02 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/16996/24 пров. № А/857/25214/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Шевчук С.М.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року (суддя - Сидор Н.Т., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м. Львів, дата складення повного рішення - не зазначено),
в адміністративній справі №380/16996/24 за позовом Приватного підприємства «Елада-Т» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У серпні 2024 року позивач Приватне підприємство «Елада-Т» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Львівській області (далі - відповідач-1) та ДПС України (далі - відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11263238/30918998 від 18.06.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 07.05.2024 року; 2) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11301740/30918998 від 25.06.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08.05.2024 року 3) зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 07.05.2024 року, складену Приватним підприємством «Елада-Т», датою її подання на реєстрацію; 4) ) зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 08.05.2024 року, складену Приватним підприємством «Елада-Т», датою її подання на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.06.2024 №11263238/30918998. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2024 №11301740/30918998. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Приватного підприємства «Елада-Т» від 07.05.2024 №1 та від 08.05.2024 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх фактичного подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Приватного підприємства «Елада-Т» 3028 гривень 00 копійок судових витрат у вигляді судового збору. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Приватного підприємства «Елада-Т» 3028 гривень 00 копійок судових витрат у вигляді судового збору.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідністю обставинам справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що контролюючим органом було дотримано усіх вимог, зазначених у пунктах 10, 11 Порядку №1165. Вважає скаржник, що обов'язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Зазначає, що підставою для прийняття рішення слугувало ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів: перинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання -передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Вказує, що у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної. Також розцінює апелянт вимогу про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в судовому порядку як втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. Відповідач вважає, що у комісії були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому рішення є правомірними.
За результатами апеляційного розгляду апелянт (відповідач-1) просить оскаржене рішення суду від 09.09.2024 скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог за їх безпідставністю.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Судом встановлено наступні фактичні обставини справи.
Позивач Приватне підприємство «Елада-Т» зареєстроване, як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з номер запису ЄДР юридичних та фізичних осіб-підприємців 1004151070005628. Видами економічної діяльності є: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (основний); 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 71.11 Діяльність у сфері архітектури (а.с.161).
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Калинка» (Замовник) та Приватним підприємством «Елада-Т» (Підрядник) укладено Договір підряду №01-05/24 від 01.05.2024 (а.с.121-130).
Відповідно до підпункту 2.1. Договору Підрядник зобов'язується за завданням Замовника на свій ризик власними та/або залученими силами і засобами з використанням своїх Матеріалів та Обладнання виконати Монтажні та Пусконалагоджувальні роботи Систем на Об'єкті: «Будівництво готельного комплексу на вул. Замарстинівській, 25 у м. Львові зі знесенням існуючих будівель» (надалі-«Роботи»), їх Випробування та пуск, а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити належним чином виконані Підрядником Роботи згідно умов даного Договору.
Підпунктами 2.2.-2.3. Договору визначено, що роботи виконуються Підрядником згідно з вимогами діючих нормативних вимог, ДБН, чинного законодавства і цього Договору; кошторис вартості виконаних Робіт та використовуваних при їх виконанні товарів та матеріалів (Договірна ціна), Графік виконання Робіт, Графік фінансування та Гарантійний лист підрядника погоджується Сторонами та викладається в додатках до цього Договору в момент його підписання, які є його невід'ємною частиною.
Згідно підпункту 4.9. Договору Акт приймання-передачі виконаних Робіт передається Підрядником Замовнику після готовності виконаних робіт до періоду тестової експлуатації, та розглядається Замовником тільки в наявності у Замовника переданих йому Підрядником документації передбаченої п.п.6.3, 6.4.
На виконання умов Договору №01-05/24 від 01.05.2024 ПП «Елада-Т» 07.05.2024 здійснено оплату авансу по договору в розмірі 500 000,00 грн та 08.05.2024 здійснено оплату авансу по договору в розмірі 500 000,00 грн (а.с.34-35).
На виконання вказаного договору cкладено видаткову накладну №РН-0000156 від 12.06.2023, згідно якої позивачем було поставлено ТзОВ «ВОЛИНЬДОРБУД» пісок загальною кількістю 8031,62 т. на суму 2730718,67 грн., у тому числі ПДВ 455119,78 грн (а.с.51 т.1).
Позивач, склав і подав на реєстрацію податкову накладну №1 від 07.05.2024 на загальну суму 500 000,00 грн, в тому числі ПДВ 83 333,33 грн та податкову накладну №2 від 08.05.2024 на загальну суму 500 000,00 грн, в тому числі ПДВ 83 333,33 грн (а.с.15, 18). Однак, така реєстрація була зупинена Відповідачем-1, про що свідчать квитанції №9146984548 від 03.06.2024 року та №9149485870 від 04.06.2024 року (а.с.17,20).
