08 квітня 2025 року Справа № 280/12206/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі
головуючого судді Лазаренка М.С.,
за участю секретаря судового засідання Коробова В.О.,
представника позивача - Макарчука Р.В.,
представника відповідача - Гришун О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом Компанії “Лайвстрім ЛЛС» (Сполучені Штати Америки, 555 Захід 18 Вулиця, Нью-Йорк, штат Нью-Йорк, 10011; ідентифікаційний номер в країні реєстрації: U91109000717; податковий номер в країні реєстрації: 20-5330468; код ЄДРПОУ представництва в Україні: 26612674; адреса місцезнаходження представництва в Україні: 69005, м. Запоріжжя, просп. Соборний, буд. 160)
до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, буд. 166; код ЄДРПОУ ВП 44118663)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
31.12.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Компанії «Лайвстрім ЛЛС» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якій позивач просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1672308012300, №1672508012300 від 11 вересня 2024 року;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області витрати зі сплати судового збору шляхом перерахування коштів на рахунок НОМЕР_1 (IBAN).
В обґрунтування позовних вимог посилається на наступні обставини. Відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за результатами якої встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 8 024 428 грн та неподання звіту про контрольовані операції за 2018-2019 роки за господарськими операціями з нерезидентами: Livestream LLC та «IAC/InterActiveCorp».
Висновок про заниження Представництвом позивача податку на прибуток зроблено на підставі відсутності права на користування пільгою, визначеною підпунктом «е» пункту 4 статті 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція). В ході перевірки відповідач встановив, що Представництво має постійний характер діяльності. З даним висновком позивач не погоджується у повному обсязі та зазначає, що питання щодо статусу постійного представництва було вирішено в ході оскарження податкових повідомлень-рішень №0002290504 та №0002300504 від 19.02.2020. Ці податкові повідомлення рішення були визнані протиправними та скасовані рішенням ДПС України №14524/6/99-00-08-05-01-06 від 24.04.2020. Позивач наголошує, що діяльність Представництва носила виключно допоміжний характер, про що останнє наголошувало у своїх запереченнях до акта перевірки та адміністративній скарзі під час перевірки, яку проводив відповідач у 2020 році. Зазначені доводи були висловлені в рішенні ДПС України.
Щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018-2019 роки за господарськими операціями з нерезидентами: Livestream LLC та «IAC/InterActiveCorp» зазначає, що пунктом 39.2.1.7 статті 39 ПК України передбачено обов'язок щодо подання звіту про контрольовані операції для постійних представництв. Відтак, висновки Відповідача щодо обов'язку Представництва подавати звіт про контрольовані операції ґрунтується на хибному висновку про те, що останнє, нібито, є «постійним» у розумінні ПК України та Конвенції.
Вважає, що позапланову невиїзну перевірку було проведено без наявних на те підстав, оскільки отримана контролюючим органом інформація від Компетентного органу США не свідчить про порушення Представництвом податкового законодавства. Крім того, зазначена інформація була отримана у 2021 році, проте перевірку відповідач призначив лише у 2024 році, тобто через більше ніж рік з моменту скасування мораторію на проведення податкових перевірок.
З огляду на викладене, просить суд задовольнити позовні вимоги.
03.01.2025 ухвалою суду відкрито провадження в адміністративній справі № 280/12206/24 за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 15.01.2025.
Протокольною ухвалою суду від 15.01.2025 оголошена перерва до 04.02.2025.
Відповідач позовну заяву не визнав. У письмовому відзиві від 16.01.2025 вх. № 2486 посилається на те, що підставою для документальної позапланової невиїзної перевірки стала інформація отримана від компетентного іноземного органу. Зазначена інформація стала безперечним доказом та підтвердила висновки планової перевірки. У відповіді контролюючого органу на спеціальний запит Компетентний орган США не зміг визначити податкове резиденство LIVESTREAM LLC» (США) і таку довідку не було надано. Крім того, було повідомлено про неподання Компанією «Лайвстрім ЛЛС» податкової звітності у 2016-2019 роках та зазначено іншу інформацію щодо представництва.
Період часу стосовно якого запитувалася інформація, містить період з 01.01.2016 по дату надання відповіді іноземним компетентним органом на запит. Відповідь компетентного органу США датована 04.03.2021 року, тобто перевірку за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020 контролюючим органом було здійснено правомірно.
Вважає, що в ході документальної позапланової невиїзної перевірки було в повній мірі доведено факт відсутності допоміжного або підготовчого характеру по відношенню до компанії засновника, а складає один з видів діяльності нерезидента. Таким чином,
Представництво не мало права користуватися пільгою, визначеною пп. «е» п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал.
16.01.2025 позивачем подано до суду заяву про виклик свідка - заступника начальника відділу трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у Запорізькій області - Сніжну Ірину Анатоліївну.
