15 квітня 2025 року
справа №380/1353/25
провадження № П/380/1368/25
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Чаплик І.Д. розглянув у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Кіберенергія» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю “Кіберенергія» (місцезнаходження: 79034, м. Львів, вул. Угорська, 14; ЄДРПОУ: 44499051) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ: 43968090), в якому просить:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області 24.07.2024 №32247/13-01-07-09 про застосування штрафних санкцій на суму 830 739, 48 грн.
Позовні вимоги обгрунтовані тим, що за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення підприємством вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), а саме не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та продаж товарів, які не відображені в такому обліку на загальну суму 830 739 грн. 48 коп. Однак, на переконання позивача, вказана перевірка проведена в порушення вимог ст. 86 Податкового кодексу України та п.3 розділу V «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, оскільки підприємству вручений примірник акта без дати та номеру. Щодо здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що є підставою для притягнення до відповідальності згідно з вимогами ст.20 Закону №265/95-ВР, позивач зазначає, що акт перевірки не містить доказів, які би підтвердили факт реалізації не облікованого товару. Позивач заперечує факт неподання підприємством на початок перевірки уповноваженим особам контролюючого органу журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінних звітів АЗС за формою № 17- НП, оскільки надання оригіналів таких документів та в подальшому їх копій підтверджується відповідними поясненнями, в тому числі наданими за запит, а також поясненнями від 14.06.2024 оператора ОСОБА_1 та відсутністю актів про відмову ТОВ «Кіберенергія» надати копії документів, що належать та пов'язані з предметом перевірки в порядку, визначеному п. 85.6. статті 85 Податкового кодексу України. Вказує, що відповідач не заперечує того факту, що документи, які підтверджують придбання та/або походження товарів, були надані позивачем під час проведення перевірки, а тому кваліфікація порушення за ст. 20 Закону №265/95-ВР є безпідставною, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими під час проведення перевірки. Позивач зазначає, що контролюючий орган повинен був взяти до уваги надані платником податків пояснення та первинні документи щодо обліку товарних запасів, які подані із запереченнями на акт перевірки та окремим листом, оскільки такі документи є невід'ємною частиною матеріалів, що враховуються під час винесення податкового повідомлення-рішення. Просить позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою суду від 29.01.2025 відкрито провадження по справі за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи та запропоновано відповідачу у п'ятнадцятиденний строк з дня вручення ухвали подати відзив на позовну заяву.
14.02.2025 відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити в задоволенні позову. Відзив обґрунтований тим, що перевіркою встановлено факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та продаж товарів, які не відображені в такому обліку, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР. Вказує, що взаємна дія правових положень п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР і п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому, п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР такий обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів визначено саме на початок проведення перевірки, а тому посилання позивача, що такі документи в повному обсязі було надано менше як за півтори години до кінця робочого дня перевіряючим відповідач вважає безпідставними, оскільки такі мали бути надані саме на початок проведення перевірки. Щодо зауважень позивача про те, що підприємству вручений примірник акта без дати та номеру, то контролюючий орган наголошує, що саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, що в спірному випадку відсутнє.
У відповідях на відзив, аналогічного змісту, які надійшли до суду 19.02.2025, представник позивача спростовує заперечення, які висловлює ГУ ДПС у Львівській області. Позивач зазначає, що пояснення відповідача у відзиві на позовну заяву про відсутність документів під час проведення перевірки не відповідають дійсності, оскільки на початок проведення перевірки (перевірка тривала з 14.06.2024 15-39 год. до 27.06.2024 13-00 год.) перевіряючим було надано оригінал журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та останні календарні змінні звіти АЗС за формою № 17-НП. Окрім надання оригіналів документів, підприємством 18.06.2024 (відповідно до запиту про надання документів(копій документів) №1 від 14.06.2024) були надані копії журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінні звіти АЗС за формою № 17-НП за 6-ть місяців 2024 року. Звертає увагу суду, що контролюючий орган жодним чином не заперечує наявність копії журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП розпочатий 16.06.2022 та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за поточні 6 місяців 2024 року, оскільки копії таких були подані під час проведення перевірки. Таким чином, оскільки видаткові накладні про отримання товарів, товарнотранспортні накладні, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП було надано контролюючому органу, такі мали бути враховані останнім під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Інших заяв по суті спору до суду не надходило.
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кіберенергія» (код ЄДРПОУ 44499051) засноване 16.09.2021 та знаходиться за адресою 79034, Україна, Львівська обл., місто Львів, вулиця Угорська, будинок, 14.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято наказ №1533 від 14.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «Кіберенергія» (далі також Наказ №1533), за змістом якого на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5, пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (із змінами та доповненнями)», статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №№481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», листа ДПС України від 07.05.2024 №13272/7/99-00-09-03-01-07 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, наказано провести фактичну перевірку з метою перевірки дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів діяльності ТОВ «Кіберенергія» за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с.Богдашів, вул. Коперника,44 (АЗС) в період з 14.06.2024 терміном на 10 діб. Період діяльності, що перевіряється згідно статті 102 ПК України.
Відповідно до вищевказаного наказу №1533 від 14.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «Кіберенергія» та наказу про продовження перевірки від 21.06.2024 №1602-п Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведена фактична перевірка на акцизному складі (уніфікований № 1018274), розташованого за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с.Богдашів, вул. Коперника,44 (Автозаправна станція АЗС), де здійснює діяльність ТзОВ «Кіберенергія».
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №10016/ж5/17-00-09-01-12/44499051 від 28.06.2024 (далі - Акт перевірки від 28.06.2024 №10016), яким встановлено порушення ТзОВ «Кіберенергія» вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та продаж товарів, які не відображені в такому обліку на загальну суму 830 739,48 грн.
Так, за висновками перевірки всупереч вимогам п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР на початок проведення перевірки 14.06.2024 ТОВ «Кіберенергія» не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження товарних запасів на АЗС, а саме 11 173,48грн. палива дизельного по ціні реалізації 50,99грн. за 1л та 4842,37л бензину А-95 по ціні реалізації 53,90грн. за 1л, зокрема, не надано журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінні звіти за формою №17-НП.
Відповідно до п.10.2.10 Інструкції “Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, облік пального на АЗС відбувається наступним чином: на підставі ТТН та акта пиймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбутковувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Отже, перевіркою встановлено факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та продаж товарів, які не відображені в такому обліку, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР. Всього реалізовувалося пального з порушенням вимог законодавства щодо порядку ведення обліку товарних запасів на АЗС на загальну суму 830 739,48 грн.
Підприємством були подані заперечення проти висновків акту фактичної перевірки, однак, листом від 19.07.2024 за №4985/ж12/17-00-09-01-17 Головне управління ДПС у Рівненській області повідомило, що висновки акту фактичної перевірки залишено без змін.
На підставі Акту перевірки від 28.06.2024 №10016 Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 24.07.2024 № 32247/13-01-07- 09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку проведення розрахунків, порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у розмірі 830 739,48 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вищезазначене податкове повідомлення-рішення ТзОВ «Кіберенергія» оскаржено до ДПС України, однак, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 18.09.2024 №28183/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТзОВ «Кіберенергія» залишено без задоволення, а податкове повідомлення - рішення від 24.07.2024 № 32247/13-01-07-09 - без змін.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки та спірним рішенням суб'єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
При вирішенні спору суд керується таким.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі також ПК України).
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (надалі також Закон №265/95-ВР).
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22 та від 12.03.2025 у справі № 280/1998/23.
Як з'ясовано судом зі змісту акту фактичної перевірки від 28.06.2024 №10016, висновок податкового органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР грунтується на відсутності журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінних звітиів за формою №17-НП, оскільки всупереч вимогам п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР саме цих документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на АЗС, а саме 11 173,48грн. палива дизельного по ціні реалізації 50,99грн. за 1л та 4842,37л бензину А-95 по ціні реалізації 53,90грн. за 1л, позивачем не надано на початок проведення перевірки 14.06.2024.
Водночас позивач обґрунтовуючи неправомірність застосування фінансових санкцій, вказує, що на момент початку проведення перевірки, яка розпочалась 14.06.2024 о 15-39 год., уповноваженим особам контролюючого органу, ревізорам було надано для проведення перевірки оригінал журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та останні календарні звіти АЗС за формою №17-НП.
Факт наявності у позивача документів та їх надання підтвердив у своєму поясненні від 14.06.2024 оператор АЗС ОСОБА_2 , вказавши, що звіти за формою № 17-НП та журнал №13-НП знаходяться в бухгалтерії підприємства, яка розміщена в одній будівлі з операторною АЗС, де ведеться бухгалтерія та є в наявності відповідна оргтехніка, необхідна для ведення вказаних обліків (а.с.23 т.1).
Судом встановлено, що під час проведення перевірки ревізорами був вручений запит про надання копій документів за №1 від 14.06.2024, у якому визначено перелік документів, зокрема, змінні звіти АЗС за формою № 17-НП/14-ГС/13-НП та інші документи, відповідно до яких ведеться облік пального в місці реалізації (зберігання) пального, які платник повинен надати для перевірки та встановлено час для виконання запиту до 09-00 год. 18.06.2024 (а.с.22 т.1).
На виконання запиту контролюючого органу позивачем було надано документи 18.06.2024, в тому числі копії журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінні звіти АЗС за формою № 17- НП за 6-ть місяців 2024 року. На підтвердження наявності у ревізорів змінних звітів АЗС за формою № 17-НП позивачем після складання акту було здійснено звернення до ревізорів повернути оригінали змінних звітів за формою № 17-НП, які замість копій були надані згідно запиту. Згідно долучених пояснень до матеріалів справи ревізори повернули оригінали, надавши можливість замінити їх копіями (а.с.28-31, т.1).
Вказане свідчить, що на момент початку перевірки на підприємстві були в наявності журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП та змінні звіти АЗС за формою № 17-НП, копії яких були надані ревізорам та додатково на їх вимогу у визначений строк. Доказів в спростування наведеного податковим органом не подано, а судом не встановлено. В акті перевірки від 28.06.2024 №10016, зокрема, в п.1.1 описової частини зазначено перелік документів, які надані відповідно до запиту від 14.06.2024 і в якому зазначено «інші докумети», що унеможливлює встановити чіткий перелік документів, які з позиції податкового органу були надані позивачем та використані під час перевірки (а.с.16 т.1).
Окрім того, позивач користуючись положеннями пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 5-ти робочих днів з дати складання акту, а саме 03.07.2024, повторно надав контролюючому органу копію журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП розпочатий 16.06.2022 та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за поточні 6 місяців 2024 року, а також пояснення з приводу наявності на початок проведення перевірки витребуваних документів, їх подання в оригіналах 18.06.2024 та в подальшому заміну на копії (а.с.32-34, т.1).
Також, позивач не погодившись з висновками акту перевірки, користуючись положеннями пункту 86.7 статті 86 ПК України 11.07.2024 подав контролюючому органу заперечення, в яких зазначив про надання на запит та повторне надіслання контролюючому органу копії журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП розпочатий 16.06.2022 та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за поточні 6 місяців 2024 року(а.с.35-40 т.1).
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом'якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов'язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов'язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23, від 19 вересня 2024 року у справі № 460/49664/22.
За таких обставин суд приходить до висновку, що документи, які підтверджують придбання та/або походження товарів, зокрема, копія журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП розпочатий 16.06.2022 та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за поточні 6 місяців 2024 року були наявні у позивача на початок проведення перевірки та в подальшому надані позивачем під час проведення перевірки, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та не спростовано відповідачем.
Суд зазначає, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду.
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постанові від 26.01.2023 по справі № 380/7319/21, яка відповідно достатті 242 Кодексу адміністративного судочинства України враховується судом при вирішенні справи.
Згідно з статтею 1 Закону України №996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88).
Згідно з пунктом 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Пунктом 6.2 Положення №88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі Інструкція №281).
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281).
На виконання вимог вказаної Інструкції та на підтвердження обліку товарних запасів позивачем сформовані Z-звіти, в яких відображено кількісний та вартісний облік нафтопродуктів, копії яких долучено до матеріалів справи.
Згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції №281, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Як встановлено судом та не заперечується контролюючим органом зауважень до тої чи іншої форми поданих позивачем первинних документів, зокрема журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою Ns 13-НП та змінних звітів АЗС за формою № 17-НП у податкового органу не виникало, не вказано, що такі ведуться не за встановленою формою. Порушення податковий орган встановив через відсутність таких документів на початок перевірки.
Таким чином, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою Ns 13-НП та копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП (а.с.60-250, т.2, а.с.1-183 т.3), а також інші первинні документи в підтвердження обліку товарних запасів було надано контролюючому органу, такі мали бути враховані останнім під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Суд також наголошує, що аналіз статті 20 Закону № 265/95-ВР дає підстави для висновку про те, що підставою для застосування штрафних санкцій є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції. Водночас в спірному випадку доказів реалізації такого товару відповідачем суду не подано, хоча як в оскаржуваному рішенні підставою застосування фінансових санкцій вказано порушення порядку проведення розрахунків, порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, так і в розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки, як додатку до оскаржуваного рішення, вказано застосування фінансових санкцій саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку.
За таких обставин, висновок про порушення з боку позивача пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі якого до позивача застосовано фінансові санкції, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки. Зазначеним також підтверджується відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.
З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 24.07.2024 №32247/13-01-07-09, яким до позивача застосовано фінансові санкції на суму 830 739, 48 грн, не відповідає критеріям правомірного рішення суб'єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, тому його належить визнати протиправним та скасувати.
Щодо доводів позивача про порушення процедури проведення перевірки з огляду на те, що підприємству вручений примірник акту без дати та номеру, то сул оцінює їх критично, оскільки саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Закріплений у частині 1 статті 9 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частини 2 статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За приписами частини першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідач як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування своєї позиції, не довів правопорушення позивача у сфері податкових правовідносин, а тому приймаючи оскаржуване рішення, діяв протиправно, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття такого рішення, непропорційно, зокрема без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи, і цілями, на досягнення яких спрямоване таке рішення.
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на зазначене на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача належить стягнути судовий збір в сумі 12 461,09 грн.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 19-21, 72-77, 90, 139, 241-246, 257, 262, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,
вирішив:
адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Кіберенергія» (місцезнаходження: 79034, м. Львів, вул. Угорська, 14; ЄДРПОУ: 44499051) до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ: 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 24.07.2024 №32247/13-01-07-09 про застосування штрафних санкцій на суму 830 739, 48 грн. (вісімсот тридцять тисяч сімсот тридцять дев'ять 48 копійок).
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Кіберенергія» (місцезнаходження: 79034, м. Львів, вул. Угорська, 14; ЄДРПОУ: 44499051) судовий збір у розмірі 12 461 (дванадцять тисяч чотириста шістдесять одну) грн 09 коп.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду із урахуванням п.п.15.5 п.15 Р.VII Перехідні положення КАС України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя Чаплик І.Д.