Іменем України
10 квітня 2025 року
Київ
справа №520/11968/23
адміністративне провадження №К/990/22531/24, №К/990/25179/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Кобилінська О. К. (в режимі відеоконференції),
представник Північного МУ ДПС - Ринденко М. С.,
представник ДПС України - Поліщук О. О.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 520/11968/23 за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Супрун Ю. О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року (головуючий суддя - Жигилій С. П., судді: Русанова В. Б., Перцова Т. С.),
У травні 2023 року Акціонерне товариство "Харківобленерго" (далі - позивач, АТ "Харківобленерго") звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило:
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Північне МУ ДПС щодо зазначення у інкасових дорученнях, виписаних на підставі рішень від 30 червня 2020 року № 3 та від 09 грудня 2020 року № 4, складених на підставі пункту 95.5 статті 95 Податкового кодексу України (далі - ПК України), бюджетних рахунків ГУ ДКСУ у м. Києві №№ UA468999980313090029099026001 та UA888999980313050029099020649;
- зобов'язати ДПС України збільшити реєстраційний ліміт (показник формули ?Накл, встановлений пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України) в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) АТ "Харківобленерго" на суму 10776735,63 грн та відобразити відповідне збільшення в СЕА ПДВ;
- зобов'язати ДПС України направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для зменшення залишку податкових зобов'язань АТ "Харківобленерго", що обліковується Державною казначейською службою України, до виконання в повному обсязі на суму 10776735,63 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що на підставі рішень Офісу ВПП ДПС в примусовому порядку згідно з інкасовими дорученнями було стягнуто податковий борг з рахунків, відкритих в банку. Однак, такі дії вчинені податковим органом шляхом зарахування коштів безпосередньо до бюджету, оминувши рахунок позивача в СЕА ПДВ. Оскільки відповідно до абзацу другого пункту 200-1.2 статті 200-1 ПК України розрахунки з бюджетом у СЕА ПДВ здійснюються з цих рахунків, крім чітко окреслених випадків, то, на переконання позивача, вчинені контролюючим органом дії є протиправними. Більш того, підпункт «ґ» пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України прямо передбачає обов'язок контролюючого органу усі без винятку вилучені кошти (як готівкові, так і безготівкові) зарахувати на рахунок в СЕА ПДВ. У зв'язку з протиправними діями контролюючого органу, реєстраційний ліміт (?Накл) не був збільшений на суму погашеного податкового боргу, що позбавило позивача можливості зареєструвати податкові накладні на цю суму і вплинуло на споживачів електроенергії всієї Харківської області. На підтвердження своєї позиції позивач звертав увагу на судові рішення у справі № 520/24920/21, якими скасовано індивідуальну податкову консультацію (далі - ІПК) зі спірного у цій справі питання. Більш того, як зазначав позивач, стягнуті контролюючим органом кошти зменшили розмір податкового боргу, що обліковувався в інтегрованій картці платника податків (далі - ІКП), однак, не змінили його розмір, що обліковується на рахунку в СЕА ПДВ. Зазначене, за позицією АТ "Харківобленерго", свідчить про порушення контролюючим органом вимог пункту 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (далі - Порядок №569).
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 26 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
АТ "Харківобленерго" перебуває на обліку у Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків як платник податків.
На виконання вимог податкового законодавства АТ "Харківобленерго" у Державній казначейській службі України був відкритий рахунок №UA468999980385119000000230028 у СЕА ПДВ, з якого відбувається сплата податку на додану вартість до бюджету.
Згідно з виписками, отриманими AT "Харківобленерго" від банків, на підставі рішень Офісу ВПП ДПС, прийнятих на підставі пункту 95.5 статті 95 ПК України, № 3 від 30 червня 2020 року та № 4 від 09 грудня 2020 року стягнуто кошти з рахунків у банках у рахунок погашення податкового боргу у сумі 8729996,44 грн (згідно з рішенням №3) та в сумі 2046739,19 грн (згідно з рішенням №4).
В інкасових дорученнях на стягнення коштів до бюджету було зазначено безпосередній розрахунковий рахунок для зарахування ПДВ до бюджету: у 2020 році рахунок ГУ ДКСУ у м. Києві № UA468999980313090029099026001; у 2021 році рахунок ГУ ДКСУ у м. Києві UA888999980313050029099020649.
Відповідно, стягнуті контролюючим органом кошти не були зараховані на рахунок в СЕА ПДВ, як наслідок, не вплинули на показник формули ?Накл.
Також суд першої інстанції встановив, що правомірність прийняття суб'єктом владних повноважень рішення № 3 від 30 червня 2020 року та рішення №4 від 09 грудня 2020 року було предметом дослідження в судовому порядку (справи №520/10770/20 та №520/4563/21). Такі рішення Офісу ВПП ДПС були скасовані як протиправні. Судові рішення набрали законної сили.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанції виходили з того, що правова підстава зарахування вилучених контролюючим органом відповідно до статті 95 ПК України грошових коштів на електронний рахунок в СЕА ПДВ визначена у підпункті «г» пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України. Аналіз переліку заходів, які вживаються контролюючим органом відповідно до статті 95 ПК України, свідчить про те, що податковий орган здійснює саме стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу. При цьому згідно зі статтею 95 ПК України стягнення коштів може відбуватися як за рахунок готівки, так і стягуватися з рахунків такого платника податків у банках. Таким чином, стягнуті податковим органом відповідно до статті 95 ПК України кошти платника, незалежно від того стягнуті вони з розрахункових рахунків Товариства у банку чи готівковими коштами, повинні бути зараховані на рахунок платника у СЕА ПДВ на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України. Тобто, кошти (як готівкові, так і безготівкові) повинні спрямовуватися спочатку на електронний рахунок у СЕА ПДВ AT "Харківобленерго", а вже звідти до бюджету, як це передбачено ПК України та Порядком № 569.
З цих підстав суди дійшли висновку, що дії Офісу ВПП ДПС щодо зазначення у інкасових дорученнях, виписаних на підставі рішень № 3 та № 4, складених на підставі пункту 95.5 статті 95 ПК України, бюджетного рахунку ГУ ДКС України у м. Києві замість рахунку в СЕА ПДВ є протиправними, в тому числі й з підстав скасування таких рішень в судовому порядку. Суди зазначили, що згідно з пунктом 9 Порядку №569 після стягнення за інкасовими дорученнями коштів з розрахункових рахунків позивача, оминаючи рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, ДПС України повинна була направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для подальшого зменшення залишку узгоджених податкових зобов'язань у СЕА ПДВ та приведення у відповідність даних, чого протиправно не зробила. Отже, ДПС України як адміністратор системи електронного адміністрування ПДВ, допустила відображення в СЕА ПДВ неточної інформації, що призвело до безпідставного непроведення збільшення у позивача показника суми ліміту, на який він може реєструвати податкові накладні, а тому такі дії відповідача є протиправними, а позовні вимоги підлягають задоволенню.
Також, задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій врахували висновки, викладені у судовому рішенні у справі №520/24920/21 про скасування ІПК, яке набрало законної сили 19 січня 2023 року і яке, за позицією судів, підтверджує позицію товариства, що вилучені згідно з пунктом 95.5 статті 95 ПК України кошти повинні зараховуватись на рахунок у СЕА ПДВ.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою апеляційного суду, Північне МУ ДПС і ДПС України подали касаційні скарги, у яких, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просять судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційні скарги обґрунтовані тим, що підпункт «г» пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України встановлює обов'язок контролюючого органу зарахувати на рахунок в СЕА ПДВ виключно готівкові кошти, що були вилучені у платника податків згідно з Порядком стягнення готівки, яка належить платникові податків, у рахунок погашення його податкового боргу, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1244 (далі - Порядок № 1244). Натомість, зарахування коштів на рахунок в СЕА ПДВ, які були стягнуті з рахунків в банку, ані ПК України, ані Порядок №569 не передбачають. Відповідно, оскільки спірна у цій справі сума не була вилучена з каси позивача, правові підстави для зарахування таких коштів на рахунок в СЕА ПДВ відсутні.
Звертали увагу, що аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 21 травня 2024 року у справі № 820/3136/17, який безпідставно не був врахований судами попередніх інстанцій. Залишено поза увагою і судові рішення в аналогічній справі № 520/10589/2020 за позовом АТ «Харківобленерго» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії.
Північне МУ ДПС акцентувало увагу на тому, що предметом спору у цій справі є не правомірність стягнення коштів з рахунків позивача в банку, а наявність/відсутність у контролюючого органу обов'язку зарахувати стягнуті кошті на рахунок в СЕА ПДВ.
