10 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/3361/24 пров. № А/857/5993/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Онишкевича Т.В.,
суддів Гудима Л.Я., Мікули О.І.,
з участю секретаря судових засідань Клим О.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Варіант МС» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя у І інстанції Гебеш С.А.,
час ухвалення рішення 15 год 55 хв,
місце ухвалення рішення м. Ужгород,
дата складення повного тексту рішення 07 січня 2025 року,
У травні 2024 року Приватне підприємство «Варіант МС» (далі - ПП «Варіант МС») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС):
№ 0003818107-16-07-03 від 26.04.2024 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств (далі - ПНП) на суму 165 489 грн;
№ 0003822107-16-07-03 від 26.04.2024 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 7 260 506 грн;
№ 0003819107-16-07-03 від 26.04.2024 про застосування штрафу у розмірі 52 906 грн за відсутність реєстрації податкових накладних (далі - ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН);
№ 000/3856/0902 від 29.04.2024 про застосування штрафу у розмірі 325 114,58 грн за порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН).
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 у справі №260/3361/24 позов було задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано ППР ГУ ДПС від 26.04.2024 за № 0003818107-16-07-0 та від 29.04.2024 за № 000/3856/0902 повністю, а також від 26.04.2024 за № 0003822107-16-07-03 у частині збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ на суму 7 138 499 грн та від 26.04.2024 № 0003819107-16-07-03 у частині застосування штрафу у розмірі 23800 грн за відсутність реєстрації в ЄРПН.
У задоволенні решти позовний вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що позивач при здійсненні операцій з контрагентами ТОВ “Тенпром ЛТД», ТОВ “Дата Сістем», ТОВ “СПП “Лана», ТОВ “Весрайт», ТОВ “Перфоманс Уж», ТОВ “Ейленс Груп», ТОВ “Тенерджі», ТОВ “Мартін Мейд», ТОВ “Агат Лайт», ТОВ “Енкол», ТОВ “Ліден Трейд» дотримався приписів законодавства, повністю і своєчасно виконав свій обов'язок щодо обчислення і сплати податків, належним чином задекларував дохід при обчисленні ПНП та податкові зобов'язання при обчисленні ПДВ, а також сплатило належні суми податків до бюджету.
Разом із тим, суд вважав слушними доводи відповідача стосовно того, що позивачем завищено витрати за 1 квартал 2023 року на суму 24898,22 грн з огляду на те, що витрати на відрядження директора підприємства Машіки М.В. у сумі 24898,22 грн не підтверджені відповідними первинними документами.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке просило таке скасувати у частині задоволення позовних вимог та відмовити у задоволенні позову ПП «Варіант МС» повністю.
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що суд першої інстанції під час вирішення спору дійшов помилкових висновків з огляду на таке.
ПП «Варіант МС» укладено типові договори поставки нафтопродуктів з ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс-УЖ», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Трейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Ейленс Груп».
На виконання договорів поставки нафтопродуктів із вказаними контрагентами ПП «Варіант-МС» отримало авансові платежі, що підтверджується банківськими виписками.
На підтвердження поставки нафтопродуктів ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс-УЖ», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Трейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Ейленс Груп» позивачем надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
Судом першої інстанції залишив поза увагою те, що надані ПП «ВаріантМС» видаткові накладні містять лише підписи і без зазначення посад та прізвищ осіб неможливо встановити відповідальних за здійснення господарських операцій з боку його контрагентів.
Окрім того, виходячи з інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно за адресою Київська область, Васильківський район, с. Путрівка, вул.Коцюбинського, 135 та м. Львів, вул. Княгині Ольги, 5А не зареєстровано наявність об'єктів нерухомості для зберігання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ), а адреса розвантаження м. Ужгород, набережна Незалежності, 6 знаходиться у історичній центральній частині міста. Водночас місце реєстрації ТОВ «СПП Лана» на сьогоднішній день окуповане російською федерацією.
Водночас у деяких наданих до перевірки товарно транспортних накладних (далі - ТТН) наявна суперечлива інформація щодо транспортних засобів, водіїв та маршрутів, що ставить під сумнів реальність здійснення перевезення ПММ позивача контрагентам.
За таких обставин, на переконання апелянта, суд першої інстанції фактично не з'ясував і не перевірив обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження господарських операцій з реалізації ПММ контрагентам.
Таким чином, оскільки дизельне паливо об'ємом 1 616 664 л загальною обліковою вартістю 36 528 557 грн списано з балансу підприємства, а проведеною інвентаризацією не встановлено розбіжностей між фактичними залишками та даними обліку щодо залишків палива, то воно є таким, що не використане в господарській діяльності підприємства.
Оскільки перевіркою встановлено, що фактично постачання пального на адресу ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс-УЖ», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Трейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Ейленс Груп» не відбулося, первинні документи складені без реального здійснення господарських операцій, такі нафтопродукти відсутні в обліку підприємства та в залишку, то відповідно, є факт нестачі таких нафтопродуктів на дату списання з балансу підприємства за обліковою вартістю (вартість придбання) на загальну суму 36 528 557 грн і позивач відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК мав нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 5 710 800 грн та зареєструвати в ЄРПН відповідні ПН.
Окрім того, перевіркою встановлено, що ПП «Варіант-МС» зареєстровано в ЄРАН акцизні накладні без факту здійснення господарських операцій з суб'єктами господарювання.
Відтак, у порушення Розділів ІV та V Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 №729, пункту 231.7 статті 231 ПК ПП «Варіант-МС» не складено розрахунки коригування акцизних накладних, виписаних на ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс Уж», ТОВ «Ейленс Груп», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Енкол» та ТОВ «Ліден Трейд» без факту здійснення господарської операції.
Окрім того, суд першої інстанції дійшов хибного висновку про те, що у відповідача були відсутні підстави вважати заборгованість ПП «Варіант-МС» перед ТОВ «Дата Сістем» безнадійною та відповідно збільшувати грошове зобов'язання з ПНП, оскільки ТОВ «Дата Сістем» не ліквідоване і з ЄДРПОУ не виключене, адже відповідно до постанови Господарського суду Одеської області від 17.08.2023 у справі №916/2150/23 ТОВ «Дата Сістем» визнано банкрутом.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ПП «Варіант-МС» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Акцентує увагу апеляційного суду на тому, що реальність здійснених господарських операцій у цьому випадку підтверджується сукупністю таких факторів:
підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції такого виду;
наявність у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (реєстрація платником ПДВ);
наявність належним чином складених та зареєстрованих податкових накладних (при цьому реєстрація податкових накладних не зупинялась);
наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції (позивач отримав прибуток від здійснення спірних операцій);
пов'язаність здійснених операцій з господарською діяльністю позивача (відповідає основному виду діяльності);
наявність на підприємстві позивача управлінського технічного персоналу, коштів, матеріальних ресурсів, виробничих активів, транспортних засобів, необхідних для здійснення господарських операцій.
Відповідач жодним чином не спростував, що:
за результатами проведеної інвентаризації не встановлено нестачі придбаних позивачем з ПДВ товарів, а отже правові підстави для нарахування позивачу компенсуючих зобов'язань на підставі пункту 198.5 ПК відсутні;
із цих же підстав у позивача був відсутній обов'язок реєструвати ПН на такі компенсуючі зобов'язання;
нарахування компенсуючих зобов'язань у спірних правовідносинах суперечить здоровій логіці, оскільки відсутня база «компенсації»; набутий позивачем податковий кредит внаслідок придбання товарів, які були реалізовані на користь спірних контрагентів, був компенсований державі шляхом декларування та сплати позивачем відповідних податкових зобов'язань за наслідками спірних господарських операцій (така позиція ґрунтується на висновку Верховного Суду у постанові від 09.02.2021 у справі № 815/517/16);
викладена відповідачем правова кваліфікація спірних правовідносин тільки незаконно дублює сплачені позивачем податкові зобов'язання без наявності для того правових підстав.
Саме по собі визнання контрагента банкрутом до завершення ліквідаційної процедури не є безумовною підставою для визнання кредиторської заборгованості безнадійною. Заборгованість перед юридичною особою-банкрутом буде визнано безнадійною, якщо така заборгованість залишиться непогашеною саме на дату ліквідації банкрута.
Наполягає на тому, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об'єктивно з'ясував фактичні обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому його рішення є законним і обґрунтованим.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду у режимі відеоконференції підтримала подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ПП «Варіант-МС» відмовити повністю.
Представник ПП «Варіант-МС» у ході апеляційного розгляду у режимі відеоконференції заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС у Закарпатській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Варіант-МС», результати якої оформлено актом № 3523/07-16-07-03/39293248 від 20.03.2024.
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення підприємством вимог податкового законодавства, які призвели до заниження до сплати до бюджету, зокрема, ПНП на суму 132 391 грн, ПДВ на суму 5 808 405 грн, а також відсутність реєстрації ПН в ЄРПН на загальну суму ПДВ 5 808 405 грн та відсутність реєстрації розрахунків коригування до акцизних накладних у ЄРАН.
ПП «Варіант-МС» 11.04.2024 подало заперечення на акт перевірки від 20.03.2024 №3523/07-16-07-03/39293248, за результатами розгляду яких відповідач листом від 22.04.2024 №54448/6/07-16-07-03-05 повідомив про відсутність підстав для перегляду висновків акту перевірки та відхилив заперечення позивача.
Відтак, на підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС винесло оспорювані ППР:
№0003818107-16-07-03 від 26.04.2024 про збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПНП на суму 165 489 грн (132 391 грн податкового зобов'язання та 33098 грн штрафу);
№0003822107-16-07-03 від 26.04.2024 про збільшення підприємству грошового зобов'язання з ПДВ на суму 7 260 506 грн (5 808 405 податкового зобов'язання та 1 452 101 грн штрафу);
№ 0003819107-16-07-03 від 26.04.2024 про застосування штрафу у розмірі 52906 грн за відсутність реєстрації ПН у ЄРПН відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК;
№000/3856/0902 від 29.04.2024 про застосування штрафу у розмірі 325 114,58 грн за порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування акцизних накладних у ЄРАН.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Приписами частини 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку контролюючого органу щодо нереальності (безтоварності) господарських операцій ПП «Варіант-МС» із контрагентами ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс-УЖ», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Трейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Ейленс Груп», а також безпідставному невідображенні у своєму податковому обліку безнадійної заборгованості перед ТОВ «Дата Сістем», визнаного банкрутом постановою Господарського суду Одеської області від 17.08.2023 у справі №916/2150/23, яка набрала законної сили.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За правилами підпункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об'єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Приписами пункту 137.1 статті 137 ПК передбачено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно із підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах. Лише така господарська операція, яка фактично відбулась, і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та валових витрат.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження його власної господарської діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених ним договорах. Такі господарські операції мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст таких операцій.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановить та не доведе, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
При цьому в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» апеляційний суд під час вирішення цього спору враховує правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 05 вересня 2018 року у справі №826/20258/13-а, відповідно до якої про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного . У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих у податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Оцінюючи доводи апелянта у частині протиправного неврахування ПП «Варіант-МС» у податковому обліку кредиторської заборгованості перед ТОВ «Дата Сістем» в сумі 2 150 647,50 грн, як безнадійної, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до пункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК безнадійною заборгованістю є заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Судом першої інстанції безспірно встановлено, що постановою Господарського суду Одеської області від 17.08.2023 у справі №916/2150/23, яка набрала законної сили, ТОВ «Дата Сістем» визнано банкрутом.
Згідно із положеннями частини 1 статті 1 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ), у якій наведено значення термінів, що у ньому вживаються:
банкрутство - визнана господарським судом нездатність боржника, крім страховика або кредитної спілки, відновити свою платоспроможність за допомогою процедури санації та реструктуризації і погасити встановлені у порядку, визначеному цим Кодексом, грошові вимоги кредиторів інакше, ніж через застосування ліквідаційної процедури або процедури погашення боргів боржника, а також віднесення страховика або кредитної спілки відповідно до рішення Національного банку України до категорії неплатоспроможних відповідно до Закону України "Про страхування" або Закону України "Про кредитні спілки";
боржник - юридична особа або фізична особа, у тому числі фізична особа - підприємець, неспроможна виконати свої грошові зобов'язання, строк виконання яких настав;
грошове зобов'язання (борг) - зобов'язання боржника сплатити кредитору певну грошову суму відповідно до цивільно-правового правочину (договору) та на інших підставах, передбачених законодавством України;
кредитор - юридична або фізична особа, а також контролюючий орган, уповноважений відповідно до Податкового кодексу України здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у межах своїх повноважень, та інші державні органи, які мають вимоги щодо грошових зобов'язань до боржника, а також адміністратор за випуском облігацій, який відповідно до Закону України "Про ринки капіталу та організовані товарні ринки" діє в інтересах власників облігацій, які мають підтверджені у встановленому порядку документами вимоги щодо грошових зобов'язань до боржника;
ліквідатор - арбітражний керуючий, призначений господарським судом для здійснення ліквідаційної процедури.
Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (пункт 137.16 статті 137 ПК).
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Таким чином, у разі настання на дату балансу обставин, які свідчать, що раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, відповідні суми повинні бути відображені у складі доходу за звітний період.
Щодо часу, з якого слід вважати зобов'язання таким, що не підлягає виконанню у зв'язку з визнанням контрагента банкрутом, апеляційний суд звертає увагу на те, що за приписами частини 1 статті 58 КУзПБ у випадках, передбачених цим Кодексом, господарський суд у судовому засіданні за участю сторін ухвалює постанову про визнання боржника банкрутом і відкриває ліквідаційну процедуру.
Як передбачено у частині 1 статті 61 КУзПБ, ліквідатор з дня свого призначення вправі заявляти до третіх осіб вимоги щодо повернення банкруту сум дебіторської заборгованості;
З урахуванням приписів частини 1 статті 87 КУзПБ право вимоги дебіторської заборгованості банкрута може бути продане на аукціоні з продажу активів банкрута, організованому ліквідатором, на умовах договору про відступлення права вимоги.
Відповідно до частини 2 статті 65 КУзПБ якщо за результатами ліквідаційної процедури після задоволення вимог кредиторів не залишилося майна або майно не виявлено чи відсутнє, господарський суд постановляє ухвалу про припинення юридичної особи - банкрута. Копія цієї ухвали надсилається державному реєстратору для проведення державної реєстрації припинення юридичної особи - банкрута, а також власнику майна.
На підставі аналізу вказаних правових норм суд апеляційної інстанції вважає, що визнання контрагента позивача банкрутом до завершення ліквідаційної процедури не є безумовною підставою для визнання кредиторської заборгованості безнадійною. Разом із тим, заборгованість перед юридичною особою-банкрутом може бути визнана безнадійною у випадку якщо така заборгованість залишиться непогашеною саме на дату ліквідації банкрута.
При цьому в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» апеляційний суд під час вирішення цього спору вважає за можливе врахувати подібні висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 27.07.2020 у справі № 826/548/17.
Як безспірно встановлено у ході апеляційного розгляду з відкритих джерел, ТОВ «Дата Сістем» на час вирішення спору перебуває у стані припинення, не ліквідоване і з ЄДРПОУ не виключене, що не заперечується відповідачем.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що віднесення суми кредиторської заборгованості ПП «Варіант-МС» перед ТОВ «Дата Сімтем» до безнадійної на час проведення перевірки позивача є передчасним і відповідні висновки контролюючого органу є помилковими.
Оцінюючи доводи ГУ ДПС щодо нереальності (безтоварності) господарських операцій ПП «Варіант-МС» із контрагентами ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «Дата Сістем», ТОВ «СПП Лана», ТОВ «Весрайт», ТОВ «Перформанс-УЖ», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Трейд», ТОВ «Агат Лайт», ТОВ «Мартін Мейд», ТОВ «Ейленс Груп», апеляційний суд зазначає таке.
Основним видом діяльності ПП «Варіант-МС» протягом охопленого перевіркою періоду був КВЕД - 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами», а саме оптова торгівля паливно-мастильними матеріалами (далі - ПММ), роздрібна реалізація палива (нафтопродуктів) через мережу АЗС, надання послуг перевезення паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) тощо.
Реалізація позивачем ПММ своїм контрагентам відбувалася на підставі типових договорів із тотожними умовами.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Тенпром ЛТД» позивачем було надано договір поставки нафтопродуктів №49 від 17.08.2020, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно із виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою Київська область, с. Путрівка, вул. Коцюбинського, 135 протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок постачальника.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримано від ТОВ «Тенпром ЛТД» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №49 від 17.08.2020 кошти (авансові платежі): 08.10.2020 у розмірі 539750 грн; 20.10.2020 у розмірі 552450 грн; 04.01.2021 у розмірі 1266942 грн; 25.01.2021 у розмірі 647287,50 грн.
Окрім того, на підтвердження виконання договірних зобов'язань з ТОВ «Тенпром ЛТД» позивачем надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Дата Сістем» ПП «Варіант-МС» надано договір поставки нафтопродуктів №46 від 05.08.2020, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою Київська область, с.Путрівка, вул. Коцюбинського протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок постачальника.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
Згідно із наданою до перевірки оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по контрагенту ТОВ «Дата Сістем» станом на 01.10.2020 рахується кредиторська заборгованість в сумі 1 066 185 грн.
За охоплений перевіркою період відповідно до банківських виписок та на виконання умов договору №46 від 05.08.2020 ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Дата Сістем» кошти (авансові платежі): 06.10.2020 у сумі 536775 грн; 16.11.2020 у сумі 547687,5 грн.
Окрім того, позивачем на підтвердження виконання договірних зобов'язань з ТОВ «Дата Сістем» було надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «СПП Лана» позивачем надано договір поставки нафтопродуктів №21 від 20.12.2020, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Вивіз товару здійснюється транспортом покупця зі складу постачальника, що знаходиться за адресою Закарпатська область, Ужгородський район, с.Дубрівка, АЗС.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «СПП Лана» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №21 від 20.12.2020 кошти (авансові платежі): 21.12.2022 у сумі 1 470 000 грн.
Окрім того, позивачем на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «СПП Лана» надано видаткову та товарно-транспортну накладну.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Весрайт» позивачем надано договір поставки нафтопродуктів №10 від 14.07.2022, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на акцизний склад покупця протягом 2-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок та вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця.
Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Весрайт» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №10 від 14.07.2022 кошти (авансові платежі): 15.07.2022 у сумі 656370 грн; 18.07.2022 у сумі 909060 грн; 20.07.2022 у сумі 892380 грн; 22.07.2022 у сумі 972650 грн; 29.07.2022 у сумі 703147,50 грн.
Окрім того, на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Весрайт» позивачем надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Перформанс-УЖ» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №19 від 17.11.2022, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на акцизний склад покупця протягом 2-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок та вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця.
Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Перфоманс-Уж» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №19 від 17.11.2022 кошти (авансові платежі): 18.11.2022 в сумі 499800 грн; 28.11.2022 в сумі 1399699 грн; 29.11.2022 в сумі 501840 грн; 01.12.2022 в сумі 775443 грн; 07.12.2022 в сумі 1000005 грн; 09.12.2022 в сумі 500000 грн; 14.12.2022 в сумі 448400 грн; 15.12.2022 в сумі 57000 грн; 05.01.2023 в сумі 150 000 грн; 06.01.2023 в сумі 340 000 грн; 11.01.2023 в сумі 245 000 грн; 27.01.2023 в сумі 150 000 грн; 03.02.2023 в сумі 235 000 грн; 08.02.2023 в сумі 135 000 грн; 28.02.2023 в сумі 400 000 грн; 01.03.2023 в сумі 596 600 грн; 03.03.2023 в сумі 65880 грн; 08.03.2023 в сумі 215 000 грн; 21.03.2023 в сумі 103 987,50 грн; 22.03.2023 в сумі 150 000 грн; 07.04.2023 в сумі 100 000 грн; 12.04.2023 в сумі 415 000 грн; 13.04.2023 в сумі 67505 грн; 22.12.2022 повернуто кошти в сумі 5000 грн.
Окрім того, ПП «Варіант-МС» на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Перфоманс-Уж» надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Тенерджі» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №56 від 05.02.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою Київська область, с. Путрівка, вул. Коцюбинського, 135 протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок і вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Перфоманс-Уж» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №56 від 05.02.2021 кошти (авансові платежі): 08.02.2021 в сумі 682020 грн; 09.02.2021 в сумі 664020 грн; 10.03.2021 в сумі 878149,50 грн; 23.03.2021 в сумі 853004,25 грн; 24.03.2021 в сумі 650034 грн; 25.03.2021 в сумі 692150 грн; 30.03.2021 в сумі 670140 грн; 02.04.2021 в сумі 1687473,75 грн; 13.04.2021 в сумі 830515 грн.
Окрім того, на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Тенерджі» позивачем надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Енкол» ПП позивач надав договір поставки нафтопродуктів №57 від 26.01.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою: м.Львів, вул. Княгині Ольги, 5А протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Енкол» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №57 від 26.01.2021 кошти (авансові платежі): 27.01.2021 в сумі 654050 грн; 15.03.2021 в сумі 85343,50 грн; 18.03.2021 в сумі 708390 грн; 19.03.2021 в сумі 731837,5 грн; 26.04.2021 в сумі 825000 грн; 27.04.2021 в сумі 562200 грн; 28.04.2021 в сумі 450000 грн; 29.04.2021 в сумі 903600 грн; 05.05.2021 в сумі 893914 грн; 17.05.2021 в сумі 713416 грн; 29.04.2021 повернуто кошти в сумі 21883,50 грн..
Окрім того, позивачем на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Енкол» надало видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Ліден Трейд» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №63 від 20.04.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою: м.Львів, вул. Княгині Ольги, 5А протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Ліден Трейд» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №63 від 20.04.2021 кошти (авансові платежі): 23.04.2021 в сумі 902480 грн; 29.04.2021 в сумі 933600 грн; 06.05.2021 в сумі 958885 грн; 11.05.2021 в сумі 947270 грн; 12.05.2021 в сумі 755820 грн; 27.05.2021 в сумі 709920 грн; 28.05.2021 в сумі 1446976,25 грн; 29.04.2021 повернення коштів в сумі 24352,50 грн.
Окрім того, позивачем на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Ліден Трейд» надало видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Агат Лайт» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №68 від 19.11.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою: м.Львів, вул. Княгині Ольги, 5А протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Агат Лайт» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №68 від 19.11.2021 кошти (авансові платежі): 22.11.2021 в сумі 867510 грн; 23.11.2021 в сумі 826514 грн.
Окрім того, на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Агат Лайт» позивач надав видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Мартін Мейд» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №67 від 05.11.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою м. Львів, вул. Княгині Ольги, 5А протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Мартін Мейд» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №67 від 05.11.2021 кошти (авансові платежі): 04.11.2021 в сумі 1400564 грн.
Окрім того, на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Мартін Мейд» позивач надав видаткові та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Ейленс Груп» позивач надав договір поставки нафтопродуктів №66 від 29.09.2021, відповідно до умов якого покупець оплачує товар 100% предоплатою згідно з виписаним постачальником рахунком на підставі заявки покупця.
Постачальник здійснює поставку товару на склад покупця, що знаходиться за адресою м. Львів, вул. Княгині Ольги, 5А протягом 3-х днів з дати прийняття заявки від покупця та отримання грошових коштів на рахунок.
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання щодо постачання товару, з моменту передачі товару представнику покупця. Факт передачі товару підтверджується підписами у видатковій накладній постачальника, оформленій на дату поставки.
ПП «Варіант-МС» отримало від ТОВ «Ейленс Груп» у відповідності до умов договору поставки нафтопродуктів №66 від 29.09.2021 кошти (авансові платежі): 29.09.2021 в сумі 795600 грн; 30.09.2021 в сумі 831620 грн.
Окрім того, позивачем на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Ейленс Груп» надано видаткові та товарно-транспортні накладні.
Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної матеріальної бази для виконання умов укладених з позивачем договорів, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди.
При цьому Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх рішеннях, що висновки відповідача про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів позивача, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб'єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб'єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.
Окрім того, сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень тощо не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов'язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб'єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб'єктів господарювання для виконання зобов'язань за укладеними договорами.
Попри те, у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган мав провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків для з'ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків.
Разом із тим, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять і представник відповідача у ході апеляційного розгляду підтвердила, що такі не проводилися.
Окрім того, слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
При цьому лише встановлення у ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями, однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.
Водночас апеляційний суд погоджується із доводами ПП «Варіант-МС» про те, що віднесення його окремих контрагентів до категорії ризикових у 2023 році не може впливати на результати вирішення цього публічно-правового спору, оскільки спірні господарські операції мали місце до прийняття відповідних рішень контролюючим органом до таких суб'єктів господарювання і позивач жодним чином не міг враховувати такі обставини при реалізації договірних зобов'язань, а тим більше нести відповідальність за своїх контрагентів.
Так, у постанові від 23.05.2023 року у справі № 360/1283/20 Верховний Суд зазначив, що посилання податкового органу на недотримання контрагентами платника податкового законодавства не може слугувати одноосібною підставою для позбавлення платника податкової вигоди, оскільки відповідальність платника настає лише у разі доведення податковим органом недобросовісності його дій, наміру платника отримати необґрунтовану податкову вигоду шляхом змови та здійснення узгоджених, взаємозалежних, не обумовлених ринковими механізмами дій суб'єктів (юридичних або фізичних осіб), які керовані єдиним органом або особою з метою досягнення вигідних для одного з суб'єктів результатів у сфері оподаткування. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.
Окрім того, платник податків не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та витрати за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
Натомість, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків (постанова Верховного Суду від 19.04.2023 у справі № 420/20757/21).
Водночас контролюючий орган не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.
При цьому податковий орган не встановив обставин, які б вказували, що позивач не мав необхідних матеріально-технічних ресурсів для здійснення відповідних господарських операцій та встановив факт придбання підприємством відповідних товарно-матеріальних цінностей, які у подальшому були реалізовані на користь спірних контрагентів.
Відповідно до висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 23.04.2021 у справі №320/23319, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції та власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
При цьому суд першої інстанції слушно зауважив, що структура активів позивача зазнала змін внаслідок відповідних господарських операцій, рух коштів відображений на розрахункових рахунках позивача, проведеною інвентаризацією підтверджено відповідність товарних залишків відомостям бухгалтерського обліку позивача.
