14 травня 2025 р.Справа № 520/12383/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Харківський плитковий завод" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.08.2024, головуючий суддя І інстанції: Рубан В.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 30.08.24 по справі №520/12383/24
за позовом Приватного акціонерного товариства "Харківський плитковий завод"
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення - рішення,
Приватне акціонерне товариство "Харківський плитковий завод" (надалі - позивач, ПрАТ "Харківський плитковий завод", апелянт) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - ПМУ ДПС по роботі з ВПП, податковий орган), в якому просив суд скасувати податкове повідомлення - рішення №11535000402 від 23.02.2024.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року у задоволенні позову ПрАТ "Харківський плитковий завод" - відмовлено.
Не погодившись з цим судовим рішенням, ПрАТ "Харківський плитковий завод" подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року та ухвалити постанову про задоволення позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт стверджував, що відповідачем при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення, а судом першої інстанції при ухваленні судового рішення не було враховано, що спірні розрахунки коригувань були отримані позивачем значно пізніше, ніж вказано в акті перевірки, а тому відповідачем неправильно застосовані штрафні санкції до позивача. Вказує на наявність підстав для звільнення його від відповідальності відповідно до п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також вказав, що відповідач мав застосувати штрафні санкції, визначені п. 89, 90 розділу ХХ ПК України.
ПМУ ДПС по роботі з ВПП не погодилося з доводами апеляційної скарги та подало відзив на неї, у якому просило у задоволенні скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Вказало, що позивачеві надсилався запит про надання документів при проведенні камеральної перевірки на який позивач не надав інформації про дату отримання розрахунків коригування, у зв'язку з чим вважає, що у суду відсутні підстави для врахування наданих до суду першої інстанції документів.
Згідно з положеннями ч. 1, 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ПрАТ "Харківський плитковий завод" зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, юридична адреса: пр. Героїв Харкова, 297, м. Харків, 61106. Основною метою діяльності ПрАТ "Харківський плитковий завод" є виробництво плитки.
ПМУ ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у період з 01.03.2022 по 30.09.2023 та несвоєчасно зареєстрованих в листопаді 2022 р., січні, лютому, травні, листопаді 2023 р. ПрАТ «Харківській плитковий завод», за результатами якої складено акт від 10.01.2024 № 10/35-00-04-02-14/00293628.
Відповідно до висновків акту перевіркою встановлено порушення ПрАТ «Харківській плитковий завод» вимог п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зі змінами та доповненнями, а саме: встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ - 8643793,33 грн. складених у періоді з 01.03.2022 по 30.09.2023 та несвоєчасно зареєстрованих в листопаді 2022 року, січні, лютому, травні, листопаді 2023 року.
Так, судом з акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій, встановлено, що податкові накладні/ розрахунки коригувань:
За звітний період 28.02.2022:
- від 31.03.2022, зареєстровані 04.01.2023: №42, №45, №44, №47, №43, №46 (кількість днів порушення/пропуску строку - 174, розмір штрафу - 40%);
- від 02.03.2022, зареєстрована 26.01.2023: №7 (кількість днів порушення/пропуску строку - 196, розмір штрафу - 40%);
- від 02.03.2022, зареєстрована 28.02.2023: №6 (кількість днів порушення/пропуску строку - 229, розмір штрафу - 40%);
- від 01.03.2022, зареєстрована 28.02.2023: №2 (кількість днів порушення/пропуску строку - 229, розмір штрафу - 40%);
- від 01.03.2022, зареєстровані 15.11.2022: №4, №3 (кількість днів порушення/пропуску строку - 124, розмір штрафу - 40%);
За звітний період 30.04.2022:
- від 30.04.2022, зареєстровані 04.01.2023: №119, №121, №120, №118 (кількість днів порушення/пропуску строку - 174, розмір штрафу - 40%);
За звітний період 30.11.2022:
- від 30.11.2022, зареєстрована 30.01.2023: №739 (кількість днів порушення/пропуску строку - 46, розмір штрафу - 30%);
За звітний період 30.06.2023:
- від 11.09.2023, зареєстрована 28.11.2023: №2307 (кількість днів порушення/пропуску строку - 54, розмір штрафу - 10%);
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням - рішенням позивач оскаржив його до ДПС України.
