04 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/7510/24 пров. № А/857/28530/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коваля Р. Й.,
суддів Гуляка В. В.,
Ільчишин Н. В.,
розглянувши у письмовому провадженні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року (ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку суддею Стециком Н. В.) в адміністративній справі № 140/7510/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (далі - ТОВ «ПТФ «Центр», позивач) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) від 02 лютого 2024 року № 0019060705 на суму 895 090,29 грн, від 13 лютого 2024 року № 0025620705 на суму 83 523,35 грн, від 16 лютого 2024 р. № 0030630705 на суму 62 720,50 грн, від 02 лютого 2024 р. № 0019070705 на суму 362 118,99 грн, від 13 лютого 2024 року № 0025630705 на суму 13 742,83 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у наказах про проведення фактичних перевірок позивача не вказано конкретних (фактичних) підстав для їх проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), та відсутні будь-які посилання на інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податку законодавства. Жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації податковим органом функцій, відповідачем не наведено. У зв'язку з цим вважає, що фактичні перевірки проведені в порушення їх порядку призначення.
Також зазначає, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки). Однак перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання податковим органом інформації з власних програм за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. У податкового органу відсутні повноваження щодо дослідження розрахункових операцій за 2022 рік у межах фактичних перевірок, що відбулися у 2023 році. Такі дії, на думку позивача, можуть вчинятись лише при проведенні документальної перевірки. З врахування наведеного вважає, що такі порушення відповідачем законодавства під час проведення перевірки тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення за її результатами.
Що стосується порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), встановлених під час проведення фактичних перевірок, позивач зазначає таке.
Під час проведення фактичних перевірок жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій (РРО) та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів податковим органом не надано.
Зауважує, що підприємство використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких, в тому числі, є і реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам. Крім того, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим.
Щодо встановлених під час фактичних перевірок нестач чи надлишку пального зазначає, що з акту зняття залишків нафтопродуктів на АЗС видно, що надлишок та нестача нафтопродукту визначено як різниця облікованого залишку на час перевірки згідно Х-звіту та залишку нафтопродуктів згідно з показниками рівнемірів-лічильників, встановлених у кожному резервуарі.
Зауважує, що фізичного заміру нафтопродуктів у резервуарах метроштоком не було здійснено, а рівнеміри-лічильники, зокрема по АЗС за адресами: Рівненська область, м. Рівне, вулиця Млинівська, 30Б; Рівненська область, с. Великий Житин, вулиця Зелена, 4а, взагалі некоректно відображали дані та фактично не працювали, через що ТОВ «ПТФ «Центр» звернулося в сервісний центр для проведення діагностики та налаштування рівнемірів. Відповідно до бланків-замовлення на виконання робіт встановлено, що рівнеміри невірно відображають рівні пального відносно метроштоків та в заключенні визначено, що після проведеної діагностики їх необхідно зняти для відправки на завод-виробник для точної калібровки, що фактично ставить під сумнів зазначені податковою в актах перевірки реальні показники залишків нафтопродуктів в резервуарах.
При проведенні фактичної перевірки на АЗС № 5 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Січових Стрільців, 50, податковою було встановлено надлишок паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) на загальну суму 299,00 грн та нестачу на загальну суму 8962,55 грн, що на думку перевіряючих свідчить про порушення підприємством вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині необлікування у бухгалтерському обліку ПММ.
Також при проведенні фактичної перевірки на АЗС № 1 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Дубенський р-н, с. Панталія, вул. 17 Вересня, 39, контролюючим органом було встановлено нестачу нафтопродуктів на загальну суму 41 139,30 грн, що на думку перевіряючих свідчить про порушення товариством вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині необлікування у бухгалтерському обліку ПММ.
Аналогічно при проведенні фактичної перевірки на АЗС № 1 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Рівненський р-н, с. Великий Житин, вул. Зелена, 4а, податковим органом було встановлено нестачу нафтопродуктів на загальну суму 596 726,86 грн, що на думку перевіряючих свідчить про порушення підприємством вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині необлікування у бухгалтерському обліку ПММ.
Також при проведенні фактичної перевірки на АЗС №4 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Млинівська, 30Б, податковим органом було встановлено надлишок ПММ на загальну суму 41 732,82 грн та нестачу на загальну суму 213 590,78 грн, що на думку перевіряючих свідчить про порушення товариством вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині необлікування у бухгалтерському обліку ПММ.
Звертає увагу на те, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Податковим органом не вказано та не надано доказів фактичної реалізації ПММ, які не обліковані у встановленому порядку, у зв'язку з чим підстави для накладення на підприємство фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону № 265/95-ВР, відсутні.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Волинській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права та без урахування всіх обставин справи. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що факт необлікованих залишків пального було встановлено безпосередньо під час проведення перевірок, а також відображено у відповідних актах, а розрахунки у додатках до них. Окрім того, звертає увагу на те, що законодавець передбачив фінансову відповідальність не тільки за реалізоване необліковане пальне, а й за необліковане пальне, яке знаходиться в господарській одиниці суб'єкта господарювання. Щодо того, що рівнеміри-лічильники зокрема по АЗС за адресами: Рівненська область, м. Рівне, вулиця Млинівська, 30Б; Рівненська область, с. Великий Житин, вулиця Зелена, 4а, некоректно відображали дані, через що ТОВ «ПТФ «Центр» звернулося в сервісний центр для проведення діагностики та налаштування рівнемірів, то варто відзначити, що ця інформація не була відома контролюючому органу та не відображена у актах перевірок. Також зазначає, що непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій фактично підтверджується встановленою нестачею пального, позаяк фактичні залишки пального не відповідали обліковими даним залишків пального по РРО.
Крім того вказує на те, що чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразку», що діють з 01.05.2020, та «нового зразку», тому вимога щодо зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при торгівлі алкогольними напоями поширюється на всі марки акцизного податку.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об'єктивно з'ясовано всі обставини справи.
Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку пункту 3 частини першої статті 311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (у порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено, що ТОВ «ПТФ «Центр» як юридична особа здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці - АЗС №1 з магазином за адресою: Рівненська область, Дубенський район, с. Панталія, вул. 17 Вересня, 39.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 03.01.2024 №21-п “Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 20), направлень від 04.01.2024 №19/ж3/17-00-09-01-12, №24/ж3/17-00-09-01-12, №27/ж3/17-00-09-01-12 у період з 04.01.2024 по 12.01.2024 у вказаній господарській одиниці ТОВ «ПТФ «Центр» була проведена фактична перевірка з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт перевірки від 12.01.2024 №443/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 16-18).
В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі наступного.
За результатами зняття залишків пального складено акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС від 04.01.2024, який додано до акта перевірки (а. с. 19 зворот).
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО за 04.01.2024, фіскальний номер 3001013318.
Також під час перевірки використано інформацію із СОД РРО.
Перевіркою встановлено нестачу пального, тобто, на думку податкового органу, встановлено непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 41 139,30 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Також за результатами аналізу фіскальних чеків в СОД РРО встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій за період з 05.11.2022 по 13.12.2023 через РРО з фіскальним номером 3001013318, при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду (серії та номера) марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму фіскальних чеків 14 690,60 грн, що є обов'язковим реквізитом розрахункового документа. У разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, такий документ не приймається як розрахунковий.
На підставі акта перевірки від 12.01.2024 № 443/ж5/17-00-09-01-12/44613659 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0025620705 від 13 лютого 2024 року, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на суму 83 523,35 грн (а. с. 18 зворот - 19).
Також позивач здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці - АЗС №1 з магазином за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с. Великий Житин, вул. Зелена, 4а.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 27.12.2023 № 2085-п “Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 24 зворот), направлень від 27.12.2024 № 3386/ж3/17-00-09-01-12, № 3387/ж3/17-00-09-01-12, № 3388/ж3/17-00-09-01-12 у період з 27.12.2023 по 05.01.2024 у вказаній господарській одиниці ТОВ «ПТФ «Центр» була проведена фактична перевірка з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт перевірки від 08.01.2024 № 125/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 21 - 23).
У ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі такого.
За результатами зняття залишків пального складено акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС від 28.12.2023, який додано до акта перевірки.
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО за 28.12.2023, фіскальний номер 3001013319.
Фактичною перевіркою встановлено нестачу нафтопродуктів, які перевищують значення гранично допустимої похибки, тобто, на думку контролюючого органу, встановлено непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 596 726,86 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
На підставі акта перевірки від 08.01.2024 № 125/ж5/17-00-09-01-12/44613659 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 лютого 2024 року № 0019060705, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 895 090,29 грн (а. с. 23 зворот - 24).
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 27.12.2023 № 2084-п “Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 28 зворот), направлень від 27.12.2024 № 3383/ж3/17-00-09-01-12, № 3384/ж3/17-00-09-01-12, № 3385/ж3/17-00-09-01-12 у період з 27.12.2023 по 05.01.2024 у господарській одиниці - АЗС № 4 з магазином за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Млинівська, 30Б, була проведена фактична перевірка з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт перевірки від 08.01.2024 № 124/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 25-27).
У ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі такого.
За результатами зняття залишків пального складено акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, який додано до акта перевірки.
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО за 28.12.2023.
Фактичною перевіркою встановлено надлишки та нестачу нафтопродуктів, які перевищують значення гранично допустимої похибки, а саме встановлено надлишки пального, тобто, на думку контролюючого органу, встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 41 732,82 грн та встановлено нестачу пального, тобто непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 213 590,78 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
На підставі акта перевірки від 08.01.2024 № 124/ж5/17-00-09-01-12/44613659 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 02.02.2024 № 0019070705, яким застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції на суму 362 118,99 грн (а. с. 27 зворот - 28).
Також позивач здійснює свою діяльність у господарській одиниці - АЗС № 1 з магазином за адресою: Рівненська область, Сарненський район, м. Сарни, вул. Варшавська, 2г.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 16.01.2024 № 66-п “Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 32 зворот), направлень від 16.01.2024 № 187/ж3/17-00-09-01-12, № 188/ж3/17-00-09-01-12, № 189/ж3/17-00-09-01-12 у період з 16.01.2024 по 19.01.2024 у вказаній господарській одиниці ТОВ «ПТФ «Центр» була проведена фактична перевірка з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт перевірки від 19.01.2024 № 720/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 29 - 31).
У ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі такого.
За результатами зняття залишків пального складено акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, який додано до акта перевірки.
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО за 16.01.2024.
Фактичною перевіркою встановлено надлишки та нестачу нафтопродуктів, які перевищують значення гранично допустимої похибки, а саме встановлено надлишки пального, тобто встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 318,64 грн та встановлено нестачу пального, тобто непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 41 601,24 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
На підставі акта перевірки від 19.01.2024 №7 20/ж5/17-00-09-01-12/44613659 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 лютого 2024 року № 0030630705, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на суму 62 720,50 грн (а. с. 31 зворот - 32).
Також судом встановлено, що ТОВ «ПТФ «Центр» здійснює свою діяльність у господарській одиниці - АЗС № 5 з магазином за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Січових Стрільців, 50.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 03.01.2024 № 20-п “Про проведення фактичної перевірки діяльності ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 37), направлень від 04.01.2024 № 18/ж3/17-00-09-01-12, № 21/ж3/17-00-09-01-12, № 25/ж3/17-00-09-01-12 у період з 04.01.2024 по 12.01.2024 у вказаній господарській одиниці позивача була проведена фактична перевірка з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт перевірки від 12.01.2024 № 458/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 33-35).
У ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі такого.
За результатами зняття залишків пального складено акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, який додано до акта перевірки.
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО за 04.01.2023.
Фактичною перевіркою встановлено надлишки та нестачу нафтопродуктів, які перевищують значення гранично допустимої похибки, а саме встановлено надлишки пального, тобто встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 299,00 грн та встановлено нестачу пального, тобто непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 8962,55 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
На підставі акта перевірки від 12.01.2024 № 458/ж5/17-00-09-01-12/44613659 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2024 року № 0025630705, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на суму 13 742,83 грн (а. с. 35 зворот - 36).
Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі прийнятих податкових повідомлень-рішень від 02.02.2024 № 0019060705, від 13.02.2024 № 0025620705, від 16.02.2024 № 0030630705, від 02.02.2024 № 0019070705, від 13.02.2024 № 0025630705, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому позовні вимоги необхідно задовольнити повністю у спосіб прийняття судом рішення про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 02 лютого 2024 року № 0019060705, від 13 лютого 2024 року № 0025620705, від 16 лютого 2024 року № 0030630705, від 02 лютого 2024 року № 0019070705, від 13 лютого 2024 року № 0025630705.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції спору, в частині оскарження рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції № 281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об'єму відпущених пального або олив.
З наведеного видно, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Отже, суб'єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов'язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції № 281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою № 17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Суд звертає увагу на те, що відповідач, посилаючись на порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР вказав, що станом на час фактичних перевірок АЗС встановлено надлишки та нестачу пального, внаслідок чого у першому випадку, на думку податкового органу, суб'єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а в іншому випадку не здійснив розрахункові операції через РРО.