20.01.2025 від позивача надійшла відповідь на відзив, у якій позивач заперечує проти доводів відповідача. Наполягає на тому, що діяльність представництва є виключно допоміжною. Вважає, що строк у 2555 днів за п. 102.1 ст. 102 ПК України не міг бути застосований Відповідачем при проведенні перевірки Представництва, оскільки останній не здійснював господарську діяльність на території України (в тому числі через постійне представництво), яка б призводила до отримання доходів нерезидентом за цією нормою. Позовні вимоги підтримує та просить їх задовольнити у повному обсязі.
Протокольною ухвалою суду від 04.02.2025 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 10.02.2025.
Протокольною ухвалою суду від 10.02.2025 оголошено перерву у судовому засіданні до 24.02.2025 та викликано свідка - заступника начальника відділу трансфертного ціноутворення ОСОБА_1 .
У судовому засіданні 24.02.2025 допитано свідка - заступника начальника відділу трансфертного ціноутворення ОСОБА_1 та оголошено перерву до 10.03.2025.
07.03.2025 представником позивача надано письмові пояснення стосовно показань свідка.
10.03.2025 представником відповідача надано письмові пояснення стосовно показань свідка.
Протокольною ухвалою суду від 10.03.2025 оголошено перерву у судовому засіданні до 08.04.2025.
У судовому засіданні 08.04.2025 представники сторін підтримали свої вимоги та заперечення.
08.04.2025 у судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Розглянувши матеріали справи, з'ясувавши думку сторін, суд встановив наступне.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відповідно до норм п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, п.п.78.1.21 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 69.351 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.06.2024 року №1146-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку «Представництва «ЛАЙВСТРІМ ЛЛС» з питань дотримання податкового законодавства щодо взаємовідносин з нерезидентом «LIVESTREM LLC» (США), щодо повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток з урахуванням пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 та дотримання вимог п. 39.4 ст. 39 ПК України за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020.
За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області складено акт від 23.07.2024 №11165/08-01-23-00-11/26612674, яким встановлено порушення «Представництвом «Лайвстрім ЛЛС» норм ПК України:
1) п. 103.2, п. 103.4 ст. 103, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого «Представництво «Лайвстрім ЛЛС» занижено податок на прибуток у загальній суму 8 024 428 грн., в т.ч.: за 2017 рік у сумі 2 277 300 грн., за 2018 рік у сумі 3 162 942 грн., за 2019 рік у сумі 2 584 186 грн., за 2020 рік у сумі 0,0 грн.;
2) пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, а саме: «Представництво «Лайвстрім ЛЛС» не подано звіт по контрольовані операції за 2018 рік, за 2019 рік по здійсненим господарським операціям з нерезидентами «LIVESTREAM LLC» (США) та «IAC/InterActiveCorp» (США).
На підставі акта від 23.07.2024 №11165/08-01-23-00-11/26612674, відповідач склав податкові повідомлення-рішення:
1) № 1672308012300 від 11.09.2024 на загальну суму 10 035 535 грн з податку на прибуток підприємств, з яких: збільшено зобов'язання з податку на прибуток на 8 024 428 грн; накладено штрафні санкції на 2 006 107 грн.
2) № 1672508012300 від 11.09.2024 на загальну суму 1 206 900 грн за неподання звіту про контрольовані операції за період 2018-2019 років.
Представництво «Лайвстрім ЛЛС» не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, подало подано скаргу № 43623/6 від 11.11.2024 до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 26.11.2024 № 35464/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу залишено без розгляду (із підстав пропуску строку для її подання) та повернуто скаржнику.
Позивач вважає податкові повідомлення-рішення № 1672308012300 від 11.09.2024, № 1672508012300 від 11.09.2024 протиправними, у зв'язку з чим звернувся до суду за захистом своїх прав та інтересів.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також, відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Абзацом першим п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Так, підпунктом 75.1.2. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Абзацом п'ятим цього ж підпункту передбачено, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно положень підп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
Зміст даної норми вказує на те, що перевірка вважається підставною за наявності таких обставин:
- отримання після проведення перевірки інформації та/або документів від іноземних державних органів;
- наявності якісних характеристик отриманої інформації чи документів, а саме стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків законодавства.
Іншими словами, інформація чи документи мають різнитись від якісних характеристик інформації чи документів використаних у попередніх перевірках, вказуючи на порушення платника податків.
В силу положень ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, Верховний Суд, у п.57 постанови від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 дійшов до такого правового висновку: «… Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».
Відповідачем проведено планову виїзну перевірку Представництва позивача, про що складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28.01.2020.
За результатами такої перевірки відповідач, зокрема, прийняв податкове повідомлення-рішення №0002290504 та №0002300504 від 19.02.2020, якими встановлював порушення позивачем п. 103.2, п. 103.4 ст. 103, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, стверджуючи про безпідставність застосування звільнення від оподаткування прибутку на підставі пп. «е» п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція).
В подальшому, зазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, визнані протиправними та скасовані рішенням ДПС України №14524/6/99-00-08-05-01-06 від 24.04.2020. В ході розгляду скарги, ДПС України встановлено наступні обставини.
Контролюючим органом не було доведено, що види та зміст діяльності Головної компанії, а також зміст діяльності Представництва, свідчать, про те, що: діяльність Представництва не є допоміжною по відношенню до діяльності Головної компанії; діяльність Представництва складає один з видів діяльності Головної компанії; діяльність Представництва генерує прибуток Головної компанії; діяльність Представництва входить в ланцюг створення кінцевої вартості для споживача, а тому носила допоміжний/підготовчий характер.
Досліджено копію нотаріально завіреної, легалізованої та перекладеної довідки в якій засвідчено, що Лайвстрім ЛЛС є філією, відділом, або господарюючим суб'єктом корпорації США.
Під час перевірки контролюючий орган встановив фактичні види діяльності Головної компанії на підставі відомостей з мережі Інтернет, коли зазначене можливо було встановити шляхом направлення Контролюючим органом міжнародного запиту у порядку, передбаченому Конвенцією, однак зазначені заходи контролюючим органом вжито не було.
Суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно п. 56.10 ст. 56 ПК України рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку.
Листом Головного управлення ДПС в Запорізькій області від 07.08.2020 № 4096/8/08-01-05-04-05 здійснено запит до іноземного органу США на інформацію щодо діяльності в Україні через представництво нерезидента «LIVESTREAM LLC» (США).
04.03.2021 Міжнародною службою доходів Міністерства фінансів (США) листом №383107 надано відповіді на запитання наступного змісту:
«1. Чи є компанія «LIVESTREAM LLC» резидентом Сполучених Штатів Америки у розумінні статті 4 «Резиденція» Конвенції між Україною і США?
Відповідь:
Для того, щоб дізнатися про статус Представництва «Лайвстрім ЛЛС» в Україні, ми надіслали Документальний Запит на Інформацію до його материнської компанії «InterActiveCorp (ІАС)». У відповідь на наш запит компанія ІАС зазначила, що її дочірня компанія «LIVESTREAM LLC» (США) має Представницькій Офіс («Представницькій Офіс Лайвстрім») в Україні. Представницькій Офіс Лайвстрім було придбано в якості частини загального придбання компанії «Livestream Inc.» компанією «Vimeo Inc.» (дочірня компанія ІАС) 18 жовтня 2017 року. Ми не в змозі визначити резиденцію платника через те, що це визначення залежить від специфічних фактів і обставин, стосовно яких ми не маємо адекватної інформації без проведення перевірки. ІАС є американською компанією із штаб-квартирами у Нью-Йорку, штат Нью-Йорк. ІАС надала наступні документи стосовно діяльності Представницького Офісу Лайвстрім, які включені до Додатків: заявка на реєстрацію представницького офісу в Україні; регуляція (Статут) Представницького Офісу Лайвстрім від 25 травня 2012 року; Реєстраційний сертифікат виданий Міністерством Економіки України; Витяг з корпоративного реєстру виданого головним департаментом органу статистики Запорізькою області; Договір на послуги від 2 грудня 2019 року; Дія за письмовою згодою членів компанії «LIVESTREAM LLC» замість наради від 21 жовтня 2019 року; Договір на послуги від 1 листопада 2019 року; Дія за письмовою згодою менеджерів компанії «LIVESTREAM LLC» замість наради від 21 жовтня 2019 року.
2. Чи оподатковувався головною компанією «LIVESTREAM LLC» (США) дохід від діяльності (з надання послуг) Представництва «Лайвстрім ЛЛС» (Україна) у Сполучених Штатах Америки? Відповідь: Подивіться відповідь на питання № 1.
3. Які фактично види діяльності здійснює компанія-нерезидент «LIVESTREAM LLC» (США)? Відповідь: Подивіться відповідь на питання № 1.
4. Просимо надати копії Статуту компанії «LIVESTREAM LLC» (США) за 2016-2019 роки. Відповідь: Подивіться відповідь на питання № 1.
5. Просимо надати копії консолідованої податкової та фінансової звітності компанії «LIVESTREAM LLC» (США) за 2016-2019 роки у розрізі структурних підрозділів. У разі відсутності такої звітності просимо зазначити причини її відсутності.
Відповідь:
Ми подивились нашу базу даних зі звітності по міжнародному оподаткуванню. Компанія «LIVESTREAM LLC» не подавала податкової звітності у 2016 - 2019 роках. Материнська компанія ІАС зазначила, що дохід від дочірніх компаній було відображено у її консолідованій податковій звітності, яка не відображає окремої інформації відносно Представницького Офісу «Лайвстрім ЛЛС» в Україні».