ДПС України також посилалося на безпідставність застосування судами пункту 9 Порядку №569 щодо направлення коригуючих реєстрів, оскільки процедура, визначена цим пунктом, стосується погашення податкового боргу з ПДВ окремих платників, до яких позивач не належить, за рахунок субвенції. Крім того, пункт 200-1.6 статті 200-1 ПК України не встановлює певного обов'язку, а визначає право контролюючого органу надсилати коригуючі реєстри, але такі коригуючі реєстри направляються для уточнення інформації, а не зменшення залишку податкових зобов'язань. На переконання ДПС України, у спірних правовідносинах відсутнє порушене право платника податків або законний інтерес, а тому в задоволенні позову належало відмовити. СЕА ПДВ працює в автоматичному режимі і не дозволяє ручного втручання, інакше такі дії мають ознаки кримінального правопорушення.
ДПС України вважала, що врахування судами попередніх інстанцій судових рішень у справі № 520/24920/21 було помилковим, адже наслідком скасування індивідуальної податкової консультації є обов'язок контролюючого органу надати нову, що і було зроблено - надано нову №1626/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 30 червня 2023 року.
У додаткових поясненнях, поданих 20 серпня 2024 року, ДПС України звертала увагу, що сума погашення податкового боргу в період з 10 серпня 2020 року по 17 березня 2021 року (період, зазначений в судовому рішенні) у 10776735,63 грн, що стягнуті у примусовому порядку у рахунок погашення податкового боргу з ПДВ, та на яку відповідно до витягу ІКП проведено операцію за кодом 140 «Сплата коштів у рахунок погашення податкового боргу/заборгованості з єдиного внеску», є складовою спірної суми у справі № 520/16669/23.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Північне МУ ДПС і ДПС України посилалися на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалами від 18 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за поданими скаргами з метою перевірки вищенаведених доводів. Цією ж ухвалою суд зупинив виконання судових рішень до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
АТ «Харківобленерго» подало відзив на касаційні скарги, у якому, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просило у задоволенні касаційних скарг відмовити, а судові рішення - залишити без змін. На переконання позивача, доводи скаржників про правомірність стягнення коштів є безпідставними, адже рішення Офісу ВПП ДПС №3 і №4, на підставі яких відбувалось стягнення, в судовому порядку скасовані, що не підлягає доказуванню відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України. Безпідставними позивач вважає і доводи відповідачів, що зарахуванню на рахунок в СЕА ПДВ підлягають виключно вилучені готівкові кошти, адже, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, ПК України щодо обох форм погашення податкового боргу вживає поняття «стягнення». Звертає увагу, що ДПС України, посилаючись на повне виконання рішення по справі № 520/24920/21, вводить суд в оману, оскільки зазначена ним інформація не відповідає дійсності. Також позивач наполягає на тому, що відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 ПК України після стягнення за інкасовими дорученнями з розрахункових рахунків позивача, оминаючи рахунок у СЕА ПДВ, ДПС України повинна була направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для подальшого зменшення залишку узгоджених податкових зобов'язань у СЕА ПДВ та приведення у відповідність даних.
Також від АТ «Харківобленерго» надійшли додаткові пояснення, у яких позивач звертає увагу, що ІПК №1626/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 30 червня 2023 року скасована в порядку судового контролю згідно з постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року у справі №520/24920/21. Цією постановою зобов'язано ДПС України надати нову ІПК, яка б відповідала висновкам суду. На виконання цього судового рішення ДПС України видала нову ІПК №4548/ІПК/99-00-21-03-02 від 20 вересня 2024 року, згідно з якою усі кошти, стягнуті у порядку, передбаченому статтею 95 ПК України, у рахунок погашення податкового боргу з ПДВ по задекларованих до сплати податкових зобов'язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість, спрямовуються на рахунок платника в СЕА ПДВ. На думку позивача, ця обставин має суттєве значення для вирішення спору у справі №520/11968/23.
У судовому засіданні представники Північного МУ ДПС і ДПС України підтримали вимоги касаційних скарг, просили їх задовольнити з підстав, викладених у них. Вважали, що ПК України однозначно встановлює обов'язок контролюючого органу зарахувати на рахунок в СЕА ПДВ лише готівкові кошти, які були вилучені у підприємства. Оскільки в межах цієї справи не було обставин вилучення у позивача готівки, то позовні вимоги не підлягали задоволенню.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційних скарг заперечувала з підстав, викладених у відзиві на касаційні скарги і додаткових поясненнях. Наполягала на тому, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а доводи відповідачів суперечать дійсному змісту правового регулювання.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційні скарги і письмових пояснень, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з такого.
