15 квітня 2025 рокуСправа №640/27378/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Златіна Станіслава Вікторовича
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-
Позивач звернувся з позовом до суду, у якому просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України, надану ОСОБА_1 , що викладена у листі від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06.
Позовні вимоги обгрунтовано тим, що позивач перебуваючи на податковому обліку як ФОП на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності та вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як ФОП 3 групи єдиного податку за видом діяльності КВЕД 69.10. Податкова консультація суперечить змісту податкового законодавства, не містить остаточних та чітких висновків, а також дає привід для подвійного тлумачення правових норм.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.10.2021 року відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи.
Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, у якому просить суд відмовити у задоволенні позову з наступних підстав. Відповідач розглянув звернення позивача та надав відповіді на всі поставлені ним питання щодо практичного застосування норм податкового законодавства. У разі, якщо фізична особа провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, то особа за результатами звітного року подає дві податкові декларації. Якщо особа здійснює незалежну професійну діяльність та одночасно є ФОП і здійснює один вид діяльності, то така особа звільняється від сплати за себе ЄСВ як за особу, що здійснює незалежну професійну діяльність. Якщо ФОП одночасно зареєстрований особою, яка провадить незалежну професійну діяльність і має основне місце роботи, то така особа звільняється від сплати за себе ЕСВ за місяці звітного періоду, за які роботодавцем сплачено страховий внесок за таку особу у розмірі не меншому ніж мінімальний страховий внесок. Якщо ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності має основне місце роботи, то отримана ним заробітна плата не включається до доходу від здійснення підприємницької діяльності та не об'єктом для оподаткування єдиним податком.
Матеріали справи передані для здійснення подальшого розгляду до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Ухвалою суду від 19.02.2025 року справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи.
Суд, дослідивши письмові докази, наявні у матеріалах справи, заслухавши пояснення представників сторін, встановив наступне.
Позивач направив звернення до ГУ ДПС у м. Києві на отримання індивідуальної податкової консультації, у якій просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
чи потрібно фізичній особі - підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, вести податковий облік та сплачувати податки, ЄСВ, окремо як фізичній особі - підприємцю та окремо як самозайнятій особі, яка займається незалежною професійною діяльністю;
чи може фізична особа, яка перебуває на обліку як фізична особа - підприємець, адвокат бути на спрощеній системі оподаткування та сплачувати єдиний податок за результатами своєї адвокатської діяльності;
чи необхідно фізичній особі - підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат), яка перебуває у трудових відносинах з юридичною особою сплачувати ЄСВ, якщо роботодавцем за таку особу сплачену ЄСВ в розмірі не менше мінімального;
чи є доходом фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності у розумінні п.п.1. п.292.1 ст. 292 ПК України заробітна плата отримана фізичною особою за основним місцем роботи, яка одночасно є найманим працівником та перебуває на обліку як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат);
чи повинна фізична особа, яка отримує заробітну плату за основним місцем роботи та за яку роботодавцем (юридичною особою), як податковим агентом сплачується податок на доходи фізичних осіб та ЄСВ, сплатити єдиний податок із такої заробітної плати, у випадку якщо вона є одночасно найманим працівником та фізичною особою - підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності;
після внесення змін за формою 5-ОПП до зареєстрованої фізичної особи - підприємця за видом діяльності код КВЕД 69.10. Діяльність у сфері права я обліковуюсь як фізична особа - підприємець, адвокат. Яким чином мені проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати від надання правової допомоги, в тому числі адвокатської діяльності (у випадку коли фізична особа - підприємець, адвокат не є найманим працівником);
у випадку перебування мене на обліку, як фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат) та одночасному перебуванні у трудових відносинах, яким чином мені проводити податковий облік та які податки і збори сплачувати;
у випадку перебування мене на обліку, як фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат) та одночасному перебуванні у трудових відносинах, та наданні правової (правничої) допомоги як адвокат у вільній від роботи час та отримання доходу за наслідками такої допомоги, яким чином мені проводити податковий облік та які податки і збори сплачувати.