Процитоване є неофіційним перекладом оригіналу відповіді, який був долучений до матеріалів справи разом з оригіналом англійською мовою.
За таких обставин, фактичною підставою проведення перевірки стало отримання відповідачем відповіді компетентного іноземного компетентного органу США щодо діяльності нерезидента «LIVESTREAM LLC» (США) та його представництва в Україні.
Разом з тим, оцінюючи обставини наявності визначених законом підстав для здійснення перевірки позивача, суд враховує таке.
Як вбачається з акту оскаржуваної перевірки, після проведення попередньої планової перевірки відповідач отримав інформацію та/або документи від іноземного державного органу, які стосуються питань, що були охоплені під час попередньої планової перевірки позивача та свідчать про порушення позивачем податкового законодавства.
Попередньою плановою документальною перевіркою відповідачем ставилось під питання наявність статусу непостійної, допоміжної діяльності Представництва, яке положеннями Конвенції звільняє таке представництво від оподаткування його доходу.
Зі змісту листа Міжнародної служби доходів Міністерства фінансів (США) від 04.03.2021 №383107 не вбачається порушення податкового законодавства США, зокрема несплати податку на прибуток, компанією «LIVESTREAM LLC», яка є дочірньою компанією «InterActiveCorp (ІАС)», та немає засвідчення факту здійснення представництвом в Україні компанії «LIVESTREAM LLC» постійної діяльності.
Між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал» № 180/95-ВР від 26 травня 1995 року та набрала чинності 05 червня 2000 року.
Згідно з положенням пункту 1 статті 7 Конвенції прибуток від комерційної діяльності резидента Договірної Держави може оподатковуватись тільки у цій Державі, якщо резидент не здійснює або не здійснював комерційну діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо резидент здійснює або здійснював комерційну діяльність як вказано вище, прибутки від цієї комерційної діяльності резидента можуть оподатковуватися в цій другий Державі, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до активів або діяльності цього постійного представництва.
Відповідно до пункту 6 статті 7 Конвенції для цілей цієї статті термін "прибуток від комерційної діяльності" означає прибуток, одержаний від активного ведення комерційної діяльності і включає, зокрема, прибуток від надання послуг іншій особі.
Види діяльності резидента однієї договірної держави, яка є стороною Конвенції, на території другої країни-учасниці Конвенції, які підпадають під поняття «постійне представництво», визначені відповідними положеннями статті 5 Конвенції, пунктом 1 якої, зокрема, визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце комерційної діяльності, через яке резидент в одній Договірній Державі, незалежно від того, чи є він юридичною особою чи ні, повністю або частково здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 цієї статті ПК встановлено, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно з положеннями пункту 103.5 цієї статті довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів (пункт 103.6 статті 103 ПК).
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (пункт 103.8 статті 103 ПК).
Пунктом 103.10 статті 103 цього Кодексу визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Отже, згідно з порядком, встановленим статтею 103 ПК, особа (податковий агент), у якого на час виплати доходу нерезиденту відсутня довідка - документ, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України, і який відповідає вимогам пункту 103.5 статті 103 Кодексу, не має права на самостійне застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, передбачених таким міжнародним договором.
Стосовно документа, який підтверджує статус податкового резидента США, то компетентними органами України та США (стаття 3 Конвенції) погоджено, що єдиною формою підтвердження права на застосування пільг, передбачених Конвенцією, для резидентів США є наявність сертифіката (довідки) резиденції за формою №6166, яка видається Філадельфійським сервісним центром, що є структурним підрозділом Служби внутрішніх доходів США, і яка є єдиною формою підтвердження права особи (резидента США) на пільги, передбачені Конвенцією. При цьому текст довідки має містити інформацію, яка прямо вказує на те, що зазначена у довідці особа є резидентом США. У довідці повинні вказуватися назва платника податку, його ідентифікаційний податковий номер у США та рік, за який видається довідка, а сама довідка належним чином легалізована та перекладена.
У цьому висновку суд звертається до правової позиції Верховного Суду, сформульовану у постанові від 14.09.2021 у справі №820/11305/15 (провадження №К/9901/26125/18), стосовно вимоги щодо оформлення довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Під час проведення документальної планової виїзної перевірки у 2020 році та у судовому процесі позивач надав копію довідки від 19.03.2018 на підтвердження статусу податкового резидента форми №6166, яка видана Філадельфійським сервісним центром, що є структурним підрозділом Служби внутрішніх доходів США.
За змістом цієї довідки компанія «Livestream LLC» є філією, відділом, або господарюючим суб'єктом корпорації США, діяльністю якої є інші інформаційні послуги.
У довідці зазначені назва платника податку, його ідентифікаційний податковий номер у США та рік, за який видана довідка. Копія довідки, видана за формою №6166, нотаріально засвідчені та долучені до матеріалів справи.
Крім того, контролюючий орган всупереч положенням підпункту 78.1.21 ПК України розширив предмет перевірки на питання, які не були охоплені предметом попередньої перевірки. Звітні періоди, починаючи з 2019 року, не були предметом попередньої перевірки.
Як вбачається з акта документальної планової виїзної перевірки №27/08-01-05-04/26612674 від 28.01.2020, відповідачем ставилось питання щодо дотримання Представництвом позивача вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2016 по 31.12.2018, коли актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.07.2024 №11165/08-01-23-00-11/26612674 було ініційовано питання щодо дотримання Представництвом позивача податкового законодавства щодо взаємовідносин з нерезидентом «LIVESTREM LLC» (США), щодо повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток з урахуванням пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 та дотримання вимог п. 39.4 ст. 39 ПК України за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020.
Аргументацію відповідача в частині того, що компетентний іноземний органу США надав інформацію щодо неподання Компанією «Лайвстрім ЛЛС» податкової звітності у 2016-2019 роках, суд вважає безпідставною, оскільки зі змісту зазначеної відповіді вбачається, що материнською компанією «InterActiveCorp (ІАС)» відображено дохід від дочірніх компаній у її консолідованій податковій звітності, яка не відображає окремої інформації відносно Представницького Офісу «Лайвстрім ЛЛС» в Україні. Проте, свідчення про порушення податкового законодавства США в листі компетентного іноземного органу США відсутні.
Також, документальна позапланова невиїзна перевірка у 2024 році здійснена на підставі скасованої рішенням ДПС України документальної планової виїзної перевірки у 2020 році.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд зазначав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Такі висновки обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21.
Отже, проведена відповідачем документальна планова виїзна перевірка, за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28.01.2020, та винесені на її підставі податкові повідомлення-рішення №0002290504 та №0002300504 від 19.02.2020, не має преюдиційного характеру (оскільки не може вважатися такою, що була проведена) для цілей призначення нової перевірки за підпунктом 78.1.21 ПК України.
З вищенаведеного вбачається, що у даному випадку відсутня така складова підстава, визначена підпунктом 78.1.21 ПК України, як «після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки», оскільки рішенням ДПС України висновки такої перевірки були скасовані у повному обсязі.
Відтак, з огляду на відсутність підстав для призначення та проведення перевірки за підпунктом 78.1.21 ПК України, вихід за межі попередньої перевірки, така перевірка є протиправною за своїм змістом, а тому не може породжувати будь-яких правових наслідків, у тому числі у вигляді оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Щодо суті наведених в акті перевірки порушень Представництвом позивача суд зазначає наступне.
За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23.05.2020) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Отже, за змістом наведеної вище норми саме від наявності підстав для визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.
Законодавче визначення «постійного представництва» міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
В редакції зазначеної статті, що була чинна до 23.05.2020, було наведене наступне визначення: «постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд вважає, що для цілей оподаткування підставою для набуття (постійним місцем діяльності або діяльністю нерезидента або особою - резидентом України) статусу постійного представництва нерезидента є провадження ним господарської діяльності нерезидента в Україні.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 ПК України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Як вже було зазначено вище, між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки було укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал» № 180/95-ВР від 26 травня 1995 року та набрала чинності 05 червня 2000 року.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад стосовно особи, що забезпечує послуги по зберіганню для інших осіб; h) споруди або склади, що використовуються як торговельна точка або для прийому, або оформлення замовлень; i) установку або споруду для розвідки або експлуатації природних ресурсів; j) будівельний майданчик або будівельний, монтажний або складальний об'єкт, або контрольну діяльність, пов'язану з ними, якщо такий майданчик, об'єкт або діяльність (разом з іншими такими майданчиками, об'єктами або діяльністю) функціонують протягом періоду, який перевищує 6 місяців.
При цьому пунктом 4 статті 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання або демонстрації; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою рекламування, постачання інформації, наукових досліджень або іншої подібної діяльності для підприємства, що носить підготовчий або допоміжний характер.
Суд враховує, що приведена вище Конвенція розроблена на основі Модельної конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку щодо податків на доходи і капітал, яка становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. До кожної статті Модельної конвенції розроблені деталізовані Коментарі, які підлягають врахуванню при застосуванні і тлумаченні положень відповідної двосторонньої конвенції, а також при вирішенні відповідних спорів. Слід зазначити, що у 2017 році до Коментарів було внесено низку змін і, зокрема, пункт 3 Коментаря до Статті 5 «Щодо визначення постійного представництва» Модельної конвенції ОЕСР передбачає, що ці зміни слід враховувати для цілей тлумачення конвенцій, укладених до їх прийняття, тому як вони відображають консенсус країн-членів ОЕСР щодо тлумачення існуючих положень та їх застосування до певних ситуацій. Поряд з цим пункт 4 Коментарів до вказаної Статті застерігає, що зміни до цього Коментаря, що стосувались додавання параграфа 4.1 та модифікації параграфів 4, 5, 6 Статті, є лише перспективними і не впливають на тлумачення попередніх положень Модельної конвенції ОЕСР та договорів, до яких включено ці положення. Отже, Коментарі до Модельної конвенції у спірному випадку підлягають застосуванню як в редакції 2014 року, так і в редакції 2017 року (в тій частині, що не суперечить пункту 4 Коментарів до статті 5).
Так, пунктом 17 Коментаря до статті 7 Модельної Конвенції зазначено, що положення пункту 2 не вимагають розподіляти весь прибуток підприємства між постійним представництвом та іншими підрозділами: відповідно до нього прибуток, що відноситься до постійного представництва, повинен визначатися так якби це постійне представництво було самостійним підприємством. Таким чином, постійне представництво може мати прибуток, навіть якщо у підприємства такого прибутку немає; і навпаки, до постійного представництва може бути й не віднесено жодного прибутку , навіть якщо підприємство загалом отримало прибуток.
Термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Угоди, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).
Так, у постановах від 24.05.2019 (справа №826/3191/13-а), від 16.03.2020 (справа №826/7675/18) Верховний Суд вказував, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 (справа №826/14127/14), відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.
При розмежуванні основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати, що:
- підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
У спірних правовідносинах позивач наполягає, що представництво у спірний період здійснювало на території України виключно допоміжну діяльність, яка полягає, якщо узагальнити, у виправленні помилок програмного коду. За своїм змістом даний етап не входить у ланцюг створення кінцевого продукту, не генерує прибуток Головної компанії та є допоміжним по відношенню до діяльності Головної компанії.
Під час документальної позапланової перевірки контролюючий орган зробив висновок, що діяльність Представництва позивача носить постійний характер.
Аргументами для зазначеного висновку стало дослідження: посадових інструкцій працівників; трудових договорів, укладених з працівниками; наказів директора Представництва від 03.01.2017; актів прийому-передачі прав на Інтелектуальну власність.
Згідно дослідженого зазначених документів контролюючий орган зробив висновок, що Представництво передавало Головній компанії готові для використання та продажу програмні продукти.
Суд не погоджується з таким висновком та вважає зазначити наступне.
Основним видом діяльності Представництва є дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20). Основний вид діяльності Головної компанії - інші інформаційні послуги.
До перевірки надано Положення про Представництво "Лайвстрім ЛЛС", згідно з п.2 якого представництво створено з метою реалізації та захисту інтересів Компанії на території України, а також для сприяння у виробництві всіх видів товарів, робіт і послуг Компанії.
У рамках своєї діяльності Представництво:
- представляє інтереси Компанії у відносинах з органами державної влади України, органами місцевого самоврядування, суб'єктами господарської діяльності різних форм власності;
- захищає права і законні інтереси Компанії;
- здійснює збір, обробку та розповсюдження інформації, яка необхідна для забезпечення діяльності Компанії на території України;
- бере участь у підтримці існуючих і виготовленні нових товарів, робіт і послуг Компанії;
- здійснює пошук комерційних партнерів Компанії на території України;
- контролює виконання сторонами зобов'язань в рамках договорів, укладених між Компанією та її контрагентами на території України та сприяє Компанії в реалізації прав і обов'язків за даними договорами;
- укладає від імені та в інтересах Компанії договори, угоди, меморандуми та здійснює інші юридичні дії в рамках наданих Компанією повноважень.
Дослідивши штатний розпис, посадові інструкції, судом встановлено, що вони не містять інформації про роботу, яка виконувалась працівниками Представництва у періоді з 2016 по 2018 роки та не розкривають інформацію про фактичне виконання функцій програмування.
За своїм призначенням посадові інструкції є типовими документами та відображають перелік завдань та обов'язків, повноважень і відповідальності працівника на конкретній посаді.
З аналізу даних документів вбачається, що до обсягу завдань та обов'язків працівників входять різнопланові функції, в тому числі (і) розробка технології розв'язання задач на усіх етапах: (іі) визначення сукупності даних, що забезпечують врахування максимального числа умов, що включені до програми; (ііі) визначення інформації, яка підлягає обробленню на ЕОМ, її обсягів, структури, макетів і схем вводу, оброблення, зберігання і видачі інформації, методів її контролю; (іу) супровід упроваджених програм і програмних засобів; (у) оперативне вирішення технічних проблем та інші.
Вказане не є тотожним комп'ютерному програмуванню та свідчить про можливість виконання працівниками Представництва різного спектру робіт, включаючи робіт допоміжного характеру.
Щодо трудових договорів суд зазначає, що укладені із працівниками Представництва є типовим та не відображають завдань, які у майбутньому будуть покладені на кожного окремого працівника.