Згідно квитанції №9146984548 від 03.06.2024 року позивача повідомлено: «документ збережено. реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 07.05.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=27.7858%, «Рпоточ»=0%. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.17).
Згідно квитанції №9149485870 від 04.06.2024 року позивача повідомлено: «документ збережено. реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 08.05.2024 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=36.2570%, «Рпоточ»=0%. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.20).
Позивачем направлено на адресу органу ДПС відповідні повідомлення №1 від 03.06.2024 та №2 від 03.06.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в якому надано пояснення та скеровано копії документів, що розкривають зміст операцій, вказаних у податковій накладній, реєстрація якої зупинена. До Повідомлення №1 від 03.06.2024 позивач приєднав 19 додатків та до Повідомлення №2 від 03.06.2024 позивач приєднав 20 додатків (а.с.21, 23).
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області було прийнято рішення №11263238/30918998 від 18.06.2024 та №11301740/30918998 від 25.06.2024, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних від №1 від 07.05.2024 та №2 від 08.05.2024. Підставою відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН стало: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку» (а.с.25-27).
Рішення комісії оскаржено позивачем в адміністративному порядку.
Позивачем подано скарги №9179986041 від 01.07.2024 та №9179960546 від 01.07.2024 на вказані рішення (а.с.28-31). Разом зі скаргою позивачем було подані додаткові пояснення разом з додатками у загальній кількості 63 та 64 додатки (а.с.28-31).
Рішеннями №42465/30918998/2 від 08.07.2024 та 42442/30918998/2 від 08.07.2024 за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с.32-22).
Не погоджуючись із рішеннями відповідача про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).
За правилами п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №265).
Наявні в матеріалах справи квитанції свідчать, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 07.05.2024 та №2 від 08.05.2024 в ЄРПН було те, що Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник D=27.7858%, «Рпоточ»=0% та D=36.2570%, «Рпоточ»=0%. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", ";Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія судів апеляційної інстанції зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Отже, позивачем на підтвердження реальності операцій надавалося повідомлення про надання пояснень відповідачу та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із контрагентом щодо податкових накладних №1 від 07.05.2024 та №2 від 08.05.2024, а саме: Договір №01-05/24 та додаток до Договору; Банківська виписка. Окрім цього, до скарг щодо рішення №11263238/30918998 від 18.06.2024 року та №11301740/30918998 від 25.06.2024 про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН з вимогою щодо скасування рішень були додані документи, які підтверджують придбання та оплату матеріалів, які необхідні для виконання взятих на себе зобов'язань з боку ПП «Елада-Т», зокрема: банківська виписка №1212 від 07.05.2024 року; банківська виписка №1213 від 08.05.2024 року; видаткова накладна №8421 від 30.05.2024 року; видаткова накладна №222 від 06.06.2024 року; рахунок-фактура №РФ-0000464 від 04.06.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №1988 від 04.06.2024 року; накладна №0531 від 08.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №27 від 08.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №39 від 14.05.2024 року; накладна №0533 від 09.05.2024 року; видаткова накладна №3892 від 08.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №28 від 08.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №29 від 09.05.2024 року; накладна №0532 від 09.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №30 від 09.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №32 від 10.05.2024 року; рахунок на оплату №1218 від 10.05.2024 року; видаткова накладна №688 від 10.05.2024 року; видаткова накладна №687 від 10.05.2024 року; видаткова накладна №26354 від 10.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №31 від 09.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №1970 від 21.05.2024 року; видаткова накладна №4284 від 21.05.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003264 від 30.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №37 від 10.05.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003682 від 17.06.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003224 від 29.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №38 від 13.05.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003646 від 14.06.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003681 від 17.06.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003644 від 14.06.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003645 від 14.06.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №34 від 10.05.2024 року; платіжна інструкція кредитового переказу коштів №35 від 10.05.2024 року; видаткова накладна №ЛВ-00003303 від 30.05.2024 року; договір підряду №01-05/24 від 01.05.2024 року.
Судом встановлено, що при розгляді таких спорів необхідно встановити настання обставини, яка обумовлює обов'язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Подані позивачем документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту і були достатніми для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН, в суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію.
При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 19.07.2023 у справі №420/7850/22, від 29.06.2023 у справі №500/2655/22, від 20.06.2023 у справі справа № 200/6012/20-а, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних, реєстрацію якої зупинено.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржені позивачем рішення відповідача-1 про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасуванню.
З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними, які належить скасувати.
Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірних ПН саме з підстав ненадання платником податку необхідних для реєстрації податкових накладних копій документів, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами.
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірних податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних у цій справі податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Доводи скаржника, зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року в адміністративній справі №380/16996/24 за позовом Приватного підприємства «Елада-Т» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
С. М. Шевчук