Отже, позивач просив надати індивідуальну консультацію стосовно восьми поставлених ним питань щодо практичного застосування норм чинного законодавства України.
Вказане звернення позивача розглянуто ДПС України, яке за результатами розгляду надало індивідуальну податкову консультацію ОСОБА_1 , що викладена у листі від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06.
З листа від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06 судом встановлено, що відповідач розглянув лише три з восьми поставлених позивачем запитань:
щодо можливості перебування на спрощеній системі оподаткування адвокату, який оформлений як ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності;
щодо нарахування та сплати єдиного внеску ФОР, яка є особою, що провадить незалежну професійну діяльність;
щодо включення до доходу ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності доходу у вигляді заробітної плати, отриманої за основним місцем роботи та оподаткування її єдиним податком.
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.2 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити:
найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин);
підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;
дату звернення
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16 (адміністративне провадження №К/9901/1883/17), від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18 (адміністративне провадження №К/9901/18593/19), від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16 (адміністративне провадження №К/9901/41463/18), від 24 квітня 2020 року у справі № 805/1461/17-а (адміністративне провадження №К/9901/39597/18, ЄДРСРУ № 88909118), від 18.05.2020 у справі № 810/2842/16 (адміністративне провадження № К/9901/39387/18).
Відповідачем на запит позивача була надана податкова консультація від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Так, згідно змісту такої консультації, слідує, що в ній не викладено опису всіх питань, що порушені платником (платник у зверненні поставив вісім запитань, а відповідач у індивідуальній консультації надав відповідь лише на три з поставлених питань).
Оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить чітких відповідей на всі поставленні позивачем запитання.
Окремо суд зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до пунктів 2, 3 ч. 1 ст. 1 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються в такому значенні адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Згідно пунктів 63.1, 63.2 ст.63 Податкового кодексу України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Пунктом 63.5 ст.63 Податкового кодексу України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи-підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.65.2 ст.65 Податкового кодексу України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Згідно пп.65.4.4 п.65.4 ст.65 Податкового кодексу України контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Відповідно до положень ч.4 п.6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою "Зміни" та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.
Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №435 від 14.04.2015 року особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.
Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність.
Однак, необхідно зазначити, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов'язок контролюючого органу передбачено пп. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 Податкового кодексу України.
З аналізу вищенаведеного випливає те, що якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про те, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст.178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
При цьому, відповідно до пункту 19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску. Така особа, відповідно до цього Порядку, веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Таким чином, необхідність подачі окремих звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі, якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.
Приймаючи рішення суд бере до уваги і те, що оскільки підприємницька діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та діяльність адвоката є одним і тим же видом підприємницької діяльності, то у Позивача не виникає обов'язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже, у такому випадку, буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
З аналізу вищенаведеного випливає те, що позивач, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, саме як фізична особа-підприємець за видом діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).
Твердження контролюючого органу про наявність у позивача обов'язку окремо вести облік та сплачувати ЄСВ як самозайнята особа та як фізична особа-підприємець не ґрунтується на приписах чинного законодавства України.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 02.09.2019 року у справі №520/3939/19.
Окрім того, згідно ч.5 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» особи, зазначені у пункті 5 частини першої цієї статті, звільняються від сплати за себе єдиного внеску за умови взяття їх на облік фізичних осіб - підприємців та провадження ними одного виду діяльності одночасно як осіб, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої цієї статті.
Згідно п.5 ч.1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно п.4 ч.1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів).
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За вказаних обставин, позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Судові витрати покладаються на відповідача.
Керуючись ст. 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позовну заяву ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) до Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України, надану ОСОБА_1 , що викладена у листі від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06.
Стягнути з Державної податкової служби України за рахунок її бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 сплачену суму судового збору у розмірі 908 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя С.В. Златін