Згідно з визначенням, вказаному в трудових договорах «...під «завданням» або «службовим завданням» розуміється завдання, що ставиться Роботодавцем Співробітникові з використанням Системи обліку задач щодо виконання певної роботи, у тому числі щодо створення Інтелектуальної власності (як вона визначена в цьому Договорі)».
Наявність трудових договорів не підтверджує висновки Контролюючого органу, а самі договори не містять та не можуть містити інформацію про характер діяльності працівників Представництва у Період перевірки.
Щодо службових завдань, затверджених наказами директора, скаржник зазначає, що технічні завдання не містять інформацію стосовно того, яка робота виконувалась працівниками Представництва протягом 2016-2018 років.
Натомість, зміст службових завдань є типовим та значною мірою дублюється. Службові завдання складені роботодавцем стосовно невизначеного кола працівників. Вони містять загальний опис подальших кроків та призначені інформувати про процеси, щодо яких у майбутньому працівникам Представництва можуть надходити запити від Головної компанії. Службові завдання не містять вказівок до їх безпосереднього виконання конкретними працівниками Представництва.
Складення службових завдань здійснювалось на виконання вимог Головної компанії до своїх підрозділів. Оскільки технічні завдання стосувались діяльності Головної компанії загалом, вони затверджувались та доводились до відома усіх її підрозділів, в тому числі і на рівні працівників Представництва.
Щодо актів прийому-передачі прав скаржник зазначає, що у ході діяльності працівники Представництва працювали з окремими компонентами програмного забезпечення, до яких їм надавався доступ, які по суті становлять собою об'єкти інтелектуальної власності. У процесі доопрацювання такі об'єкти могли бути змінені, та, у такому випадку, згідно з законодавством, ставали об'єктами інтелектуальної власності працівників Представництва.
Задля дотримання вимог законодавства про захист прав на об'єкти інтелектуальної власності як в Україні так і США, та з метою всебічного захисту прав Головної компанії на об'єкти інтелектуальної власності, працівники Представництва підписували акти прийому-передачі прав, в яких містився загальний опис програмного продукту.
Самі ж акти містять застереження про те, що опис інтелектуальної власності, що вказаний у п.1 акту наведено з ціллю надання якомога повнішого опису створеної інтелектуальної власності, наскільки це можливо за даних обставин та без обмеження обов'язків Співробітника за Договором передати всі права на інтелектуальну власність Роботодавцю, включаючи без виключення всіх програмних кодів, на основі яких його було розроблено, що становлять інтелектуальну власність.
За змістом усі акти прийому-передачі прав є однаковими, оскільки не мають на меті визначити конкретний обсяг робіт, виконаний працівником Представництва. Натомість, акти покликані захистити права власності Головної компанії на об'єкти інтелектуальної власності, з якими працювали працівники Представництва.
За таких обставин, представництвом компанії «Livestream LLC» в Україні здійснювалась виключно допоміжна діяльність на користь основної компанії-нерезидента.
Також, як вбачається з матеріалів справи та акта перевірки, у спірний період з 01.01.2018 по 31.12.2018 Представництво позивача отримало цільове фінансування від Головної компанії «Livestream LLC» на загальну суму 148 600 519 грн та від фірми «IAC/InterActiveCorp» на загальну суму 30 855 894,66 грн.
Податковий орган вбачає таке фінансування як отримання прибутку, оскільки представництво є постійним та не є таким, що здійснює допоміжну діяльність Головної компанії, а провадить самостійну діяльність, результатом якої є створення повноцінного програмного забезпечення, готового для продажу.
В постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».
Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб'єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб'єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.
Отримане представництвом в України фінансування від головної компанії «LIVESTREAM LLC» у 2018 році також неможливо вважати отриманим прибутком, оскільки в ході судового розгляду було встановлено, що представництвом компанії в Україні здійснювалась допоміжна діяльність, а результати її роботи передавались на користь головної компанії.
Щодо надходження фінансування від фірми «IAC/InterActiveCorp» до Представництва позивача судом встановлено наступні обставини.
Між компаніями «IAC/InterActiveCorp» (Виконавець) та «Livestream LLC» (Компанія) укладено договір про надання послуг від 31.12.2019.
Договором передбачено надання Виконавцем послуги з перерахування грошових коштів представництву в Україні Компанії, скільки банківський рахунок компанії було закрито. Сторони засвідчують, що такі грошові перекази не можуть вважатися фінасуванням діяльності та витрат Представництва Виконавцем, або оплатою Виконавцем на користь Компанії та/або Представництва за будь-які товари, послуги та/або будь-яким іншим видом матеріальної або нематеріальної вигоди або будь-яким іншим видом договірного платежу.
З урахуванням пояснень з листа Міжнародної служби доходів Міністерства фінансів (США) від 04.03.2021 №383107, судом зроблено висновок, що зазначені кошти перераховувались від імені компанії «LIVESTREAM LLC» на рахунки її представництва в Україні із залученням материнської компанії «InterActiveCorp (ІАС)», як надавача послуг з банківського переводу. Такі відносини неможливо вважати такими, що мають на меті отримання прибутку із здійснення постійної діяльності представництвом в Україні компанією «LIVESTREAM LLC».
За таких обставин, контролюючим органом не було спростовано, що діяльність Представництва позивача на території України носить виключно допоміжний характер для здійснення основної діяльності материнської компанії, що призводить до помилкового висновку в частині збільшення зобов'язання за сплату податку на прибуток.
Щодо розрахунку відповідача податку на прибуток згідно норм пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України із застосуванням коефіцієнту 0.7 суд зазначає наступне.
До 23.05.2020 діяла редакція абзацу першого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, за якою резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Приведеною правовою нормою установлено, що доходи нерезидента у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до приписів підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.
Підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 ст. 141 ПК України передбачено, що cуми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Оскільки відповідачем не доведено наявність постійного представництва компанії «LIVESTREAM LLC» в Україні, підстави для розрахунку податку на прибуток шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 ПК України, відсутні.
Стосовно притягнення позивача до відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту ґ) підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Згідно абзацу третього підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Однією з основних умов для зобов'язання подання звіту про контрольовані операції є наявність у представництва постійного статусу. З урахуванням висновків суду в частині наявності у представництва компанії «LIVESTREAM LLC» в Україні статусу непостійного, допоміжного, у контролюючого органу відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції.
Стосовно нарахування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі п. 123.2 ст. 123 ПК України суд зазначає наступне.
Згідно з пунктом 109.3 статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Пунктом 123.1 статті 123 ПК України передбачено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв'язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Контролюючий орган має право довести наявність / відсутність вини платника, зокрема, в акті камеральної перевірки у відносинах в межах періодів з 01 січня 2021 року після набуття чинності Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування» (далі - Закон № 1117-IX). Комплексній оцінці підлягають фактичні обставини на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів у контексті удаваного, цілеспрямованого створення платником умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, у якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом'якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.».
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого не було зроблено в Законі № 1117-IX.
Отже, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не вбачається можливим.
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом в постанові від 29.04.2024 у справі №320/13732/20.
За таких обставин, контролюючий орган безпідставно застосував штрафні санкції у розмірі 2006107 грн на підставі пункту 123.2 ст. 123 ПК України, оскільки в охоплений період перевірки з 01.01.2017 по 31.12.2020 не було передбачено кваліфікації вини та умислу в податковому законодавстві.
Стосовно строку проведення перевірки суд зазначає наступне.
Згідно з п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов'язаних з декларуванням податкових зобов'язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
З місцевих податків та/або зборів, за якими передбачено подання річної податкової декларації, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право за результатами перевірки самостійно визначити суму грошових зобов'язань, у разі виявлення ним за результатами перевірки заниження суми визначеного платником податків податкового зобов'язання з цих податків, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати цих податків, визначених відповідними розділами цього Кодексу.
В той же час, відповідно до абзац пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020 на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Крім того, відповідно до пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавств.
Пунктом 141.4 статті 141 ПК України визначено особливості оподаткування доходів нерезидентів, що є тотожним правовідносинам у цій справі.
В спірному випадку обчислення визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку 2555 днів для проведення податковим органом перевірки розпочинається з дати подання Представництвом розрахунку з податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України, на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності (реєстраційний номер № 9295408837) за 2017 рік - 17.01.2018.
Таким чином, контролюючий орган мав право провести перевірку з урахуванням ст. 102 ПК України та самостійно визначити суму грошових зобов'язань в межах 2555 днів та після закінчення строку давності, який припадав на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).
Виходячи з вищевикладеного ГУ ДПС у Запорізькій області проведено перевірку з урахуванням строків, визначених п.102.1 ст.102 ПК України.
Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, про наявність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, на користь позивача слід стягнути 30280,00 грн. судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Керуючись статтями 2, 77, 139, 241, 243-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позовну заяву Компанії “Лайвстрім ЛЛС» (Сполучені Штати Америки, 555 Захід 18 Вулиця, Нью-Йорк, штат Нью-Йорк, 10011; ідентифікаційний номер в країні реєстрації: U91109000717; податковий номер в країні реєстрації: 20-5330468; код ЄДРПОУ представництва в Україні: 26612674; адреса місцезнаходження представництва в Україні: 69005, м. Запоріжжя, просп. Соборний, буд. 160) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, буд. 166; код ЄДРПОУ ВП 44118663) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити у повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1672308012300, №1672508012300 від 11 вересня 2024 року.
Стягнути на користь Компанії “Лайвстрім ЛЛС» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 30280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійок).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення складено у повному обсязі та підписано суддею 11.04.2025.
Суддя М.С. Лазаренко