Першочергово колегія суддів акцентує увагу на тому, що правомірність стягнення коштів не є предметом спору у цій справі. Позивач хоча і посилався на скасування в судовому порядку рішень Офісу ВПП ДПС № 3 і № 4, однак, не ставив питання про повернення стягнутих сум. Відповідно, доводи позивача в цій частині, викладені у відзиві на касаційні скарги, виходять за межі як предмета спору у цій справі, так і підстав касаційного провадження, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Також за ці межі виходять доводи ДПС України, викладені у додаткових поясненнях щодо того, що предмет спору у цій справі поглинається предметом спору у справі № 520/16669/23 (зазначення питання не було поставлено перед судами попередніх інстанцій). Більш того, за змістом частини першої статті 337 КАС України особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень. Така вимога процесуального закону ДПС України не дотримана - додаткові пояснення не стосуються доводів, викладених у касаційній скарзі, і подані після закінчення строку на касаційне оскарження. Крім того, у судовому засіданні суду касаційної інстанції представники сторін висловили спільну позицію про те, що зміст спірних у цій справі правовідносин об'єктивно свідчить про те, що його вирішення є першочерговим (стосуються «основного» реєстраційного ліміту) порівняно із вирішенням спірних у справі № 520/16669/23 правовідносин (стосуються «додаткового» реєстраційного ліміту).
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що контролюючий орган в порядку, встановленому статтею 95 ПК України, здійснив заходи щодо погашення податкового боргу АТ «Харківобленерго» шляхом стягнення коштів з рахунків в банку безпосередньо на рахунки держави. На переконання позивача, перед зарахуванням цих коштів до бюджету, контролюючий орган зобов'язаний був попередньо зарахувати ці кошти на рахунок в СЕА ПДВ. Невиконання таких дій призвело до того, що сума не вплинула на показник формули ?Накл і позбавило позивача права на таку суму зареєструвати податкові накладні. Крім того, за доводами позивача, невиконання таких дій призвело до викривлення даних між ІКП і інформацією в СЕА ПДВ, що виразилося у наявності розбіжностей щодо залишку податкового боргу з ПДВ.
Однак, за позицією Північного МУ ДПС і ДПС України, стягнуті в примусовому порядку з рахунків у банках кошти не підлягали попередньому зарахуванню на рахунок в СЕА ПДВ, оскільки такі дії не передбачені чинним законодавством. Єдиний випадок, коли стягнуті в примусовому порядку кошти зараховуються на рахунок в СЕА ПДВ, стосується вилучення готівкових коштів, чого у цій справі не було.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є наявність/відсутність обов'язку у контролюючого органу під час здійснення заходів з погашення податкового боргу з ПДВ платника податків за рахунок стягнутих із рахунків у банках коштів попередньо зараховувати їх на рахунок такого платника в СЕА ПДВ, і тільки після цього зараховувати стягнуті кошти в бюджет. Також під час касаційного перегляду суд має перевірити правильність судових рішень в частині зобов'язання направити коригуючі реєстри.
Вирішуючи ключове питання у цій справі, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Згідно з пунктом 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Джерелом самостійної сплати грошових зобов'язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов'язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов'язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За змістом пункту 200-1.2 статті 200-1 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов'язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Кошти, що надійшли на рахунки, визначені у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті, автоматично перераховуються органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на рахунок такого платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та на спеціальний рахунок такого платника протягом наступного операційного дня. Реквізити такого спеціального рахунка платник - сільськогосподарське підприємство, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зобов'язаний зазначати у податковій звітності з податку на додану вартість.
Пунктом 200-1.4 цієї статті встановлено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв'язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов'язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; ґ) вилучені контролюючим органом відповідно до статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов'язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.
Згідно з пунктом 200-1.6 статті 200-1 ПК України за підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, а також у разі подання уточнюючих розрахунків до податкової декларації, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтями 200 та 209 цього Кодексу.
Пунктом 22 Порядку №569 (у редакції, чинній до 27 червня 2023 року) встановлено, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань: 1) платник податку у строки, встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з поточного рахунка; 2) Казначейство перераховує кошти в межах їх залишку на такому рахунку. При цьому залишок узгоджених податкових зобов'язань платника податку, не сплачений до бюджету, обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі шляхом перерахування до бюджету коштів, що перераховуються на електронний рахунок.
