14 травня 2025 року Чернігів Справа № 640/9097/19
Чернігівський окружний адміністративний суд у складі судді Дубіної М.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення та виклику учасників справи за наявними у справі матеріалами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») до Державної фіскальної служби України (правонаступником якого є ДПС України), Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є ДПС України в м. Києві) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
27.05.2019 Товариство з обмежено відповідальністю (далі - ТОВ) «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просить:
визнати протиправним рішення Державної фіскальної служби України про зупинення реєстрації податкової накладної від 28.02.2019 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на підставі відповідності податкової накладної від 28.02.2019 № 4 вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 і скасувати рішення Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.04.2019 № 25247/38371335/2 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.02.2019 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що була складена і подана до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ОВК-Групп»;
зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28.02.2019 № 4, що була складена і подана до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС»), за датою її подання.
На обґрунтування позовних вимог ТОВ «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») вказує на протиправність оспорюваних рішень відповідача, оскільки на момент подання ним для реєстрації в ЄРПН податкових накладних Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 втратили чинність на підставі наказу Міністерства фінансів України від 06.04.2018 № 409 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567», а лист Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 не може вважатись нормативно-правовим актом, який регулює правовідносини щодо подання та реєстрації податкових накладних, тому зупинення відповідачем реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя. До того ж позивач зазначає, що в оспорюваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН не зазначається, які саме конкретні розрахункові документи окрім тих, що були надані ним до повідомлення про надання пояснень та копій документів, не були надані ним для прийняття ДФС України позитивного рішення про реєстрацію ЄРПН.
Ухвалою судді Окружного адміністративного суду міста Києва Катющенко В.П. від 09.08.2019 відкрито провадження у цій справі. Ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи.
На виконання положень Закону України від 13.12.2022 № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» та Порядку передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва, затвердженого наказом ДСА України від 16.09.2024 № 399 справу передано на розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.
Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями справа передана для розгляду судді Дубіній М.М., у зв'язку з чим ухвалою судді Чернігівського окружного адміністративного суду Дубіної М.М. від 26.03.2025 було прийнято до свого провадження справу № 640/9097/19 за вищевказаним позовом.
У відзиві на позовну заяву представник ГУ ДФС у м. Києві (правонаступником якого є ГУ ДПС у м. Києві) заперечуючи проти заявлених ТОВ «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») позовних вимог вказує, зокрема, на те, що відповідач у своїй діяльності кервався положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою затверджено, зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), за правилами якого у Комісії були відсутні правові підстави для реєстрації в ЄРПН поданої позивачем податкової накладної, у зв'язку з ненаданням позивачем визначеного чинним законодавством переліку первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ «БЕТА-РЕНТ», а саме: розрахункових документі, банківських виписок, складських документів, товарно-транспортних накладних, договору, укладеного між позивачем та ТОВ «БЕТА-РЕНТ», акти списання матеріалів.
ДФС України (правонаступником якого є ДПС України) не скористалось своїм правом на подання відзиву на цю позовну заяву.
Відповідно до частини шостої статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у разі ненадання відповідачем відзиву у встановлений судом строк без поважних причин суд вирішує справу за наявними матеріалами.
Враховуючи наведене, суд вважає за можливе розглянути справу за наявними у ній матеріалами.
Суд, оцінивши належність, допустимість і достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності, встановив наступне.
ТОВ «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС»; унікальний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 38371335) Основний вид діяльності 41.10 Організація будівництва будівель.
Відповідно до договору підряду від 24.09.2018 № 24/09-18-1 (надалі -Договір), укладеного між ТОВ «ОВК-ГРУПП» (підрядник) та ТОВ «БЕТА-РЕНТ» (замовник), підрядник зобов'язується виконати за завданням зомовника роботи з виконання монтажних робіт з інсталяції обладнання систем кондиціювання вентиляції ф. «Daikin» на об'єкті «Реконструкція офісного комплексу вул. Жилянська, 101-А, м. Києва» відповідно до проектної документації та державних будівельних стандартів і технічних умов, норм правил та інших нормативів та здати їх замовнику в установлений цим Договором строк, замовник зобов'язується надати підряднику, передати проектну документацію, прийняти в підрядника закінчені роботи та оплатити їх в установлений цим Договором строк, здавання-приймання виконаних монтажних робіт з інсталяції обладнання систем кондиціювання оформлюється Актами приймання-передачі виконаних робіт, підписаними обома сторонами Договору разом з довідками про вартість виконаних робіт (пункти 1.1, 2.1., 7.1. Договору).
Актом приймання виконаних будівельних робіт від 30.11.2018 № 1 сторонами Договору було підтверджено виконання робіт на суму 2 499 960,00 грн з ПДВ, а Актом приймання виконаних будівельних робіт від 28.02.2019 № 2 сторонами Договору було підтверджено виконання робіт на суму 338 586,13 грн. з ПДВ, що в сумі складає загальну суму Договору - 2 838 546,13 грн з ПДВ.
Також, відповідно до умов Договору, сторонами було складено довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати від 28.02.2019 на суму, що є тотожною загальній сумі Договору - 2 838 546,13 грн. з ПДВ.
Повне виконання позивачем Договору відбулося 28.02.2019.
З огляду на попередні оплати за Договором, отримані позивачем на свій поточний рахунок, в розмірі 2 355 608, 45 грн і 400 000, 00 грн, та складені на їх підставі податкові накладні від 27.09.2018 № 3 та від 23.10.2018 № 4, відповідно, залишкова сума, яка підлягала сплаті за Договором по факту повного виконання робіт, складала 82 937,68 грн з ПДВ (2 838 546,13 - 2 355 608,45 - 400 000,00 = 82 937,68).
У зв'язку з повним виконанням робіт за Договором і підписанням сторонами Договору Акта приймання виконаних будівельних робіт від 28.02.2019 № 2 і довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 28.02.2019, позивачем, у термін, встановлений Податковим кодексом України (далі - ПК Ураїни), було складено податкову накладну від 28.02.2019 № 4 на загальну суму 82 937,68 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 13 822,95 грн (як різницю між загальною сумою Договору та частково отриманою оплатою робіт за Договором), та подано зазначену податкову накладну до ДФС України, ГУ ДФС у м. Києві на реєстрацію у ЄРПН.
Подання позивачем податкової накладної від 28.02.2019 № 4 до ЄРПН підтверджується отриманою позивачем квитанцією ДФС України від 13.03.2019, в якій зазначається інформація про дату прийняття до реєстрації податкової накладної - 13.03.2019, реєстраційний номер документу 9044274940 та інформація про зупинення реєстрації податкової накладної із зазначенням причин - відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПКУ реєстрація зупинена. Податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», визначених листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99- 99-07-18.
Одночасно, в квитанції ДФС України від 13.03.2019 зазначалася пропозиція позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, без зазначення які саме конкретні документи мають бути надані позивачем.
Позивач таким правом скористався та надав, щодо податкової накладної реєстрацію якої зупинено, пояснення та копії документів, відповідно до переліку, визначеного пункті 14 Порядку № 117.
В своїх поясненнях до ДФС України, ГУ ДФС у м. Києві позивач зазначив, що здійснює свою господарську діяльність на підставі державної реєстрації від 23.10.2012 р., ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 31.01.2018 і сума в розмірі 82 937,68 грн з ПДВ, на яку було складено податковій накладній в розмірі 13 822,95 грн., є різницею між загальною сумою Договору та одержаними позивачем попередніми оплатами за виконання монтажних робіт з інсталяції обладнання систем кондиціювання роботи, що є предметом Договору.
Серед наданих копій документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, позивач надав: 1) Договір підряду від 24.09.2018 № 24/09-18-1, 2) Акти приймання виконаних будівельних робіт від 30.11.2018 № 1 та від 28.02.2019 № 2, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 28.02.2019, 3) Виписка по поточному рахунку 26004052731566 ТОВ «ОВК- ГРУПП» відкритого в ПАТ КБ «Приватбанк» по отримання платежів по Договору, 4) Договір від 28.09.2018 № 28/09-18-1, укладений з ТОВ «ЕКОВЕНТКЛІМАТ», Акт надання послуг від 09.01.2019 № 1, платіжне доручення від 27.12.2018 № 1923 про замовлення і оплату позивачем виконання субпідрядних робіт по Договору 5) Договір купівлі-продажу товарів від 05.12.2018 № 05/12, укладений з ТОВ «АЙС.КЛІМАТ» для закупівлі обладнання, необхідного для проведення монтажних робіт за Договором, видаткові накладні від 10.12.2018 № 11, від 28.01.2019 № 71, рахунки- фактури від 05.12.2018 № 13, від 25.01.2019 № 106 та платіжні доручення від 10.12.2018 № 1897, від 28.01.2019 № 1964, 6) а також, оплачені позивачем субпідрядникам і постачальникам послуги і товари без укладання договорів в простій письмовій формі, необхідних для виконання Договору, а саме: оплата ТОВ «ІК «МІСІЯ» послуг за Актом від 28.12.2018 № 53 і поставки обладнання за видатковою накладною від 28.12.2018 № 53, згідно рахунку-фактури від 10.12.2018 № 53, платіжного доручення від 28.12.2018 № 1931; оплата ТОВ «СИНОПТИК» поставки обладнання за рахунком-фактурою від 08.01.2019 № 801-02, видатковою накладною від 09.01.2019 № 901-01, згідно платіжного доручення від 08.01.2019 № 1949; оплата ТОВ «СПЕЦГРУП НВП» поставки матеріалів за рахунком-фактурою від 14.01.2019 № 95, видатковою накладною від 15.01.2019 № 95, згідно платіжного доручення від 14.01.2019 № 1955; оплата ТОВ «ЛІ КОН Д» поставки обладнання за рахунком-фактурою від 06.12.2018 № 4984, видатковою накладною від 07.12.2018 № 181207/17, згідно із платіжним дорученням від 07.12.2018 р. № 1895.
Рішенням про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 09.04.2019 № 1136817/38371335, підписане заступником начальника ГУ ДФС у м. Києві Крупновою О. Ю. позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної у ЄРНП з підстави ненадання розрахункових документів.
Не погоджуючись із цим рішенням від 09.04.2019 № 1136817/38371335, позивач оспорив його в адміністративному порядку, проте рішенням Комісії з питань розгляду скарг від 25.04.2019 № 25247/38371335/2 скаргу позивача було залишено без задоволення, а рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 09.04.2019 № 1136817/38371335 - без змін, з підстав відсутності копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробка ТМЦ/чи можливості надання послуг, виконання робіт, а також відсутності копій документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи надано не в повному обсязі.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду.
Суд, визначаючись щодо заявлених вимог по суті, виходить з того, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в ЄРПН, регулюються, зокрема, положеннями статті 201 ПК України ( в редакції, яка діяла на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII) передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 7 розділу II Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України до 01.03.2018 доручено визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21.02.2018 на виконання вимог Закону України № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок № 117.
Пунктом 5 цього Порядку передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пунктів 6 та 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Проаналізувавши положення Порядку № 117, суд дійшов висновку, що він не містить норм, які б визначали конкретні критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас пунктом 10 цього Порядку Державну фіскальну службу України зобов'язано визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Разом з тим судом встановлено, що на час прийняття відповідачем оскаржуваних рішень критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у встановленому порядку визначені не були.
Так, до 25.05.2018 був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за № 753/30621 (далі - наказ № 567).
Наказ № 567 втратив чинність 25.05.2018 згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018 № 409.
У свою чергу судом встановлено, що, оскаржувані рішення прийняті відповідачем 09.04.2019 та 25.04.2019, тобто після втрати чинності наказом № 567.
За наведених обставин під час оцінки податкових накладних позивача контролюючий орган керувався критеріями ризиковості платників податків, визначеними листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
У контексті оцінки можливості застосування до спірних правовідносин зазначеного вище листа суд наголошує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже в силу положень статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не можуть вважатися джерелом права.
Будь-які нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи і законні інтереси громадян в силу приписів статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731, підлягають державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Це означає, що зупинення контролюючим органом реєстрації податкових накладних на підставі листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 є неправомірним.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 13.10.2020 у справі № 240/7785/19 (К/9901/15128/20).
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
Відповідно до пункту 12 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 15 Порядку № 117 передбачено, що платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Згідно з положеннями пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Аналізуючи наведені вище норми, суд дійшов висновку, що підставою для прийняття комісією контролюючого органу рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є, зокрема, неподання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 Порядку № 117.
Водночас на стадії, що передує прийняттю рішення з приводу реєстрації податкової накладної, а саме: на час зупинення такої реєстрації, податковий орган зобов'язаний запропонувати платнику податків надати пояснення та копії документів, виходячи із критерію оцінки ризиків, тобто повинен конкретизувати перелік документів, які, на думку контролюючого органу, є необхідними на підтвердження реальності здійснення господарської операції або спростування тверджень про складання документів з порушенням вимог податкового законодавства.
При цьому в частині аналізу і оцінки ступеня ризику податковий орган здійснює перевірку: 1) платника податків на відповідність критеріям ризиковості платника податків; 2) податкової накладної/розрахунку коригування на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій.
Суд наголошує, що здійснення контролюючими органами моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Водночас здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій органу доходів і зборів.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 в адміністративній справі № 822/1817/18, 21.05.2019 в адміністративній справі № 0940/1240/18 та 20.08.2019 в адміністративній справі № 2540/3009/18.