Проте, сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Згідно висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду вважає, що доводи контролюючого органу щодо реалізації ТОВ «ПТФ «Центр» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Також суд зазначає, що фактичними перевірками не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Крім того, суд зазначає, що контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не встановлено жодного факту невикористання ТОВ «ПТФ «Центр» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою КМУ від 29 серпня 2002 року № 1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно пункту 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
За пунктом 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від'єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв'язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам'яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.
Суд звертає увагу на те, що відповідач не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Щодо встановлення під час перевірок залишків та нестач нафтопродуктів суд зазначає таке.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції визначено, що об'єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об'ємних та масових лічильників.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
За змістом вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками.
Разом з тим, у цьому випадку надлишок та нестача нафтопродукту встановлено, як різниця облікованого залишку на момент перевірки згідно Х-звіту, та залишку нафтопродуктів згідно з показниками рівнемірів-лічильників, встановлених у кожному резервуарі, що підтверджується актами зняття залишків нафтопродуктів на АЗС.
Суд звертає вагу на те, що фізичного заміру нафтопродуктів у резервуарах метерштоком здійснено не було, а рівнеміри-лічильники зокрема по АЗС за адресами: Рівненська область, м. Рівне, вулиця Млинівська, 30Б; Рівненська область, с. Великий Житин, вулиця Зелена, 4а, некоректно відображали дані, через що ТОВ «ПТФ «Центр» звернулося в сервісний центр для проведення діагностики та налаштування рівнемірів.
Відповідно до бланків-замовлення на виконання робіт №15/12-23, №14/12-23 від 26.12.2023 (а. с. 37 зворот - 38) встановлено, що рівнеміри невірно відображають рівні пального відносно метерштоків та в заключеннях вказано, що після проведеної діагностики їх необхідно зняти для відправки на завод-виробник для точної калібровки пристроїв, що фактично ставить під сумнів зазначені в актах перевірок реальні показники залишків нафтопродуктів в резервуарах.
Відтак, суд зазначає, що нестачу чи надлишок пального на вказаних господарських одиницях позивача не підтверджено належними доказами.
Крім того, суд звертає увагу на те, що стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16).
Отже, податковою службою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв'язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Також не встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв'язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.
Крім того, актом перевірки від 12.01.2024 № 443/ж5/17-00-09-01-12/44613659 встановлено порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки за результатами аналізу фіскальних чеків в СОД РРО встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій за період з 05.11.2022 по 13.12.2023 через РРО з фіскальним номером 3001013318, при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду (серії та номера) марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму фіскальних чеків 14 690,60 грн, що є обов'язковим реквізитом розрахункового документа. У зв'язку з цим податковий орган вважає, що у разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, такий документ не приймається як розрахунковий.
Абзацом дев'ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року № 329 “Про затвердження змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за № 832/36454, який набув чинності 01 липня 2021 року, внесено зміни до форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів і доповнено їх новим реквізитом, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Як встановлено судом, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
Суд наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У цьому випадку позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункових документів, які не містить одного з обов'язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов'язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону № 265/95-ВР.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов'язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22.
З огляду на вказане, суд зазначає, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Як було зазначено вище, до товариства були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
В той же час, суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов'язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Суд звертає увагу на те, що дані, отримані із СОД РРО не містять інформації про те, якими марками (нового чи старого зразка) були марковані вказані у додатку до акта перевірки від 12.01.2024 № 443/ж5/17-00-09-01-12/44613659 (а. с. 103 зворот - 106) алкогольні напої, а відтак неможливо встановити обов'язок зазначення суб'єктом господарювання таких реквізитів як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку у розрахункових документах.
Водночас колегія суддів апеляційного суду зазначає, що, встановлюючи порушення, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).
Також, відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (пункт 74.1 статті 74).
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74).
Наказом Міністерства фінансів України 05 серпня 2020 року № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Пунктом 2.2 розділу І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується с висновками суду першої інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 16 травня 2024 року в справі № 520/4564/23.
Відтак, із долучених відповідачем до акта перевірки від 12.01.2024 №443/ж5/17-00-09-01-12/44613659 доказів (додаток до акта перевірки) неможливо перевірити обов'язку зазначення суб'єктом господарювання у наведених фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а відтак і встановити порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР. У зв'язку з чим притягнення позивача до відповідальності в частині застосування штрафних санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції є безпідставним.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 02.02.2024 № 0019060705, від 13.02.2024 № 0025620705, від 16.02.2024 №0030630705, від 02.02.2024 № 0019070705, від 13.02.2024 № 0025630705 є протиправними та підлягають скасуванню.
За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року в адміністративній справі № 140/7510/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин