02 травня 2025 р. Справа № 520/24540/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П'янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. , Русанової В.Б. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.12.2024, головуючий суддя І інстанції: Кухар М.Д., м. Харків, повний текст складено 19.12.24 у справі № 520/24540/24
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якій просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № 022149/2420 від 24.04.2024;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі 4249,57гpн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № 022149/2420 від 24.04.2024.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі 4249,57гpн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, за умов неповного з'ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Доводить, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та необґрунтовано скасоване судом першої інстанції.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 25.03.2024 Головним управлінням Державної податкової служби у Харківській області проведено камеральну перевірку показників податкової декларації платника єдиного податку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . За результатами цієї перевірки складено Акт про результати камеральної перевірки показників податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця № 11614/20-40-24-20-06 від 25.03.2024 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки відповідачем установлено, що Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 перевищено обсяг доходу, визначений підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового Кодексу України для платників єдиного податку 2 групи, та не зазначено в податковій декларації податкове зобов'язання по єдиному податку за ставкою 15 відсотків (рядок 04, 09, 12, 14.1, 14) із суми перевищення.
Відповідач посилається на те, що Законом України від 30.06.2023 за № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі також - Закон № 3219 ІХ) внесені доповнення до підрозділу 8 «Особливості справляння єдиного податку та фіксованого податку» розділу ХХ «Перехідні положення» кодексу. Відповідно до пункту 9-1.4.3. пункту 9-1 цього підрозділу у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Також відповідачем викладено висновок, що перевіркою показників податкової декларації Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлені порушення вимог підпункту 1 293.4, підпункту 2 пункту 293.8 статті 293, пункту 295.7 статті 295, підпункту 296.5.2, статті 296 розділу XIV Кодексу, а саме: недекларування податкового зобов'язання по єдиному податку за ставкою 15 відсотків з суми перевищення обсягу доходу, визначеного підпунктом 92.4.3. пункту 9 підрозділу 8 розділу XХ «Перехідні положення» для платників, які протягом 2023 звітного року застосовували особливості оподаткування встановлені пунктом 9 цього підрозділу Кодексу, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по єдиному податку на суму 386 325,00грн.
За наслідками перевірки, на підставі Акту перевірки, відповідно до зазначених порушень, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0/22149/2420 від 24.04.2024, яким позивачу за порушення підпункту 9-1.4.3. пункту 9-1 підрозділу 8 Особливості справляння єдиного податку та фіксованого податку» розділу XX «Перехідні положення», підпункту 1 пункту 292.1 статті 292, підпункту 1 пункту 293.4 статті 293, пункту 295.7 статті 295, пп. 296.5.3. п. 296.5 ст.296 Податкового кодексу України № 2755-V1 від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на 424 957 грн 50 копійок, зобов'язано сплатити суму податку у розмірі 386 325, 00 грн та штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 38 632, 50 грн.
Не погодившись із прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не міг передбачити зміни у податковому законодавстві в частині впровадження механізму пропорційного розрахунку отриманого доходу протягом звітнього року, а тому впровадженні законодавцем зміни не можуть застосовуватись до механізмів визначення та оподаткування доходу отриманого позивачем до моменту набуття чинності цієї норми, бо вони набули чинності лише з 01.08.2023 відповідно до Закону України № 3219-IX від 30.06.2024, тоді як судом установлено, що весь задекларований дохід за 2023 рік, у сумі 5 369 400 грн позивач отримав, перебуваючи у статусі платника єдиного податку 2-ої групи у період січень-лютий 2023 року, що не перевищує законодавчо встановленого граничного обсягу доходу, передбаченого п.п. 5 п. 291.4 ст. 291 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначає визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до положень підпункту 2 пункту 291.4 ст. 291 ПК України суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: 2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, що в свою чергу складає 5 587 800 грн.
За матеріалами справи позивач з 26.10.2022 перебуває на обліку в ГУ ДПС (Салтівський район м. Харкова) як фізична особа-підприємець та зареєстрований платником єдиного податку 2 групи з 01.11.2022 (ставка 20 %); з 01.01.2023 по 06.02.2023 - платник єдиного податку 2 групи (20%); з 07.02.2023 по 31.07.2023 - платник єдиного податку 3 групи з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні (ставка 2%); 3 01.08.2023 по 31.12.2023 - платник єдиного податку 2 групи (20%). 3 01.01.2024 по 31.03.2024 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, обліку та звітності.
У наданих заявах по суті сторони не заперечували проти того, що загальний дохід позивача за 2023 рік, складає у сумі 5 369 400 грн.
В свою чергу позивач підтвердив відповідною декларацією та додатково банківськими виписками, що всю суму задекларованого доходу за 2023 рік він отримав протягом січня-лютого 2023 року, тобто, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування у статусі платника єдиного податку 2-ої групи.
Отже, позивач, задекларувавши дохід, отриманий у 2023 році в період перебування у статусі платника єдиного податку 2-ої групи, не перевищив граничних розмірів обсягу доходу встановленого положеннями підпункту 2 пункту 291.4 ст. 291 ПК України.
Відносно застосування положення пункту 91.4.3 підрозділу 8 «Особливості справлення єдиного податку та фіксованого податку» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині застосування механізму визначення обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 ст. 291 Кодексу, у спосіб визначення такого доходу пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник податку не застосовував особливості оподаткування, встановленні пунктом 9 цього підрозділу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту 4.1.9. пункту 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є стабільність, який визначає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визначається та діє принцип верховенства права. Складовими принципу верховенства права є серед іншого правова передбачуваність та правова визначеність.
Застосування відповідачем до спірних правовідносин положень п. 91.4.3 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не відповідає критерію правової визначеності.
Так, зокрема, Конституційний Суд України, розвиваючи практику застосування статті 8 Основного Закону України, указав, що верховенство права слід розуміти, зокрема, як механізм забезпечення контролю над використанням влади державою та захисту людини від свавільних дій держави. Верховенство права як нормативний ідеал, до якого має прагнути кожна система права, і як універсальний та інтегральний принцип права необхідно розглядати, зокрема, в контексті таких основоположних його складових: принцип законності, принцип юридичної визначеності, принцип справедливого суду. Верховенство права означає, що органи державної влади обмежені у своїх діях заздалегідь регламентованими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити заходи, що будуть застосовані в конкретних правовідносинах, і, відповідно, суб'єкт правозастосування може передбачати й планувати свої дії та розраховувати на очікуваний результат (абзаци третій, четвертий, шостий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 20 червня 2019 року № 6-р/2019).
Принцип юридичної визначеності є істотно важливим для питання довіри до державної влади.
Конституційний Суд України виходить з того, що принцип юридичної визначеності як складова конституційного принципу верховенства права є сукупністю вимог до організації та функціонування системи права, процесів правотворчості та правозастосування у спосіб, який забезпечував би стабільність юридичного становища індивіда. Зазначеного можна досягти лише шляхом законодавчого закріплення якісних, зрозумілих норм (абзац третій підпункту 3.3 пункту 3 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 6 червня 2019 року № 3-р/2019).
Юридичну визначеність необхідно розуміти через такі її складові: чіткість, зрозумілість, однозначність норм права; право особи у своїх діях розраховувати на розумну та передбачувану стабільність існуючого законодавства та можливість передбачати наслідки застосування норм права (законні очікування). Таким чином, юридична визначеність передбачає, що законодавець повинен прагнути до чіткості та зрозумілості у викладенні норм права. Кожна особа відповідно до конкретних обставин має орієнтуватися в тому, яка саме норма права застосовується у певному випадку, та мати чітке розуміння щодо настання конкретних правових наслідків у відповідних правовідносинах з огляду на розумну та передбачувану стабільність норм права (абзаци четвертий - шостий підпункту 4.1 пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 20 червня 2019 року № 6-р/2019).
За правовою позицією Конституційного Суду України, викладеною у рішенні від 22 вересня 2005 року № 5-рп/2005, із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Конституційний Суд України виходить із того, що принцип правової визначеності не виключає визнання за органом державної влади певних дискреційних повноважень у прийнятті рішень, однак у такому випадку має існувати механізм запобігання зловживанню ними. Цей механізм повинен забезпечувати, з одного боку, захист особи від свавільного втручання органів державної влади у її права і свободи, а з другого - наявність можливості у особи передбачати дії цих органів (абзац третій підпункту 2.4 пункту 2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 08 червня 2016 року № 1-2/2016).
Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 23 січня 2020 року № 1-р/2020 вказано, що юридичну визначеність слід розуміти через такі її складові елементи: чіткість, зрозумілість, однозначність норм права; право особи у своїх діях розраховувати на розумну та передбачувану стабільність існуючого законодавства та можливість передбачати наслідки застосування норм права (легітимні очікування).
У Рішенні Конституційного Суду України від 23 січня 2020 року № 1-р/2020 також зазначено, що кожна особа залежно від обставин повинна мати можливість орієнтуватися в тому, яка саме норма права застосовується у певному випадку, та мати чітке розуміння щодо настання конкретних юридичних наслідків у відповідних правовідносинах з огляду на розумну та передбачувану стабільність норм права.
За усталеною практикою Європейського суду з прав людини вираз «згідно із законом» насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права.
Поняття «якість закону» (quality of law) охоплює такі характеристики відповідного акта законодавства як чіткість, точність, недвозначність, зрозумілість, узгодженість, доступність, виконуваність, передбачуваність і послідовність. Ці характеристики стосуються як положень будь-якого акта (норм права, які у ньому містяться), так і взаємозв'язку такого акта з іншими актами законодавства такої ж юридичної сили. При цьому норми права, що не відповідають критерію «якості закону» (зокрема, не відповідають принципу передбачуваності (principle of foreseeability) або передбачають можливість різного тлумачення та правозастосування), суперечать і такому елементу принципу верховенства права як заборона свавілля, а застосування таких норм може призвести до порушення конституційних прав особи та неможливість адекватного захисту від необмеженого втручання суб'єктів владних повноважень у права такої особи.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивач не міг передбачити зміни у податковому законодавстві в частині впровадження механізму пропорційного розрахунку отриманого доходу протягом звітнього року, а тому впровадженні законодавцем зміни не можуть застосовуватись до механізмів визначення та оподаткування доходу, отриманого позивачем до моменту набуття чинності цієї норми, бо вони набули чинності лише з 01.08.2023 відповідно до Закону України № 3219-IX від 30.06.2024, тоді як судом установлено, що весь задекларований дохід за 2023 рік, у сумі 5 369 400 грн позивач отримала, перебуваючи у статусі платника єдиного податку 2-ої групи у період січень-лютий 2023 року, що не перевищує законодавчо встановленого граничного обсягу доходу, передбаченого п.п. 5 п. 291.4 ст. 291 ПК України.
За встановлених у справі обставин підстав для оподаткування частини зазначеного доходу за ставкою податку у 15% у відповідача не було, а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 022149/2420 від 24.04.2024, є протиправним та підлягає скасуванню.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.12.2024 у справі № 520/24540/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Я.В. П'янова
Судді О.В. Присяжнюк В.Б. Русанова