Відповідно до пункту 25 Порядку №569 сплата податкових зобов'язань, визначених контролюючим органом відповідно до підпунктів 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу, та сплата передбачених Кодексом штрафних санкцій і пені здійснюються платником податку з поточного рахунка до відповідного бюджету.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновки, що за загальним правилом платник податків зобов'язаний самостійно обчислити суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені ПК України. Така сума підлягає самостійній сплаті платником податків протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації. Зазначені дії платників податків охоплюються поняттям «розрахунки з бюджетом», і у питаннях сплати зобов'язань з ПДВ, які виникли після 1 липня 2015 року, платник податків здійснює розрахунки з бюджетом з рахунків в СЕА ПДВ. Задля сплати самостійно задекларованих зобов'язань з ПДВ з рахунків в СЕА ПДВ платник податків має перерахувати необхідну суму зі свого поточного рахунку в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку. Натомість, щодо зобов'язань, що виникли до 1 липня 2015 року або були визначені контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України, платник податків здійснює їх сплату до бюджету безпосередньо з поточних рахунків, відкритих у банках.
У питанні ж реєстрації податкових накладних, пункт 200-1.3 статті 200-1 ПК України передбачає, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ. Складова формули ?ПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.
Тобто, перерахування платником податків сум, необхідних для розрахунків з бюджетом з ПДВ, з поточного рахунку на рахунок в СЕА ПДВ збільшує реєстраційний ліміт, в межах якого реєструються податкові накладні, через збільшення показника ?ПопРах, що входить до формули.
Сума узгодженого грошового зобов'язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПК України строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом, визнається податковим боргом платника податків. Непогашення такого податкового боргу платником податків самостійно надає право контролюючому органу здійснити встановлені в ПК України примусові заходи задля його погашення.
Так, за змістом пунктів 95.1, 95.3, 95.4 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Контролюючий орган на підставі рішення суду здійснює стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить такому платнику податків. Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 95.5 статті 95 ПК України (в редакції, чинній з 23 травня 2020 року) вилучені відповідно до цієї статті готівкові кошти вносяться посадовою особою контролюючого органу до банку в день їх стягнення для перерахування до відповідного бюджету чи державного цільового фонду в рахунок погашення податкового боргу платника податків, а у разі погашення податкового боргу з податку на додану вартість за задекларованими до сплати податковими зобов'язаннями за періоди, починаючи з 1 липня 2015 року, визначеними платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку, такі кошти вносяться на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі неможливості внесення зазначених коштів протягом того самого дня їх необхідно внести в банк наступного робочого дня. Забезпечення збереження зазначених коштів до моменту їх внесення в банк здійснюється відповідним контролюючим органом.
У разі якщо податковий борг виник у результаті несплати грошових зобов'язань та/або пені, визначених платником податків у податкових деклараціях або уточнюючих розрахунках, що подаються контролюючому органу в установлені цим Кодексом строки, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить такому платнику податків, та/або коштів з рахунків такого платника у банках здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу без звернення до суду, за умови якщо такий податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень та не сплачується протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку його сплати, та відсутні зобов'язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов'язань.
У таких випадках:
рішення про стягнення коштів з рахунків такого платника податків у банках є вимогою стягувача до боржника, що підлягає негайному та обов'язковому виконанню шляхом ініціювання переказу у платіжній системі за правилами відповідної платіжної системи;
рішення про стягнення готівкових коштів вручається такому платнику податків і є підставою для стягнення.
Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Порядок №1244 визначає механізм стягнення готівки, яка належить платникові податків, у рахунок погашення його податкового боргу. Вилучення готівки у платника податків у рахунок погашення його податкового боргу здійснюється працівниками контролюючого органу (далі - працівники) з урахуванням вимог пунктів 95.2-95.5 статті 95 Податкового кодексу України. У випадках, передбачених пунктами 95.2-95.4 статті 95 Податкового кодексу України, рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про погашення усієї суми податкового боргу видається за формою згідно з додатком 1 на підставі рішення суду про стягнення коштів за рахунок готівки, що належить платнику податків. У випадку, передбаченому пунктом 95.5 статті 95 Податкового кодексу України, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить платнику податків, здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу без звернення до суду, яке видається за формою згідно з додатком 3. Під час вилучення готівки працівники рахують наявні кошти. У разі коли обсяг готівки у платника податків перевищує суму його податкового боргу, вилученню підлягає готівка на суму боргу.
Відповідно до пункту 1.4 глави 1 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (далі - Інструкція №22), безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді; інкасове доручення (розпорядження) - розрахунковий документ, що містить вимогу стягувача (контролюючий орган) до банку, що обслуговує платника, здійснити без погодження з платником переказ визначеної суми коштів з рахунку платника на рахунок отримувача; меморіальний ордер - розрахунковий документ, який складається за ініціативою банку для оформлення операцій щодо списання коштів з рахунку платника і внутрішньобанківських операцій відповідно до Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та нормативно-правових актів Національного банку.
Згідно з пунктом 1.10 Інструкції №22 платіжні вимоги на примусове списання коштів з рахунків платників/інкасові доручення (розпорядження) банки приймають незалежно від наявності на них достатнього залишку коштів та виконують їх у межах залишку коштів згідно з главами 2 та 12 цієї Інструкції.
Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України під час розрахунку показника ?ПопРах враховується сума коштів, зокрема, вилучених та зарахованих контролюючим органом на рахунок платника податку у системі електронного адміністрування податку відповідно до статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов'язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.
Підпунктом «ґ» пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України передбачено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, вилучені контролюючим органом відповідно до статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов'язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у випадку невиконання платником податків своїх обов'язків щодо сплати узгоджених зобов'язань контролюючий орган здійснює за такого платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків, зокрема (і першочергово) шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності. ПК України встановлює, що стягнення коштів можливе як в готівковій формі (за рахунок готівки, що належить такому платнику податків), так і безготівковій (за рахунок коштів, наявних на рахунках такого платника в банках).
Механізм стягнення коштів за рахунок готівки, що належить платнику податків, передбачає вилучення коштів, а механізм стягнення коштів з рахунків платника в банку - примусове списання коштів з рахунку платника податків на підставі інкасових доручень контролюючого органу та меморіального ордеру банку. Отже, поняття «вилучення» вживається виключно щодо готівки і не стосується безготівкової форми стягнення коштів. Оскільки у пунктах 200-1.3, 200-1.4 статті 200-1 ПК України законодавець вжив поняття «вилучені», яке також вжито в абзаці першому пункту 95.5 статті 95 ПК України, то обов'язок із зарахування стягнутих коштів на рахунок в СЕА ПДВ стосується виключно готівки, а не будь-яких примусово стягнутих коштів.
Відповідно, приведене у позовній заяві і судових рішеннях тлумачення ПК України і Порядку №569 суперечить правовому регулюванню, закріпленому у них. При цьому зарахування коштів на електронний рахунок в СЕА ПДВ у інший спосіб, ніж передбачено пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України, чинним законодавством не встановлено. Ані підпункти 200-1.3, 200-1.4 статті 200-1 ПК України, ані пункт 95.5 статті 95 ПК України не закріплює обов'язку контролюючого органу щодо внесення на рахунок платника в СЕА ПДВ суми, що стягується з поточних рахунків платника шляхом списання безготівкових коштів в рахунок погашення наявного самостійно узгодженого податкового боргу.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У зв'язку з викладеним суд касаційної інстанції визнає помилковими висновки судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій і зобов'язання ДПС України збільшити реєстраційний ліміт (показник формули ?Накл) на рахунку позивача в СЕА ПДВ на суму стягнутих безготівкових коштів в рахунок погашення податкового боргу. Безпосередньо платник має право розпоряджуватися своїми коштами шляхом їх перерахування на свої рахунки та/або рахунки інших осіб. Натомість контролюючий орган, здійснюючи заходи щодо погашення податкового боргу в примусовому порядку, може стягувати кошти в безготівковій формі виключно на користь держави, зазначаючи в інкасовому дорученні відповідний бюджетний рахунок. Відповідно, висновки судів про порушення відповідачами таких принципів як «обґрунтовані сподівання» є безпідставними.
Більш того, за усталеною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 19 березня 2021 року у справі №826/13602/18, від 28 квітня 2023 року у справі № 520/16155/2020) за відсутності відповідного судового рішення контролюючим органам забороняється ініціювати списання з рахунків в СЕА ПДВ коштів, які належать платникові, на погашення податкового боргу. Кошти на рахунках в СЕА ПДВ можуть бути визнані джерелом погашення податкового боргу в процедурі примусового погашення податкового боргу тільки за рішенням суду.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що питання, яке є ключовим у цій справі, вже було предметом розгляду Верховним Судом. Так, у постановах від 15 грудня 2023 року у справі № 280/7547/21, від 21 травня 2024 року у справі № 820/3136/17 Верховний Суд, за наслідками аналізу статей 95, 200-1 ПК України, сформулював висновок про те, що у випадку стягнення податкового боргу з податку на додану вартість, який виник у зв'язку із несплатою платником податку самостійно узгоджених грошових зобов'язань, шляхом списання коштів з поточних рахунків такого платника у банку за інкасовими дорученнями контролюючого органу, обов'язок щодо зарахування вказаної суми коштів на рахунок в СЕА ПДВ відсутній.
Доводи позивача про те, що висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 21 травня 2024 року у справі № 820/3136/17, не можуть бути застосовані у спірних правовідносин через те, що були внесені зміни до пунктів 200-1.3 200-1.4 статті 200-1 ПК України, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX зміни, які набрали чинності 23 травня 2020 року, не змінили правового регулювання спірного у цій справі питання, а лише усунули технічні та логічні неузгодженості у податковому законодавстві.
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Станом на час ухвалення рішення судом першої інстанції (26 жовтня 2023 року) зазначених висновків Верховного Суду ще не було сформовано, однак, апеляційний перегляд справи відбувся 28 травня 2024 року і причин не врахування вищенаведених висновків Верховного Суду у постанові апеляційного суду не наведено.
За наслідками касаційного перегляду, колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 15 грудня 2023 року у справі № 280/7547/21, від 21 травня 2024 року у справі № 820/3136/17.
З урахуванням викладеного, доводи, викладені у касаційних скаргах, і підстава для касаційного оскарження судових рішень відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду. Суди попередніх інстанцій застосували норми матеріального права без урахування висновку Верховного Суду з питання правильного їх застосування, викладеного у подібних правовідносинах, що призвело до неправильного вирішення справи. Доводи позивача в цій частині позовних вимог здебільшого зводяться до незгоди із нормативним регулюванням, наведеним в ПК України, що, однак, не може бути підставою для задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Отже, суд касаційної інстанцій дійшов висновку, що підлягають скасуванню судові рішення в частині задоволених позовних вимог про: визнання протиправними дій Офісу ВПП ДПС щодо зазначення у інкасових дорученнях, виписаних на підставі рішень № 3 від 30 червня 2020 року та № 4 від 09 грудня 2020 року, складених на підставі пункту 95.5 статті 95 ПК України, бюджетних рахунків ГУ ДКС України у м. Києві; зобов'язання ДПС України збільшити реєстраційний ліміт в СЕА ПДВ позивача на суму 10776735,63 грн та відобразити відповідне збільшення в СЕА ПДВ. Наслідком скасування судових рішень в цій частині є ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні зазначеної частини позовних вимог.
На такі висновки суду не впливають мотиви, викладені у судових рішеннях у справі №520/24920/21 про скасування ІПК, виходячи з такого.
Пунктом 52.2 статті 52 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За змістом пункту 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
За змістом судових рішень у справі №520/24920/21 позивач звернувся до ДПС України із заявою про надання індивідуальної податкової консультації з питання, яке стосувалося порядку дій контролюючих органів щодо зарахування на рахунок в СЕА ПДВ коштів, примусово стягнутих з рахунків позивача в банку. Тобто, порушене позивачем питання не стосувалося порядку дій самого платника податків. Наслідків, які б вплинули на порядок дій позивача у податкових правовідносинах, які б випливали з такої ІКП у судових рішеннях не встановлено і про такі не зазначає сам позивач.
В межах спірних правовідносин не вирішуються питання притягнення платника податків до певної відповідальності.
Відповідно, скасування ІПК у справі №520/24920/21 і надання в подальшому нової ІПК з урахуванням висновків суду у такій справі, не може врегульовувати дії контролюючого органу по-іншому, ніж це передбачено в законодавстві. Як вже зазначалося, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Саме в межах цієї справи підлягало розгляду і вирішенню питання щодо наявності/відсутності у ДПС України обов'язку збільшити реєстраційний ліміт позивача на рахунку в СЕА ПДВ, за наслідками розгляду якого суд касаційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позову в цій частині.
Крім того, відповідно до частини сьомої статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.
Щодо висновків судів в частині задоволених позовних вимог про зобов'язання ДПС України направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для зменшення залишку податкових зобов'язань АТ "Харківобленерго", що обліковується Державною казначейською службою України, до виконання в повному обсязі на суму 10776735,63 грн, суд касаційної інстанції зазначає таке.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій, керуючись пунктом 9 Порядку №569, зазначили, що після стягнення за інкасовими дорученнями з розрахункових рахунків позивача, оминаючи рахунок у СЕА ПДВ, ДПС України повинна була направити до Державної казначейської служби України коригуючи реєстри для подальшого зменшення залишку узгоджених податкових зобов'язань у СЕА ПДВ та приведення у відповідність даних. З цих підстав суди дійшли висновку, що ДПС України, як адміністратором СЕА ПДВ, допущено відображення в СЕА ПДВ неточної інформації, що призвело до безпідставного непроведення збільшення у позивача показника суми ліміту, на який він може реєструвати податкові накладні, а тому такі дії відповідача є протиправними та позовні вимоги підлягають задоволенню.
Зазначене свідчить про відсутність взаємозв'язку між висновками судів попередніх інстанцій і їх мотивами, адже в цій частині позовних вимог позивач доводив, що розмір податкового боргу з ПДВ, який обліковується на рахунку в СЕА ПДВ, не відповідає розміру податкового боргу, що обліковується в ІКП. Тобто, розмір реєстраційного ліміту не пов'язаний із необхідністю співставлення і перевірки дійсного розміру податкового боргу позивача, що обліковується в ІКП і на рахунку в СЕА ПДВ.
Позиція відповідачів в цій частині полягала в тому, що пункт 9 Порядку №569 стосується розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв'язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам із спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.
Відповідачі доводили, що оскільки позивач надає послуги постачання електроенергії, то до нього зазначений порядок не застосовний, а обов'язок з надіслання коригуючих реєстрів у ДПС України був відсутній.
Правової оцінки таким доводам судові рішення не містять.
Суди зазначили, що факт не направлення коригуючого реєстру для подальшого зменшення залишку узгоджених податкових зобов'язань з боку представників сторін в ході розгляду справи не заперечувався. На даний час у картці особового рахунку позивача з ПДВ, у якій Північне МУ ДПС обліковує у тому числі заборгованість позивача перед бюджетом, податковий борг зменшився на суму стягнутих відповідачем коштів, але у СЕА ПДВ зобов'язання перед бюджетом не зменшилось, що свідчить про виникнення неузгодженості даних між регістрами обліку, які контролюють відповідачі.
Однак, посилання на конкретний аркуш справи, на якому міститься доказ розбіжностей між базами, судові рішення не містять. З огляду на зміст судових рішень, на переконання суду касаційної інстанції, є підстави вважати, що суди не досліджували обставин дійсної наявності розбіжностей між даними ІКП та рахунком в СЕА ПДВ, оскільки в матеріалах справи відсутні відповідні витяги з цих баз, які б містили інформацію, актуальну станом на час розгляду справи в суді.
Оскільки вимоги позивача в цій частині стосуються, фактично, приведення у відповідність даних СЕА ПДВ в частині розміру податкового боргу до даних, що обліковуються в ІКП, то суди попередніх інстанцій мали перевірити зазначені позивачем доводи в контексті наявності/відсутності відповідних обставин станом на час розгляду справи.
Крім того, судові рішення не містять обґрунтування, чому зобов'язання ДПС України направити коригуючі реєстри є належним і ефективним способом захисту прав позивача в цій частині, враховуючи, що відповідачі проти цього заперечували. Суди у своїх рішеннях зазначили, що права позивача мають бути відновлені шляхом забезпечення достовірного відображення в СЕА ПДВ відомостей щодо сум податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, як вже зазначалося, такі висновки не мають взаємозв'язку із задоволеними позовними вимогами про зобов'язання ДПС України направити коригуючі реєстри.
Зазначене свідчить про поверхневий підхід судів до розгляду справи в цій частині позовних вимог. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в цій частині, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій в частині позовних вимог про зобов'язання ДПС України направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для зменшення залишку податкових зобов'язань АТ "Харківобленерго", що обліковується Державною казначейською службою України, до виконання в повному обсязі на суму 10776735,63 грн, не в повному обсязі з'ясували питання, які входять до предмета доказування в межах цих позовних вимог, не навели правового обґрунтування відхилення доводів відповідачів, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині позовних вимог.
Під час нового розгляду справи в означеній частині суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Враховуючи результат касаційного перегляду, підстави для поновлення виконання оскаржуваних судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
Касаційні скарги Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року скасувати.
Справу № 520/11968/23 в частині позовних вимог про зобов'язання ДПС України направити до Державної казначейської служби України коригуючі реєстри для зменшення залишку податкових зобов'язань АТ "Харківобленерго", що обліковується Державною казначейською службою України, до виконання в повному обсязі на суму 10776735,63 грн, а також в частині здійсненого розподілу судових витрат - направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
В іншій частині позовних вимог ухвалити нове рішення про відмову у їх задоволенні.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 14 квітня 2025 року.
СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко