Справа № 420/2771/25
07 квітня 2025 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Стефанова С.О.,
за участю секретаря судового засідання Крилова Я.А.,
представника позивача - Галас А.О. (на підставі ордеру),
представника відповідача - Согутовської О.В. (на підставі виписки з ЄДРПОУ),
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, за участю третьої особи - Головного управління Державної податкової служби в Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
До Одеського окружного адміністративного суду 28 січня 2025 року надійшов адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, в якому позивач просить суд:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 03 вересня 2024 року № 36687/15-32-07-06 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 221 803,00 грн.;
- стягнути з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань понесені фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 судові витрати.
Адміністративний позов мотивовано наступним.
Позивач зазначає, що 09 липня 2024 року працівники ГУ ДПС у Дніпропетровській області прибули в магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , з метою проведення фактичної перевірки. На виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов'язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині, після початку перевірки були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Зокрема ФОП ОСОБА_1 надав такі документи: договір комісії, акт приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, договір суборенди, а також інші документи. Разом із цим, працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, припустили вчинення платником податків порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, порушуючи права платника податків, норми податкового законодавства, склали Акт фактичної перевірки від 18 липня 2024 року бланк № 000460 (зареєстрований в органі ДПС 19.07.2024 № 2038/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ) за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб'єктом господарювання таких порушень. У подальшому ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) від 03 вересня 2024 року № 36687/15-32-07-06 про застосування відносно ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 221 803,00 грн.
Також позивач зазначає, що акт фактичної перевірки та ППР не були надіслані позивачу, як це передбачено абзацом другим пункту 86.3 статті 86 ПК України в порядку статті 42 ПК України, що свідчить про безумовне порушення норм податкового законодавства та законних прав та інтересів платника податків. Оскільки примірники вказаних документів не були надіслані, позивач не зміг реалізувати своє право на подання заперечень та скарги на ППР, долучивши відповідні докази на підтвердження їх доводів. Тобто, позивач не зміг скористатися своїм правом на адміністративне оскарження (досудове) рішень суб'єкта владних повноважень. Лише після подання відповідних заяв, у листопаді 2024 року ГУ ДПС в Одеській області надіслало на адресу позивача відповідні рішення (акт фактичної перевірки, ППР). Водночас, до оспорюваного ППР не було долучено розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), що є порушенням Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254) й прав та інтересів платника податків, оскільки ненадання розрахунку позбавляє платника податків можливості з'ясувати характер і суть накладеного стягнення, порядок здійснення і правильність відповідних розрахунків, а також відповідність порушень встановлених в акті та ППР, їх ідентичність.
Таким чином, позивач вважає оспорюване ППР від 03.09.2024 року № 36687/15-32-07- 06 протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Відзив Головного управління ДПС в Одеській області на адміністративний позов обґрунтовано наступним.
Контролюючий орган зазначає, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), на підставі ст. 191, ст.20 пп.69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.75.1.3 ст.75, на підставі пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 - VI, із змінами та доповненнями; відповідно до Наказу про проведення фактичної перевірки від 08.07.2024 №2780-п проведено перевірку суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку проведено з 09.07.2024 року тривалістю не більше 10 діб. Перевіряємий період з 01.09.2021 року по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПКУ.
В свою чергу, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не було допущено жодних порушень в ході прийняття наказу від 08.07.2024 року № 2780-п щодо призначення фактичної перевірки господарської одиниці Магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », суб'єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), за адресою: АДРЕСА_1 , адже перевірка відбулась в рамках вимог, визначених законодавством. Так, всі посилання позивача на безпідставність призначення проведення фактичної перевірки є повністю необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсності.
За результатами фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 складено Акт від 19.07.2024 року № 2038/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки, а саме: - п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон № 265); - п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами і доповненнями).
За результатами розгляду матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 03.09.2024 року № 36687/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 221803,00 грн. та № 36683/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 2 040,00 грн. та надано детальний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій.
Пояснення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області обґрунтовано наступним.
Третя особа, обґрунтовує свою позицію тим, що наказ ГУ ДПС в Дніпропетровській області від 08.07.2024 року №2780-п «Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » складений з дотриманням норм чинного законодавства, а тому твердження позивача на протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки є безпідставними. Таким чином, посадовими особами контролюючого органу виконано вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України. Так, працівниками ГУ ДПС в Дніпропетровській області, на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 08.07.2024 року №2780-п та направлень на проведення перевірки від 08.07.2024 року №5446, № 5448 та №5450 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . В ході проведення перевірки встановлено порушення: - п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закону №265/95-ВР), а саме: реалізація товарів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 221 803, 00 грн.
Як зафіксовано в акті фактичної перевірки, платником податків не надано посадовим (службовим особам) органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а саме: на письмову вимогу посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано виписки банків за період, що підлягав перевірці. Крім того, в ході проведення перевірки відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н. НОМЕР_2 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 09.07.24 по 17.09.24 включно було виявлено факт продажу товарів, а саме: фен для волосся, навушники, ноутбук, годинник, мобільних телефонів, зарядної станції, зарядного пристрою, тощо) на загальну суму 221 803, 00 грн, які не обліковані у встановленому законодавством порядку. Згідно з висновками викладеними в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23 інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
З врахуванням вище зазначеного перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 здійснювалась реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 221 803, 00 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік.
За результатами розгляду матеріалів перевірки, ГУ ДПС в Одеській області з посиланням на норми чинного законодавства, було винесено податкове повідомлення-рішення від 03 вересня 2024 року № 36687/15-32-07-06 на загальну суму 221 803,00 грн. Третя особа вважає, що податкове повідомлення-рішення від 03.09.2024 року № 36687/15-32-07-06 на загальну суму 221 803,00 є законним та обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Процесуальні дії у справі та клопотання учасників справи.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року прийнято позовну заяву до розгляду. Справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін.
Призначено перше судове засідання на 20 лютого 2025 року об 10 год. 00 хв. у приміщенні Одеського окружного адміністративного суду за адресою: м. Одеса, Фонтанська дорога, 14, у залі судових засідань №30.
Залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - ГУ ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17-а, м. Дніпро, Дніпропетровська область, 49600, код ЄДРПОУ 44118658).
Також зазначеною ухвалою витребувано у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області належним чином засвідчені копії наступних доказів: наказу на проведення фактичної перевірки, направлень, Акту фактичної перевірки № 2038/04136/07108/РРО/ НОМЕР_1 від 19.07.2024 року з усіма додатками; пояснення щодо підстав проведення перевірки; щодо направлення та отримання позивачем акту фактичної перевірки № 2038/04136/07108/РРО/3421105433 від 19.07.2024 року.
Витребувано у Головного управління ДПС в Одеській області належним чином засвідчені копії наступних доказів: інформацію відносно подання звітності, сплати податків, рух коштів та наявності заборгованості у ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ); інформацію відносно проведення тотожних перевірок ФОП ОСОБА_1 з зазначенням періоду та коротким описом встановлених порушень у разі наявності; інформацію щодо направлення та отримання позивачем податкового повідомлення - рішення від 03 вересня 2024 року № 36687/15-32-07-06.
Витребувано у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 належним чином засвідчені копії наступних доказів: щодо руху коштів по реалізованій частині товару за договором комісії № ЧВ-01-06-24-ГА; щодо ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації (книга обліку товарних записів за 2024 рік) за адресою: АДРЕСА_1 (торгова точка « ІНФОРМАЦІЯ_1 »); контрольні стрічки щодо реєстрації розрахункових операцій, посилання на які міститься у акті фактичної перевірки № 2038/04136/07108/РРО/3421105433 від 19.07.2024 року.
Зобов'язано сторони та третю особу надати витребувані судом документи у строк до 17 лютого 2025 року до Одеського окружного адміністративного суду, розташованого за адресою: 65062, м. Одеса, Фонтанська дорога, 14.
11 лютого 2025 року від представника позивача до суду надійшло клопотання про долучення доказів до матеріалів справи (вхід. № ЕС/13239/25).
14 лютого 2025 року від ГУ ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшли письмові пояснення третьої особи щодо заявлених позовних вимог з доданими доказами (вхід. № ЕС 14030/25).
18 лютого 2025 року від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення у справі (вхід. № 420/2771/25).
18 лютого 2025 року від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення у справі щодо пояснень третьої особи (вхід. № ЕС 15062/25).
18 лютого 2025 року від ГУ ДПС в Одеській області до суду надійшов відзив на позовну заяву з доданими доказами (вхід. № ЕС/15287/25).
21 лютого 2025 року від представника позивача до суду надійшло клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду (вхід. № ЕС 16535/25).
Ухвалою суду від 24 лютого 2025 року заяву представника ОСОБА_1 про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції по адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. Проведення судового засідання по справі №420/2771/25 призначеного на 28 лютого 2025 року о 14 год. 00 хв. та в наступних судових засіданнях вирішено здійснювати в режимі відеоконференції поза межами суду відповідно до Положення про порядок функціонування окремих підсистем (модулів) Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, затвердженого рішенням Вищої ради правосуддя 17 серпня 2021 року № 1845/0/15-21.
25 лютого 2025 року від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив (вхід. № ЕС/17374/25).
25 березня 2025 року від ГУ ДПС в Одеській області до суду надійшло клопотання про долучення доказів (вхід. № ЕС/26933/25).
27 березня 2025 року від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення у справі (вхід. № ЕС/28674/25).
04 квітня 2025 року від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення у справі (вхід. № ЕС/32158/25).
07 квітня 2025 року від ГУ ДПС в Одеській області до суду надійшло клопотання про долучення додаткових доказів у справі (вхід. № ЕП/5106/25).
Станом на 07 квітня 2025 року, інших заяв по суті справи з боку сторін на адресу суду не надходило.
Вивчивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників осіб, які брали участь у розгляді справи, а також дослідивши обставини, якими обґрунтовувалися позовні вимоги, відзив на позовну заяву, відповідь на відзив, письмові пояснення третьої особи, перевіривши їх доказами, суд встановив наступні факти та обставини.
Обставини справи встановлені судом
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність на підставі запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010001499926, що підтверджується відповідною випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно даних інформаційно-комунікаційної системи ДПС міститься інформація щодо фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), який перебуває на обліку з 12.02.2024 по теперішній час, за реєстраційним №2010350000000499926.
Платник єдиного податку другої групи зі ставкою податку - 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року з 01.03.2024 року.
Нарахування єдиного податку відбувається на підставі заяви про застосування спрощеної системи оподаткування від 12.02.2024 № 38614101.
У періоді з 01.03.2024 по 31.12.2024 в ІКП ФОП ОСОБА_1 за КБК 18050400 нараховано єдиного податку в сумі 14200,00 грн, сплачено - 14200,00 гривень. Заборгованість станом на 01.01.2025 в ІКП за КБК 18050400 відсутня.
У періоді з 01.03.2024 по 31.12.2024 в ІКП ФОП ОСОБА_1 за КБК 71040000 (єдиний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т.ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну) сплачено 17402,00 гривень.
Заборгованість станом на 01.01.2025 в ІКП за КБК 71040000 відсутня. Звітність за 2024 рік або за будь-який інший звітний період до податкового органу не надавалася.
Наказом ГУ ДПС України у Дніпропетровській області від 08.07.2024 року №2780-п «Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України наказано провести фактичну перевірку суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до Наказу про проведення фактичної перевірки від 08.07.2024 року №2780-п та направлень на проведення перевірки від 08.07.2024 року № 5450, № 5448, № 5446 посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області 18 липня 2024 року проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за адресою здійснення господарської діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . Перевірку проведено з 09.07.2024 року тривалістю не більше 10 діб. Перевіряємий період з 01.09.2021 року по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПКУ.
В ході проведення перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на ім'я ФОП ОСОБА_1 було пред'явлено вимогу про надання документів, яка була отримана ФОП ОСОБА_2 , який, як записано у вимозі, є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено акт № 2038/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 18.07.2024 року, зареєстровании? 19.07.2024 року, відповідно до висновків якого, встановлено порушення позивачем: п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон № 265); п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами і доповненнями).
ОСОБА_2 представник ФОП ОСОБА_1 від ознайомлення та отримання другого примірника акту фактичної перевірки відмовився, про що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було складено Акт відмови від отримання примірника акту (довідки) фактичної перевірки або неможливості його вручення та підписання від 18.07.2024 року № 000460/1.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області другий примірник акту фактичної перевірки було направлено позивачу рекомендованим листом 19.07.2024 року, про що свідчить копія фіскального чеку поштового відправлення.
За результатами розгляду матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області винесені оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.09.2024 року № 36687/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 221803,00 грн. та надано детальний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій.
Головним управлінням ДПС в Одеській області про прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення від 03.09.2024 року повідомлено ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та направлено 03.09.2024 року на його адресу. Проте, поштове відправлення № 0600958253262 повернуто Головному управлінню ДПС в Одеській області 20.09.2024 року за закінченням терміну зберігання.
Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню звернувся до суду з даним позовом.
Релевантні джерела та висновки суду
Згідно ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених законом, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Тобто, судовий контроль за реалізацією суб'єктами владних повноважень їхніх повноважень здійснюється за визначеними частиною другою статті 2 КАС України критеріями і якщо суд установить, що діяльність органу державної влади не відповідає хоча б одному із визначених критеріїв, це може бути підставою для задоволення позову щодо оскарження відповідних дій (бездіяльності) чи рішення, якщо така діяльність порушує права, свободи та інтереси позивача.
Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, передбачає наявність як виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і наявність одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
У постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема:
«Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки».
У аспекті наведеного суд звертає увагу на те, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08 липня 2024 року №2780-п «Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » містить відомості, зокрема, про:
- мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками;
- вид перевірки - фактична перевірка;
- підстави для проведення перевірки - підпункти 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України;
- об'єкта перевірка якого проводитиметься - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 »;
Наказ підписаний уповноваженою посадовою особою, начальником ГУ ДПС у Дніпропетровській області Наталею Федаш, та скріплений печаткою контролюючого органу.
Тож з урахуванням встановлених обставин справи суд уважає, що у контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки позивача відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
Тобто, зі змісту цього наказу вбачається правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України).
Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним за наявності листа Державної податкової служби України № 19312/7/99-00-07-04-02-07 від 03.07.2024 року, відповідно до змісту якого наявна інформація, опублікована ОСОБА_3 на офіційному YоuТubе каналi стосовно здiйснення незаконної реалiзацii дороговартiсної технiки (APPLE), яка потрапила на територiю України без належного митного оформлення та сплати ycix необхiдних податкiв та платежiв, з посиланням на каналі безпосередньо і на магазини «Ябко» та доповідної записки Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області, у зв'язку з якими прийнято спірний наказ.
Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР.
Щодо суті виявлених під час проведення фактичної перевірки порушень позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95, судом встановлено наступне.
Так, як встановлено судом, за результатами фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , складено Акт від 18.07.2024 року № 2038/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , який зареєстровано 19.07.2024 року, відповідно до висновків якого, під час проведення фактичної перевірки встановлено порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон № 265).
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Зокрема, в ході перевірки встановлено, що товар, який на момент перевірки у місці продажу - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 передано ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_3 ) «комісіонеру» на реалізацію від ФОП ОСОБА_4 ( НОМЕР_4 ) «комітента» на підставі договору комісії від 01.06.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГАта згідно акту приймання-передачі товарів до Договору комісії від 01.06.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГА у кількості 791 одиниця товару на загальну суму 1 960 211,00 грн.
Як зафіксовано в акті фактичної перевірки, платником податків - ФОП ОСОБА_1 не надано посадовим (службовим особам) органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а саме: на письмову вимогу посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано виписки банків за період, що підлягав перевірці.
В ході проведення перевірки відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н.: НОМЕР_2 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » розташованому за адресою АДРЕСА_1 , за період з 09.07.2024 року по 17.07.2024 року встановлено факт продажу товарів (фен для волосся, навушники, ноутбук, годинник, мобільних телефонів, зарядної станції, зарядного пристрою, тощо) на загальну суму 221 803,00 грн., які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 через представника ОСОБА_2 до перевірки надано договір комісії від 01.07.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГА, акт прийому-передачі товарів від 01.07.2024 року в якому не відображено облік вищезазначених товарів.
Згідно з висновками викладеними в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23 інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених ПК України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II ПК України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача). Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного суд вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
З врахуванням вищевикладеного перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 здійснювалась реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 221 803, 00 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік.
Відповідно до п. 12 ст. З Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з п. 177.10 ст. 177 та п. 178.6 ст. 178 ПК України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (далі - Порядок №496) визначені правила ведення обліку товарних запасів та поширюються на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/ або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
У пункті 2 розд. І Порядку №496 наведені значення термінів, що вживаються у ньому, зокрема:
місце продажу (господарський об'єкт) - стаціонарний або будь який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);
місце зберігання - стаціонарний або будь який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуги).
Згідно пункту 1 розділу II Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Також, Порядком №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Згідно вимоги пункту 8 розд. II Порядку №496 під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Разом з тим, підпунктом 5 пункту 3 розділу II Порядку № 496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/програмний РРО).
Вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/програмного РРО.
Однак, позивач стверджує, що контролюючому органу були надані відповідні первинні документи, в тому числі, але не виключно: договір комісії від 01.06.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГА, акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024 року до договору комісії, форма обліку товарних запасів, а також інші документи.
При цьому факт отримання договору комісії та акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 року не заперечується й самим контролюючим органом, та вбачається із тексту акту фактичної перевірки.
Позивач вважає, що ті документи які були надані суб'єктом господарювання є саме первинними документами, що підтверджують походження товару.
Окрім іншого позивач під час судового розгляду справи по суті в обґрунтування своїх вимог посилається на Акт прийому-передачі товарів до Договору комісії № ЧВ-01-06-24-ГА від 01.06.2024 року, який датований 08.07.2024 року.
При цьому, суд критично відноситься до посилань позивача на Акт прийому-передачі товарів до Договору комісії № ЧВ-01-06-24-ГА від 01.06.2024 року, який датований 08.07.2024 року, оскільки відповідач під час судового розгляду справи зазначив, що вказаний Акт від 08.07.2024 року позивачем ані під час проведення самої фактичної перевірки, ані після її проведення контролюючому органу не надавався, що не заперечувалось самим представником позивача у судовому засіданні.
Як вказав представник відповідач, про зазначений Акт відповідачу стало відомо під час розгляду даної справи, зокрема, з матеріалів справи.
Однак, суд зазначає, що відповідно до п. 2 Загальних положень Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496 первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Отже, на час проведення фактичної перевірки суб'єктом господарювання не було надано саме первинних документів (в розумінні Порядку №496), які підтверджують походження товару, зокрема, вищезазначені опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару тощо.
Виходячи з вищезазначеного, суб'єкт господарювання не є виробником та водночас не надав первинних документів, що підтверджують походження товару, що ставить під сумнів легальність ввезення товару на територію України.
Верховний суд України у постанові від 11.01.2024 року по справі №420/12275/23 дійшов, зокрема, висновку про відсутність підстав для притягнення платника податків до відповідальності за ст. 20 Закону №265 у випадку, коли на початок проведення фактичної перевірки він не мав можливості надати такі документи посадовим особам контролюючого органу, проте до закінчення фактичної перевірки усі документи були надані.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 17.10.2024 року у справі №160/9989/22, обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності.
Така позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 05 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), а також у постановах від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 13 листопада 2020 року (справа №813/6362/13-a), від 28 жовтня 2021 року (справа №802/880/18-а), від 06 вересня 2022 року (справа №640/772/21), від 14 грудня 2022 року (справа № 640/637/19), від 07 лютого 2023 року (справа №640/9880/19).
Відповідно ж до статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання (а раніше до змін обов'язковим реквізитом було і місце складання); назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Отже, на підставі викладеного суд зазначає, що оскільки в підтвердження походження товарів, були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід'ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки.
Одночасно із зобов'язанням вести облік товарних запасів суб'єкта господарювання редакцією п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідальність, встановлена новою редакцією ст. 20 Закону № 265/95-ВР у вигляді фінансової санкції, також передбачена за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Тобто, суд акцентує увагу на тому, що визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення факту наявності на реалізації необлікованих товарів та/або ненадання документів на товар без прив'язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари) так і в поточному часі (знаходяться в реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування тощо, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.
Відтак, наявність у суб'єкта господарювання на реалізації необлікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку в порядку ст. 20 Закону України №265.
Аналогічний висновок викладений і у постанові Верховного Суду від 27.12.2023 року у справі № 280/1998/23.
Отже, оскільки, як встановлено в ході проведення фактичної перевірки та не спростовано позивачем під час судового розгляду справи факто того, що на підтвердження походження товарів, були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід'ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки.
Відповідно до ст. 20 Закону № 265, до суб'єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином в ході фактичної перевірки встановлено, що позивачем порушено пункти 1, 2,12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265 визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) у разі непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи, вчинене вперше протягом календарного року;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення. Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).
Враховуючи встановлені судом обставини, суд приходить до висновку, що прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 03 вересня 2024 року № 36687/15-32-07-06 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 221 803,00 грн. - є обґрунтованими та таким, що прийнято у відповідності до норм чинного законодавства.
Щодо посилань позивача стосовно того, що контролюючим органом акт фактичної перевірки та ППР не було надіслано позивачу, суд зазначає наступне.
Як встановлено судом, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області другий примірник акту фактичної перевірки було направлено позивачу рекомендованим листом 19.07.2024 року, про що свідчить копія фіскального чеку поштового відправлення. Головним управлінням ДПС в Одеській області про прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення від 03.09.2024 року повідомлено ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та направлено 03.09.2024 року на його адресу. Проте, поштове відправлення № 0600958253262 повернуто Головному управлінню ДПС в Одеській області 20.09.2024 за закінченням терміну зберігання.
Відповідно до положень ст. 42 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) листування платників податків та контролюючих органів містяться наступні норми:
- податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу, і відображатися в електронному кабінеті (п. 42.1);
- документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (п. 42.2);
- у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (п. 42.5).
Отже аналізуючи відповідні норми статті ПК України, суд дійшов висновку, що контролюючий орган дотримався всіх вимог податкового кодексу а також Порядку № 547, щодо оповіщення платника податків.
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.
В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.
Суд зазначає, що доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою, однак позивач в ході судового розгляду справи не доведено ґрунтовності пред'явлених вимог.
У процесі розгляду справи суд не встановив інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору. А решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
В той же час, згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача
Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі “Голдер проти Сполученого Королівства», згідно з якою саме “небезпідставність» доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов'язком довести "небезпідставність" своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Таким чином, проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.
Розподіл судових витрат
Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи відмову в задоволенні позову, розподіл судових витрат у відповідності до вимог ст.139 КАС України судом не здійснюється.
Керуючись ст.ст.2, 6, 8, 9, 12, 14, 44, 139, 242-246 КАС України, суд, -
В задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, за участю третьої особи - Головного управління Державної податкової служби в Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Рішення набирає законної сили згідно ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 та п.15-5 розділу VII Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржено, згідно ст.295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляд справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).
Відповідач: Головне управління Державної податкової служби в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 4406916).
Третя особа: Головне управління ДПС в Дніпропетровській області(вул. Сімферопольська, буд. 17-а, м. Дніпро, Дніпропетровська область, 49600, код ЄДРПОУ 44118658).
Повне судове рішення складено та підписано суддею 11 квітня 2025 року.
Суддя С.О. Cтефанов
.