Водночас комерційна мета позивача у вигляді отримання прибутку від відповідних господарських операцій є очевидною. Жодні податкові преференції позивач, як продавець товару, внаслідок здійснення відповідних господарських операцій не отримав та у повному обсязі сплатив податкові зобов'язання з ПДВ, ПНП та акцизного податку.
Попри те, подальша доля реалізованого товару не може мати негативних наслідків для продавця, який свої податкові та господарські зобов'язання виконав у повному обсязі.
Що стосується виявлених перевіркою недоліків при оформленні товаросупровідних документів, то такі є очевидними та пояснюються позивачем неналежним виконанням своїх обов'язків окремими працівниками, допущення помилок при оформленні відповідних документів.
Разом із тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 20.03.2018 у справі № 804/939/16, від 26.06.2018 у справі №826/3006/14, від 06.11.2018 у справі № К/9901/3443/18).
Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо наявності у ПП «Варіант-МС» обов'язку нарахування компенсуючих податкових зобов'язань на підставі підпункту “г» пункту 198.5 статті 198 ПК, апеляційний суд виходить із таких міркувань.
Відповідно до підпункту “г» підпункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК).
Відповідно до пункту 5 Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань (наказ Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879) інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов'язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються, зокрема, установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку.
Ставлячи під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій та стверджуючи про нібито негосподарське використання придбаних товарів та не встановивши на наслідками інвентаризації нестачі ТМЦ, податковий орган не може керуватися припущеннями, а зобов'язаний довести факт негосподарського використання товарів з посиланням на конкретні обставини такого використання та підтвердивши ці обставини відповідними доказами.
Водночас, як зафіксовано у акті перевірки та не заперечується відповідачем, на виконання вимог ГУ ДПС відповідно до наказу ПП “Варіант-МС» від 19.02.2024 № 1 “Про інвентаризацію» було створено комісію для проведення інвентаризації на складі ПММ, проведено інвентаризацію основних фондів, ТМЦ та коштів, які обліковуються на балансі підприємства станом на 20.02.2024, із залученням працівників контролюючого органу. За результатами проведеної інвентаризації розбіжності між фактичними залишками та даними бухгалтерського обліку не встановлено.
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що за таких обставин приписи підпункту “г» підпункту 198.5 статті 198 ПК не можуть бути застосовані до позивача.
Водночас суд першої інстанції слушно врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.02.2021 у справі № 815/517/16, та вірно зазначив, що нараховуючи компенсуючі податкові зобов'язання на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК, відповідач фактично допустив подвійне оподаткування одних і тих же товарів, оскільки перший раз податкові зобов'язання були визначені самим підприємством згідно із вимогами статті 187 ПК, а повторно ці ж самі зобов'язання були нараховані контролюючим органом на підставі приписів пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.
З урахуванням наведених вище висновків стосовно фактичного здійснення ПП «Варіант-МС» спірних господарських операцій суд апеляційної інстанції відхиляє доводи контролюючого органу про недотримання позивачем пункту 231.7 статті 231 ПК щодо непроведення рестрації в ЄРАН відповідних розрахунків коригування, а також порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК у частині відсутності реєстрації ПН у ЄРПН на загальну суму ПДВ 5 808 405 грн.
Як передбачено приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення ЄСПЛ від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
У пункті 38 рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року Суд вказав на те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію ЄСПЛ, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява № 4909/04) від 10 лютого 2010 року ЄСПЛ Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).
У Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відтак, на думку апеляційного суду, огляду на встановлені фактичні обставини та наведені правові норми у суду першої інстанції були належні підстави для висновку про протиправність оспорюваних позивачем ППР у відповідній частині, а отже необхідність їх скасування задля відновлення порушеного права платника податків.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року у справі №260/3361/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Л. Я. Гудим
О. І. Мікула
Постанова у повному обсязі складена 14 квітня 2025 року.