23 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 460/7257/20
касаційне провадження № К/990/2046/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Управління) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 (суддя Нор У.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 (головуючий суддя - Большакова О.О., судді - Качмар В.Я., Кушнерик М.П.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання бездіяльності протиправною та скасування податкових повідомлень-рішень,
У жовтні 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Управління, в якому просила: визнати протиправною бездіяльність Управління, яка виразилась у нескладанні акту про неможливість проведення перевірки на підставі наказу №116 від 12.08.2020, не реєстрації такого акту та ненадісланні такого акту позивачу; визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0004850900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1000000,00 грн.; податкове повідомлення-рішення форми «С» №0004830900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 500000,00 грн.; податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0004840900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60000,00 грн.; податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0004860900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 112,50 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, ФОП ОСОБА_1 зазначила, що на дату проведення перевірки вона перебувала поза межами області, не має жодного найманого працівника, у тому числі, заправника, та жодну особу не уповноважувала на представництво її інтересів у сфері підприємницької діяльності. Відтак, ФОП ОСОБА_1 стверджує, що на період проведення фактичної перевірки ані її, ані будь-яких уповноважених осіб чи осіб, які проводять розрахункові операції, за місцем проведення фактичної перевірки не було та не могло бути. На підставі наведеного вище, на переконання позивачки, відповідачем мав би бути складений акт про неможливість проведення перевірки на підставі наказу №116 від 12.08.2020. ФОП ОСОБА_1 зауважує, що з будь-якими документами щодо проведення перевірки ознайомлена не була, а також наголошує, що вона не здійснює реалізації пального.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 08.07.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення: форми «ПС» №0004850900 від 23.09.2020; форми «С» №0004830900 від 23.09.2020; «ПС» №0004840900 від 23.09.2020; форми «ПС» №0004860900 від 23.09.2020. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що: інформація на підставі якої прийнято наказ на перевірку, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи; у відповідача на дату прийняття наказу на проведення фактичної перевірки (12.08.2020) була відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо виробництва та обігу пального; акт фактичної перевірки від 17.08.2020 №309/17-00-32-02/ НОМЕР_1 (зареєстрований 21.08.2020) не містить інформації щодо джерела походження пояснень, відібраних 17.08.2020 старшим оперуповноваженим з ОВС 2 сектора ВКЗЕ УСБУ в Рівненській області у громадян ОСОБА_4 та ОСОБА_3., а матеріали справи не містять жодних відомостей щодо отримання вищезазначених пояснень відповідачем в порядку та у спосіб, передбачений чинним законодавством: невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, з огляду на що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 01.02.2022 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неповне з'ясування обставин справи, порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16. При цьому, скаржник зазначив, що підставою для фактичної перевірки слугувала реалізація контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.04.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 23.04.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючим органом на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» видано наказ від 12.08.2020 №1166, відповідно до якого прийнято рішення провести фактичну перевірку дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів ФОП ОСОБА_1 у місці зберігання пального: 269 км автодороги Київ-Чоп, с. Головниця, Корецький р-н, Рівненська обл., з 13.08.2020, терміном 10 діб.
На виконання цього наказу контролюючим органом було видано направлення на перевірку від 12.08.2020 №224 та № 225.
Посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу Управління від 12.08.2020 №1166 та направлень на проведення перевірки від 12.08.2020 №224 та № 225 здійснено виїзд за адресою: місця зберігання пального: 269 км автодороги Київ-Чоп, с. Головниця, Корецький р-н, Рівненська обл. з метою проведення фактичної перевірки позивача.
За результатами фактичної перевірки Управлінням був складений акт «Про результати фактичної перевірки з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі підакцизними товарами» від 17.08.2020 №309/17-00-32-02/ НОМЕР_1 (зареєстрований 21.08.2020), за висновками якого позивачем були порушені вимоги: статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що контролюючим органом встановлено факт роздрібної торгівлі пальним за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме паливо дизельне 27 л. на загальну суму 500,00 грн. в автомобіль марки Mercedes Sprinter, держаний номер НОМЕР_2 (відібрано пояснення у водія та пасажира автомобіля). При цьому судом встановлено, що 17.08.2020 старшим оперуповноваженим в ОВС 2 сектору ВКЗЕ УСБУ в Рівненській області підполковником ОСОБА_2 було відібрано пояснення у водія вказаного автомобіля - ОСОБА_3 та пасажира цього автомобіля ОСОБА_4 .
На підставі висновків вказаного акта фактичної перевірки Управлінням були прийняті податкові повідомлення-рішення: форми «ПС» №0004850900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1000000,00 грн; форми «С» №0004830900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 500000,00 грн.; форми «ПС» №0004840900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60000,00 грн.; форми «ПС» №0004860900 від 23.09.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 112,50 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; 80.2.4. неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Верховний Суд наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду у складі судової плати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23.
Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначений підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідно до якого, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Однак, як установлено судами, із змісту наказу від 12.08.2020 не вбачається, що підставою для прийняття наказу про призначення фактичної перевірки була наявна інформація про порушення позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками. Також відсутня інформація, що в даному випадку податковий контроль у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального необхідно було здійснювати саме в формі фактичної перевірки.
Судами також установлено, що в оскаржуваному наказі підставою для проведення перевірки визначено виключно підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, будь-яка інша інформація в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем в наказі відсутня, у відповідача на момент видання наказу на проведення фактичної перевірки була відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій врахували, що до функцій контролюючих органів відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16); проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів (підпункт 19-1.1.17) та інше.
Разом з тим, реалізація відповідних функцій податкового органу у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Певні функції має будь-який суб'єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена. Однак, жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, Управлінням не наведено та відповідних доказів не надано.
Недотримання встановлених статтями 75 - 81 ПК України вимог порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього.
Ураховуючи встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника про наявність у нього підстав для призначення фактичної перевірки позивача з наведених у наказі підстав.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, з огляду на що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
За таких обставин та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Відповідно до положень статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова