правомірно обраховано кількість днів протермінування встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.

З огляду на вищезазначене, податковим органом обґрунтовано застосовано штрафні санкції до вказаних податкових накладних у розмірі, що зазначений у розрахунку до податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023, оскільки податкові накладні №7 від 06.04.2022, №11 від 11.04.2022, №10 від 14.04.2022, №13 від 18.04.2022, №12 від 19.04.2022, №9 від 20.04.2022, №8 від 29.04.2022, №19 від 04.05.2022, №9 від 05.05.2022, №12 від 05.05.2022, №10 від 10.05.2022, №21 від 10.05.2022, №13 від 12.05.2022, №11 від 13.05.2022, №14 від 13.05.2022, №15 від 16.05.2022, №16 від 16.05.2022, №17 від 19.05.2022, №20 від 24.05.2022, №18 від 26.05.2022, №185 від 01.06.2022, №3 від 02.06.2022, №21 від 02.06.2022, №28 від 03.06.2022, №25 від 03.06.2022, №18 від 09.06.2022, №4 від 09.06.2022, №8 від 09.06.2022, №17 від 09.06.2022, №16 від 09.06.2022, №22 від 10.06.2022, №5 від 13.06.2022, №186 від 15.06.2022, №27 від 16.06.2022, №31 від 20.06.2022, №24 від 21.06.2022, №23 від 21.06.2022, №19 від 24.06.2022, №20 від 27.06.2022, №32 від 28.06.2022, №26 від 28.06.2022, №15 від 30.06.2022, №77 від 04.08.2022, №1 від 01.09.2022, №67 від 24.10.2022, №1 від 02.11.2022, №14 від 04.11.2022, №81 від 04.11.2022, №25 від 09.11.2022, №24 від 09.11.2022, №31 від 10.11.2022, №33 від 11.11.2022, №36 від 15.11.2022, №25 від 15.12.2022, №52 від 23.01.2023, №46 від 07.03.2023, №33 від 02.06.2022, №34 від 20.06.2022, №35 від 28.06.2022, №68 від 21.12.2022, №57 від 01.07.2022, №56 від 04.07.2022, №19 від 05.07.2022, №53 від 06.07.2022, №54 від 06.07.2022, №55 від 06.07.2022, №51 від 07.07.2022, №52 від 07.07.2022, №50 від 07.07.2022, №48 від 07.07.2022, №49 від 08.07.2022, №46 від 08.07.2022, №47 від 11.07.2022, №45 від 12.07.2022, №59 від 12.07.2022, №42 від 13.07.2022, №21 від 13.07.2022, №44 від 13.07.2022, №43 від 13.07.2022, №40 від 14.07.2022, №35 від 15.07.2022, №36 від 15.07.2022, №38 від 15.07.2022, №39 від 15.07.2022, №37 від 15.07.2022, №83 від 03.11.2022 були зареєстровані позивачем в ЄРПН поза межами граничного строку встановленого законом, тобто з порушенням строків реєстрації податкових накладних.

З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних №7 від 06.04.2022, №11 від 11.04.2022, №10 від 14.04.2022, №13 від 18.04.2022, №12 від 19.04.2022, №9 від 20.04.2022, №8 від 29.04.2022, №19 від 04.05.2022, №9 від 05.05.2022, №12 від 05.05.2022, №10 від 10.05.2022, №21 від 10.05.2022, №13 від 12.05.2022, №11 від 13.05.2022, №14 від 13.05.2022, №15 від 16.05.2022, №16 від 16.05.2022, №17 від 19.05.2022, №20 від 24.05.2022, №18 від 26.05.2022, №185 від 01.06.2022, №3 від 02.06.2022, №21 від 02.06.2022, №28 від 03.06.2022, №25 від 03.06.2022, №18 від 09.06.2022, №4 від 09.06.2022, №8 від 09.06.2022, №17 від 09.06.2022, №16 від 09.06.2022, №22 від 10.06.2022, №5 від 13.06.2022, №186 від 15.06.2022, №27 від 16.06.2022, №31 від 20.06.2022, №24 від 21.06.2022, №23 від 21.06.2022, №19 від 24.06.2022, №20 від 27.06.2022, №32 від 28.06.2022, №26 від 28.06.2022, №15 від 30.06.2022, №77 від 04.08.2022, №1 від 01.09.2022, №67 від 24.10.2022, №1 від 02.11.2022, №14 від 04.11.2022, №81 від 04.11.2022, №25 від 09.11.2022, №24 від 09.11.2022, №31 від 10.11.2022, №33 від 11.11.2022, №36 від 15.11.2022, №25 від 15.12.2022, №52 від 23.01.2023, №46 від 07.03.2023, №33 від 02.06.2022, №34 від 20.06.2022, №35 від 28.06.2022, №68 від 21.12.2022, №57 від 01.07.2022, №56 від 04.07.2022, №19 від 05.07.2022, №53 від 06.07.2022, №54 від 06.07.2022, №55 від 06.07.2022, №51 від 07.07.2022, №52 від 07.07.2022, №50 від 07.07.2022, №48 від 07.07.2022, №49 від 08.07.2022, №46 від 08.07.2022, №47 від 11.07.2022, №45 від 12.07.2022, №59 від 12.07.2022, №42 від 13.07.2022, №21 від 13.07.2022, №44 від 13.07.2022, №43 від 13.07.2022, №40 від 14.07.2022, №35 від 15.07.2022, №36 від 15.07.2022, №38 від 15.07.2022, №39 від 15.07.2022, №37 від 15.07.2022, №83 від 03.11.2022 відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

При цьому, колегія суддів зазначає, що позивач не заперечує, що зареєстрував вказані податкові накладні пізніше встановленого законодавством строку.

Однак, позивач посилається на відсутність можливості виконання податкових зобов'язань у зв'язку з тим, що після початку бойових дій на території міста Харкова та Харківської області підприємство позивача зупинило господарську діяльність, а колишній директор товариства Цимбал Е.В. під час масованих обстрілів міста Харкова втратив можливість користуватись власним житлом в м. Харкові та припинив виконувати службові обов?язки директора. Несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбувалась якраз під час процесу зміни місця проживання директора та пошуку місця проживання в якості «тимчасово переміщеної особи». Реальної можливості для залучення іншого бухгалтера, в тому числі в порядку аутсорсингу у товариства не було.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов'язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов'язків (у тому числі обов'язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов'язків тощо.

Згідно Порядку № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Позивач впродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення Товариства до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку № 225.

Висновки суду узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 13 березня 2025 року у справі № 440/15723/23.

Таким чином, рішення відносно ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО" про відсутність можливості виконання податкових обов'язків податковим органом прийнято не було, а тому позивач зобов'язаний був дотриматись норм чинного податкового законодавства щодо виконання свого податкового обов'язку зі своєчасної реєстрації податкових накладних .

Крім того, колегія суддів наголошує, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов'язку у випадку неможливості його виконання. Ця норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об'єктивну нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають тривалий та повторюваний характер, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб'єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов'язок. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових зобов'язань з його боку є очевидною.

Верховний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв'язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 зауважив, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов'язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.

Крім того, у матеріалах справи відсутні докази для застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, який звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Адже відсутні докази звернення позивача до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов'язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верхoвного Суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, від 03 квітня 2025 року у справі № 320/27109/23.

Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів зазначає, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов'язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Стосовно доводів апелянта про те, що приписи Порядку № 225 суперечать Конституції України, колегія суддів зазначає, що вирішення питання щодо конституційності правового акта - це компетенція Конституційного Суду України. Усі питання, вирішення яких згідно з Конституцією України належать до юрисдикції Конституційного Суду України не належать до юрисдикції жодного іншого органу, зокрема й адміністративного суду.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Таким чином, в межах спірних правовідносин податкові накладні, які позивач склав в період з квітня 2022 року по січень 2023 року, а зареєстрував в ЄРПН в період з липня 2022 року по січень 2023 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України.

Податкова накладна № 52 від 23.01.2023 зареєстрована в ЄРПН -01.03.2023 та податкова накладна № 46 від 07.03.2023 зареєстрована в ЄРПН -19.04.2023 до вказаних податкових накладних податковим органом були застосовані положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у зв'язку з чим на позивача за несвоєчасну реєстрацію вказаних накладних накладено штраф у зменшеному розмірі (2 %).

Отже, податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 ІХ чи після нього.

Враховуючи вказане, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023, яким ТОВ "ПРЕМІУМ АВТО" нараховано штрафні санкції на загальну суму 152 142,94 грн підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних № 50 від 17.10.2022, № 28 від 09.11.2022, № 44 від 16.11.2022, № 74 від 30.11.2022 на суму 2244,80 грн.

Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів приходить до висновку протиправність податкового повідомлення - рішення в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 2 244,80 грн. та наявність підстав для його скасування, в іншій частині податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023 колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.

Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Преміум Авто" задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 по справі № 520/2429/24 скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРЕМІУМ АВТО" задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0342230415 від 27.10.2023 в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 2244,80 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити..

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.М. Макаренко

Судді Т.С. Перцова С.П. Жигилій

Повний текст постанови складено 15.05.2025 року