Крім того, як зазначив Верховний Суд у постановах від 23.10.2018 в адміністративній справі № 822/1817/18, 21.05.2019 в адміністративній справі № 0940/1240/18, 16.04.2019 в адміністративній справі № 826/10649/17 та 20.08.2019 в адміністративній справі № 2540/3009/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт критеріїв ризиковості без наведення конкретної ознаки ризиковості, є абстрактним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної.
Як вже зазначалось судом вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем для реєстрації в ЄРПН стала її відповідність критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Таким чином, ГУ ДФС в м. Києві застосовано до податкових накладних позивача критерії ризиковості платника податку (при цьому здійснено лише загальне посилання на певний пункт критеріїв) замість критерію ризиковості здійснення операції. Крім того, як вже зазначалось судом вище, податковий орган виходив із критеріїв ризиковості платника податку, що існують виключно у вигляді листа, не затверджені наказом Державної фіскальної служби України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
При цьому, суд зазначає, що ГУ ДФС в м. Києві відмовило позивачу в реєстрації податкової накладної у ЄРНП з підстави ненадання розрахункових документів, позаяк відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Національного банку України від 21.01.2004 № 22, та яке було чинне на час виникнення спірних відносин, платіжне доручення є розрахунковим документом, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунку зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок отримувача, тому у суду наявні підстави для висновку про те, що позивачем були надані належні розрахункові документи для підтвердження реальності господарської операції за Договором для реєстрації податкової накладної у ЄРПН.
Водночас, податковим органом також не конкретизовано які саме документи, що потрібно подати позивачу, будуть достатніми для реєстрації податкових накладних, при цьому формулювання суб'єктом владних повноважень причин для зупинення реєстрації податкових накладних не надає змоги платнику податків упевнитися, які саме первинні документи витребовує податковий орган (виходячи із критеріїв ризиковості господарської операції позивача з продажу товару його контрагенту або виходячи із критеріїв ризиковості самого платника податків як господарюючого суб'єкта).
Суд зауважує, що у випадку не конкретизації податковим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати податковому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, внаслідок чого платник податків не може належним чином виконати свої обов'язки щодо реєстрації такої податкової накладної, а для податкового органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування такого рішення.
Суд звертає увагу на той факт, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації спірної податкової накладної щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії ГУ ДФС в м. Києві про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, теж не є законними.
Крім того, із спірних рішень не можливо встановити, які документи були досліджені під час їх прийняття, а також які із наданих платником документів не відповідають вимогам законодавства. Тобто, відповідач не з'ясовував специфіку проведеної господарської операції та не визначив перелік документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням її змісту і обсягу.
Водночас, як свідчать матеріали справи, позивачем подано до контролюючого органу Пояснення для підтвердження реальності здійснення господарських операцій, за результатом якої була сформована спірна податкова накладна. Суд констатує, що перелік зазначених документів відповідає вимогам пункту Порядку № 117.
Як встановлено судом під час розгляду справи, будучи контролюючим органом та проводячи аналіз діяльності позивача як платника податку на додану вартість, відповідач лише обмежився констатацією здійснення позивачем ризикових операцій, але при цьому не обґрунтував такі свої висновки, не зазначив, яка саме податкова інформація у даному випадку стала підставою для їх формування, не пояснив чому наданих платником документів у значній кількості виявилось недостатнім для прийняття іншого рішення, не надав суду жодних доказів щодо ризиковості взаємовідносин між позивачем та контрагентом.
Суд звертає увагу, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Водночас, контролюючим органом не спростовано наявність у позивача належних первинних документів.
Також відповідачем не надано суду належних доказів провадження позивачем господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, як і не надано податкової інформації, яка б містила відомості про проведення ризикових операцій позивачем, або будь-яким його контрагентом.
До того ж, суд враховує те, що на момент ухвалення рішення Комісії з питань розгляду скарг від 25.04.2019 № 25247/38371335/2 про залишення скарги без задоволення, а рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.04.2019 № 1136817/38371335 без змін, у зв'язку з перерахунком ТОВ «БЕТА-РЕНТ», відповідно до того самого Договору, у безготівковій формі на поточний рахунок позивача оплати виконання монтажних робіт з інсталяції обладнання систем кондиціювання та вентиляції в розмірі 400 000,00 грн з ПДВ (платіжне доручення від 23.10.2018 № 94), позивачем було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН, в порядку, передбаченому ПК України, податкову накладну від 23.10.2018 № 4 на загальну суму 400 000,00 грн., в тому числі ПДВ розмірі 66 666,67 грн, яка була зареєстрована ДФС України у ЄРПН - квитанція від 15.11.2018, в якій зазначається інформація про дату прийняття до реєстрації податкової накладної від 23.10.2018 № 4 - 15.11.2018, реєстраційний номер документу 9252381540, без будь-яких зупинень, що також свідчить про реальність господарських операцій за Договором і необґрунтованість рішення ДФС України про зупинення реєстрації наступної податкової накладної від 28.02.2019 № 4 у зв'язку з неподанням позивачем розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, якими, підтверджується реальність господарської операції за Договором.
Суд зауважує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним. Тому, з огляду на встановлені обставини, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДФС в м. Києві (правонаступником якого є ГУ ДПС в м. Києві) про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, суд зазначає, що не підлягає задоволенню позовна вимога про визнання протиправним рішення про зупинення реєстрації податкової накладної від 28.02.2019 № 4 в ЄРПН, оскільки це рішення вичерпало свою дію з прийняттям рішення про відмову позивачу в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, яке суд визнав протиправним та таким, що підлягає скасуванню, тому визнання протиправним та скасування першого рішення не призведе до відновлення порушених прав позивача.
Стосовно позовних вимог позивача про визнання протиправними та скасування рішень комісії ДФС з питань розгляду скарг від 25.04.2019 № 25247/38371335/2, суд враховує наступне.
Згідно з пунктом 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору (абзаци другий, третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України).
Порядок та особливості оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлені в пункті 56.23 цієї статті.
Так, відповідно до положень підпунктів 56.23.1 та 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 ПК України скарга на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і розглядається в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за участі уповноваженої особи центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Таким чином, платник податків має право на оскарження протиправного, на його думку, рішення контролюючого органу в адміністративному та судовому порядку.
Водночас рішення контролюючого органу вищого рівня, прийняті за результатами вирішення спору за процедурою адміністративного оскарження, не створюють для такого платника податків жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав, не порушують його свободи та інтереси у сфері публічно-правових відносин, а також не є рішеннями суб'єкта владних повноважень (актами індивідуальної дії) у розумінні положень статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 07.02.2020 у справі № 826/11086/18.
Враховуючи викладене, підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення комісії ДФС України з питань розгляду скарг від 25.04.2019 № 25247/38371335/2 відсутні.
Стосовно позовної вимоги позивача про зобов'язання ДФС України (правонаступником якого є ДПС України) зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну датою їх фактичного подання, суд зазначає таке.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, пунктом 20 якого передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
У цьому випадку, зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем спірну податкову накладну датою її подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Суд також враховує, що чинним законодавством України покладено на ДПС України обов'язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, фіскальному органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, «свобода розсуду» фіскального органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від11.06.2019 у справі №480/4038/18 та від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18.
Враховуючи викладене вище, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну, оформлену та подану товариством, датою їх фактичного подання, і задоволення позовних вимог у цій частині.
Згідно частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням зазначеного, суд, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України приходить до висновку, що позов необхідно задовольнити частково.
Відповідно до частин першої та третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Як видно з наявної у матеріалах справи платіжної інструкції від 24.05.2019 № 2127 позивачем під час звернення з цим позовом до суду сплачено судовий збір у розмірі 3524, 00 грн.
Враховуючи наведене, у зв'язку із частковим задоволенням позовних вимог за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь позивача необхідно стягнути половину понесених судових витрат за сплачений ним судовий збір по 881, 00 грн з кожного.
Керуючись статтями 2, 139, 227, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») до Державної фіскальної служби України (правонаступником якого є ДПС України), Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є ДПС України в м. Києві) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії, - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є ДПС України в м. Києві) від 09.04.2019 № 1136817/38371335 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.02.2019 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 28.02.2019 № 4, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У задоволенні інших позовних вимог - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») судовий збір у розмірі 881, 00 грн сплачений згідно із платіжною інструкцією від 24.05.2019 № 2127.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС») судовий збір у розмірі 881, 00 грн сплачений згідно із платіжною інструкцією від 24.05.2019 № 2127.
Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення суду може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду за правилами, встановленими статтями 293, 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ОВК-Групп» (змінено назву на ТОВ «ЕКО ГЛЮ МІКС» (місцезнаходження юридичної особи: 65114, Україна, Одеська обл., місто Одеса, Люстдорфська Дорога, будинок, 140а, унікальний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 38371335).
Відповідач: Головне управління ДПС в м. Києві (вулиця Шолуденка, 33/19, Київ, 02000, унікальний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44116011).
Відповідач: Державна податкова служба України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, унікальний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 43005393).
Суддя Марія ДУБІНА