Рішенням про результати розгляду скарги від 01.05.2024 №12647/6/99-00-06-03-01-06 ДПС України скаргу позивача залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ПМУ ДПС по роботі з ВПП №11535000402 від 23.02.2024 залишила без змін.
Вважаючи вказане податкове повідомлення - рішення №11535000402 від 23.02.2024 протиправним позивач оскаржив його до суду.
Не погоджуючись із таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення складено відповідачем в межах повноважень, на підставі та у спосіб, визначений чинним законодавством.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України .
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв'язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.
Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А відтак пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.
Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні/ розрахунки коригування до податкової накладної складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних/розрахунків коригування до податкової накладної, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
При застосуванні наведених норм податкового законодавства, колегія суддів враховує висновки щодо застосування цих норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 тощо.
Так, відповідно до розрахунку штрафної санкції до спірного податкового повідомлення-рішення №11535000402 від 23.02.2024, податковим органом застосовані за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних:
- від 31.03.2022, які зареєстровані 04.01.2023: №42, №45, №44, №47, №43, №46 (кількість днів порушення/пропуску строку - 174), штраф у розмірі - 40%;
- від 02.03.2022, яка зареєстрована 26.01.2023: №7 (кількість днів порушення/пропуску строку - 196) штраф у розмірі - 40%;
- від 02.03.2022, яка зареєстрована 28.02.2023: №6 (кількість днів порушення/пропуску строку - 229) штраф у розмірі - 40%;
- від 01.03.2022, яка зареєстрована 28.02.2023: №2 (кількість днів порушення/пропуску строку - 229) штраф у розмірі - 40%;
- від 01.03.2022, які зареєстровані 15.11.2022: №4, №3 (кількість днів порушення/пропуску строку - 124) штраф у розмірі - 40%;
- від 30.04.2022, які зареєстровані 04.01.2023: №119, №121, №120, №118 (кількість днів порушення/пропуску строку - 174) штраф у розмірі - 40%;
- від 30.11.2022, зареєстрована 30.01.2023: №739 (кількість днів порушення/пропуску строку - 46), штраф у розмірі - 30%;
- від 11.09.2023, зареєстрована 28.11.2023: №2307 (кількість днів порушення/пропуску строку - 54) штраф у розмірі - 10%.
Разом з цим, позивач надав належні та допустимі докази того, що розрахунки коригування до податкових накладних:
- від 31.03.2022 №42, №45, №44, №47, №43, №46 були отримані позивачем 01.12.2022;
- від 02.03.2022 №7, №6, від 01.03.2022 №2, №4, №3 були отримані позивачем 24.10.2022;
- від 30.04.2022 №119, №121, №120, №118 були отримані позивачем 15.12.2022;
- від 30.11.2022 №739 була отримана позивачем 27.12.2022,
- від 11.09.2023 №2307 була отримана позивачем 28.11.2022.
Отже, з урахуванням наведених вище приписів ст. 201.10 ПК України стосовно реєстрації розрахунків коригувань до податкової накладної у п'ятнадцяти денний строк з дати їх отримання, позивач мав обов'язок зареєструвати спірні розрахунки коригувань у такі строки:
- отримані 01.12.2022 - до 15.12.2022;
- отримані 24.10.2022 - до 07.11.2022;
- отримані 15.12.2022 - до 30.12.2022;
- отриману 27.12.2022 - до 10.01.2023;
- отриману 28.11.2022 - до 15.12.2023.
Відповідно, колегія суддів вважає, що:
- розрахунки коригування від 31.03.2022 №42, №45, №44, №47, №43, №46 були зареєстровані позивачем 04.01.2023, тобто з порушенням строків реєстрації на 20 днів
- розрахунок коригування від 02.03.2022 №7 був зареєстрований позивачем 26.01.2023, тобто з порушенням строків реєстрації на 80 днів,
- розрахунки коригування від 02.03.2022 №6 та від 01.03.2022 №2 були зареєстровані позивачем 04.01.2023, тобто з порушенням строків реєстрації на 113 днів,
- розрахунки коригування від 01.03.2022 №4, №3 були зареєстровані позивачем 15.11.2022, тобто з порушенням строків реєстрації на 8 днів,
- розрахунки коригування від 30.04.2022 №119, №121, №120, №118 були зареєстровані позивачем 04.01.2023, тобто з порушенням строків реєстрації на 6 днів,
- розрахунок коригування від 30.11.2022 №739 був зареєстрований позивачем 30.01.2023, тобто з порушенням строків реєстрації на 20 днів,
- розрахунок коригування від 11.09.2023 №2307 був зареєстрований позивачем 28.11.2023, тобто в межах строків, визначених п. 89, 90 Перехідних Положень ПК України.
За таких обставин, податковий орган мав застосувати до позивача такі штрафні санкції:
- 10 % за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування від 01.03.2022 №4, №3, від 30.04.2022 №119, №121, №120, №118 у сумі 43996,58 грн (7173,34+10343,79+5563,33+6332,79+7400+7183,33),
- 20% за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування від 31.03.2022 №42, №45, №44, №47, №43, №46 від 30.11.2022 №739 та у сумі 8132,9 грн (776,67+1516,47+473,67+174,99+3350,33+1009,6+831,17)
- 40% за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування від 02.03.2022 №7, №6 та від 01.03.2022 №2 у сумі 3005025,99 грн (620265,50+1046401,16+1338359,33)
Тобто, податковий орган мав застосувати до позивача штрафну санкцію у розмірі 3057155,47 грн, а не 3455601,73 грн, у зв'язку з чим колегія суддів вважає наявними підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення №11535000402 від 23.02.2024 в частині застосування штрафу у розмірі 398446,26 грн.
При вирішенні цієї справи колегія суддів враховує, що часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об'єктивної сторони, суб'єкта та об'єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 23.09.2024 у справі №520/10963/21.
Посилання позивача на наявність обставин, які, на його думку, є підставою для звільнення від відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)) судом до уваги не приймаються.
Засвідчення форс-мажорних обставин і видача сертифіката про настання таких обставин належить виключно до компетенції Торгово-промислової палати України та уповноважених регіональних органів Торгово-промислової палати України.
Відповідно до частини першої статті 14-1 Закону України №671/97-ВР від 02.12.1997 «Про торгово-промислові палати в Україні» Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов'язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19.08.2022 у справі № 818/2429/18, від 19.04.2024 у справі № 580/5283/23). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв'язку.
При цьому сертифікату (висновку) Торгово-промислової палати України, який засвідчує обставини непереборної сили (форс - мажор) саме у позивача останнім не надано.
Лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, на який посилається позивач, не є сертифікатами Торгово-промислової палати України, яким засвідчено форс-мажорні обставини.
Доводи податкового органу про неможливість врахування судом наданих позивачем доказів, які не надавалися до податкового органу документів, колегія суддів вважає хибним з таких підстав.
По перше, виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об'єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).
Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.
За таких обставин, суди мають надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, в тому числі тим документам, що не були надані до повідомлення про надання пояснень.
Твердження ПМУ ДПС по роботі з ВПП про неподання позивачем інформації на запит податкового органу про надання документів під час камеральної перевірки є безпідставним, оскільки згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО, даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Тобто, в межах проведення камеральної перевірки ПМУ ДПС по роботі з ВПП позбавлено повноважень звертатися до платника податків з питань надання документів, а має повноваження на використання виключно:
- даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій),
- даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО, даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Враховуючи вище зазначене, колегія суддів дійшла висновку про правомірне застосування податковим органом приписів податкового законодавства з питань застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, проте помилкове застосування розміру штрафних санкцій, у зв'язку з чим наявні підстави для часткового задоволення позову та скасування спірного податкового повідомлення-рішення у частині визначення штрафних санкцій на суму 398446,26 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог апеляційної скарги.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені вище положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням викладеного та на підставі ч. 1 ст. 317 КАС України колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ПрАТ "Харківський плитковий завод" підлягає задоволенню, а рішення суду І інстанції скасуванню, з ухваленням постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Харківський плитковий завод" задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року по справі №520/12383/24 скасувати.
Ухвалити постанову, якою позов Приватного акціонерного товариства "Харківський плитковий завод" - задовольнити частково.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11535000402 від 23.02.2024 в частині визначення суми штрафу у розмірі 398446,26 грн.
У задоволенні іншої частини позову - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 14.05.2025.