ф
01 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 160/12974/22
адміністративне провадження № К/990/6809/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого (судді-доповідача) Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,
за участю:
представника позивача Охрименка М.І.,
представника відповідача Лейченко І.М.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/12974/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро КМР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.12.2022 (головуючий суддя Прудник С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.10.2023 (головуючий суддя Коршун А.О., судді: Чередниченко В.Є., Іванов С.М.)
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро КМР» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.02.2022: №0030280718, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2020 на 60795,00грн.; №0030260718, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі на 4' 979' 697,50грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.12.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31.10.2023, позов задоволено.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 27.02.2024 відкрито касаційне провадження у справі №160/12974/22 за касаційною скаргою податкового органу.
До суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу.
Ухвалою суду від 24.03.2025 розгляд справи у порядку касаційного перегляду призначено у судовому засіданні на 01.04.2025.
Ухвалами від 26.03.2025, 27.03.2025 задоволено клопотання представника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - Лейченко Інни Миколаївни, клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро КМР" - Охрименка Миколи Ігоровича про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.
Відповідно до приписів частини шостої статті 10 КАС України якщо всі учасники справи беруть участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції, здійснюється транслювання перебігу судового засідання в мережі Інтернет в обов'язковому порядку.
За участю представників сторін судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, з'ясував наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро КМР» (далі ТОВ «Агро КМР») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Адміністративний позов обґрунтований тим, що первинні та бухгалтерські документи підприємства, які були надані відповідачу під час проведення перевірки, у разі їх об'єктивного та повного дослідження дають підстави зробити висновок про дотримання ТОВ «Агро КМР» чинного податкового законодавства, але податковим органом зроблено висновки про порушення підприємством вимог податкового законодавства, які є суто суб'єктивною думкою перевіряючих, що ґрунтуються лише на припущеннях. В мотивування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними а підлягають скасуванню, оскільки загибель посівів ріпаку озимого спричинена дією декількох факторів - частина посівів знищена внаслідок життєдіяльності гризунів, частина посівів вимерзла внаслідок різкого коливання добових температур та відсутності снігового покрову. Відтак, обґрунтованою різниця даних по рахунку 977 та сумою нарахованого ТОВ "Агро КМР" ПДВ у квітні 2020 року та свідчить про дотримання товариством вимог податкового законодавства щодо нарахування компенсуючого ПДВ на загиблі посіви внаслідок пошкодження гризунами та списання посівів озимого ріпаку, знищених вимерзанням без нарахування компенсуючого ПДВ. Окрім цього, внаслідок дії обставин непереборної сили (відсутність снігового покрову та заморозки) відбувся зрив контракту №507/10174670 від 22.01.2020 р., укладеного між ТОВ "Агро КМР" та ADM International SARL, резидентом Швейцарії, що підтверджено сертифікатом №2300-22-0644, виданого Запорізькою ТПП. Позивач стверджує, що розрахунки прямо свідчать про економічну обґрунтованість укладання договору з ТОВ "Агро-ХОЛДИНГ-МС" з метою збільшення банку землі товариства, оскільки результатом отримання ТОВ "Агро-ХОЛДИНГ-МС" інформаційно-консультаційних послуг є приріст активів товариства та створення передумов для такого приросту в майбутніх періодах.
Рішенням суду першої інстанції, яке залишено без змін апеляційним судом, позов задоволено. Судові рішення мотивовані тим, що під час розгляду цієї справи за результатами ретельного дослідження судом встановлено, що загибель урожаю спричинена обставинами, які не залежали від волевиявлення платника податків, а усі понесені підприємством витрати прямо пов'язані із здійснення засіву ріпаку озимого, який загинув, колегія суддів вважає, що витрати, понесені позивачем у зв'язку з організацією таких посівів, слід вважати частиною господарської діяльності, тому висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.198.5 ст. 198 ПК України та заниження податкових зобов'язань з ПДВ, у зв'язку з ненарахуванням податкових зобов'язань на товари/послуги, які були придбані і використані на вирощування посівів, які загинули, є помилковими.
Щодо посилань у акті перевірки в частині висновків формування податкового кредиту ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», судами зазначено, що судовим рішенням у справі №160/6768/20, яке набрало законної сили, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення. Отже з урахуванням наведеного на момент проведення перевірки ТОВ «Агро КМР» та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у справі №160/12974/22, посадові особи контролюючого органу були обізнані про стан розгляду справи №160/6768/20 та прийняті судові рішення, однак, не дивлячись на це, безпідставно посилались в акті перевірки на судову справу №160/6768/20, намагаючись обґрунтувати свої висновки всупереч висновків судового рішення, яке набрало законної сили. Судами відхилено посилання податкового органу на ненадання товариством сертифікату якості на добавку органічну, придбану у ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», оскільки ці посилання є безпідставними, з огляду на те, що під час перевірки посадовим особам контролюючого органу було надано сертифікат якості, виданий ТОВ «Завод Біодобрив Тривко» щодо Добавки органічної.
Як зазначено судами, відповідач за результатами перевірки дійшов висновку, що фінансово-господарські взаємовідносини позивача із ТОВ «Агро-Холдинг МС» по придбанню консультаційних та інформаційних послуг, спрямованих на пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Павлоградського району Дніпропетровської області із метою їх подальшої оренди позивачем носять формальний характер та направлені виключно на отримання податкової вигоди ТОВ «Агро КМР». Суди вказали, що під час розгляду справи фактичні обставини щодо укладення та подальшого виконання сторонами своїх зобов'язань по договорам між ТОВ «Агро КМР» та ТОВ «Шахтар-Агро»; між ТОВ «Агро КМР» між ТОВ «Агро-Холдинг MC», враховуючи надані позивачем під час перевірки відповідачу та суду під час розгляду цієї справи первині документи свідчать про те, що в результаті господарської операції позивача із ТОВ «Агро-Холдинг MC», у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов'язань та у власному капіталі, оскільки у даному випадку для позивача у справі визначальним є саме факт отримання від цього контрагента послуг, перелік (кількість, якість, вартість) яких визначена умовами укладеного господарського договору, і подальше використання цих послуг у власній господарській діяльності, що знайшло своє підтвердження під час розгляду справи/
Відповідач з рішеннями судів не погодився, податковий орган звернувся з касаційною скаргою. Підставами касаційного оскарження відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки, як вважає податковий орган, судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права: п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1. 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 ПК України і невраховано висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах: від 16.09.2020 у справі №819/3514/15, від 09.12.2020 у справі №460/212/19, від 14.01.2021 у справі №820/6564/17, від 29.06.2022 у справі №813/1910/16, від 13.07.2022 у справі №826/7838/18. Від 20.10.2022 у справі №640/9624/20, від 27.01.2022 у справі №826/19283/16. Також, на переконання відповідача, судами порушено норми процесуального права, зокрема, статтей 6, 8, 9, 211 КАС України, що призвело до прийняття апеляційним судом необґрунтованої постанови, у справі неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи.
З доводів касаційної скарги слідує, що як вважає відповідач, висновок судів щодо господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ЗАВОД БІОДОБРИВ «ТРИВКО» не відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у справах, де судами надавалась оцінка первинним документів та зібраній податковій інформації. Судами не взято до уваги, що згідно інформації з відкритих джерел (ЄДРСР) відносно ТОВ «ЗАВОД БІОДОБРИВ «ТРИВКО» порушено кримінальні провадження.
Також, не погоджується відповідач з оцінкою судів в частині спору щодо списання загиблих посівів та зазначає про неврахування висновку Верховного Суду у справі №819/3514/15, де Суд підтримав позицію суду апеляційної інстанції, указав, що оскільки позивачем не надано жодних документів на підтвердження факту косіння пошкоджених сільськогосподарських культур, актів списання палива, а також підтвердження подальшої оранки ріллі, перепосіву, що унеможливлює співставлення в часі господарських операцій та досягнення їх економічної доцільності. Крім того, відповідач посилається на постанову Верховного Суду у справі №460/212/19. Суд передав справу на новий розгляд та вказав, що ретельному дослідженню підлягає питання, чи дійсно загибель урожаю спричинена обставинами, що не залежали від волі платника, чи зафіксовано такі обставини відповідно до вимог чинного законодавства, чи усі з понесених витрат прямо пов'язані саме із здійсненням засіву відповідної культури, що загинула. Ці питання є предметом доказування при перевірці судами правомірності донарахування контролюючим органом податкових зобов'язань з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Окрім того, відповідач оскаржує висновки судів в частині господарських операцій з отримання інформаційно-консультативних послуг. Зазначає, що останні суперечать висновкам Верховного Суду. викладеним у справах №№813/1910/16, 826/7838/18. Податковий орган зауважує, що у справі №640/9624/20 при розгляді аналогічного питання, передаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишились доводи контролюючого органу про відсутність ділової мети і економічної вигоди від укладення договорів ТОВ «ДП «Вектор» та ТОВ «Мікро Тік», а з наданих первинних документів взагалі не можливо встановити які маркетингові послуги надавались, та їх обсяг. У справі №813/1910/16, відмовляючи у задоволенні позову, Верховний Суд вказав, що звіти про надані маркетингові послуги мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять результатів певних (конкретних) досліджень та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу. У позивача відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач не надав.
На підставі викладеного, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Товариством подано до суду відзив на касаційну скаргу, вважає викладені у касаційній скарзі
підстави необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню. Позивач указує, що у касаційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що у разі списання загиблих посівів витрати на їх вирощування, не можуть вважатися такими, що пов'язані з господарською діяльністю. Суди попередніх інстанцій правомірно визнали спростованим висновок податкового органу про необхідність нарахування податкових зобов'язань на суму витрат, пов'язаних з придбанням вирощування загиблих посівів із вартості яких було включено до податкового кредиту. В охопленому перевіркою періоді ТОВ "Агро КМР" отримувало дохід від здійснення саме такого основного виду господарської діяльності та всі витрати, які понесло в охопленому перевіркою періоді, були прямо пов'язані з вирощуванням сільськогосподарських культур (в тому числі, але не виключно, витрати по придбанню насіння, міндобрив, заходів захисту рослин, по придбанню запчастин до сільськогосподарської техніки тощо). Водночас, факт загибелі частини посівів, не дало можливості ТОВ "Агро КМР" зібрати урожай і отримати дохід від його продажу, - не залежав від його волі. Приєднаними актами обстеження сільськогосподарських культур, що приєднані в якості доказів до матеріалів судової справи, в повній мірі підтверджено, що посіви загинули внаслідок несприятливих погодних умов, і даний факт не заперечується контролюючим органом. Відтак, витрати, понесені ТОВ "Агро КМР" у зв'язку з організацією таких посівів, слід вважати частиною господарської діяльності. Аналогічний висновок правового застосування положень пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 та п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України щодо віднесення понесених платником податків витрат до витрат, що вважаються здійсненими в межах господарської діяльності, які були придбані для вирощування загиблих посівів та ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту - міститься в постанові Верховного Суду від 09.12.2020 у справі №460/212/19. Щодо тверджень скаржника, з посиланням на постанову Верховного Суду від 09.12.2020 у справі №460/212/19 слід зазначити, що за результатами повторного судового розгляду справи №460/212/19, рішенням першої інстанції, залишеним без змін постановою апеляційного суду, встановлено, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198 ПК України та заниження податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з ненарахуванням податкових зобов'язань на товари/послуги, які були придбані і використані на вирощування посівів, які загинули, є необґрунтованими і протиправними. Касаційні скарги податкового органу у справі №460/212/19, повернуто скаржнику ухвалами Верховного Суду як такі, що не містять підстав касаційного оскарження.
Позивач також указує, що стосовно посилань в акті перевірки на справу №160/6768/20 відносно того, що податковий кредит ТОВ "ЗАВОД БІОДОБРИВ "ТРИВКО" сформовано за рахунок придбання товарів різноманітної номенклатури від платників, які включено до переліку ризикових згідно п. 8 Критеріїв ризиковості варто зазначити, що Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2021 у справі №160/6768/20 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. Наведена постанова Третього апеляційного адміністративного суду набрала законної сили. Крім того, у касаційній скарзі відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що стосовно ТОВ "Завод біодобрив "Тривко" наявна інформація про порушення кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.205-1, ч.2 ст.212, ч.5 ст.191 КК України. Вказані висновки посадових осіб контролюючого органу судами попередніх інстанцій визнано безпідставними. Сам факт наявності кримінальних проваджень не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Продукція (добавка органічна) була поставлена виробником ТОВ "Завод Біодобрив Тривко" на адресу підприємства в повному обсязі, що підтверджується відповідними документами, які були надані посадовим особам контролюючого органу під час проведення перевірки. В подальшому придбана у ТОВ "Завод Біодобрив Тривко" добавка органічна використовувалась товариством з метою підвищення врожайності та попередження виснаження ґрунтів у власному виробництві. Під час перевірки ТОВ "Агро КМР" надавало посадовим особам контролюючого органу, які здійснювали перевірку, документи, якими підтверджується факт використання товариством добавки органічної. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
У цій справі, судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, встановлено, що
з метою збільшення земельного банку у 2020 році ТОВ "Агро КМР" вело пошук потенційних орендодавців земельних ділянок сільськогосподарського призначення. В результаті діяльності ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" в рамках договору про надання послуг за ТОВ "Агро КМР" зареєстровано речове право суборенди/оренди на земельні ділянки сільськогосподарського призначення приватної/комунальної власності загальної кількістю 3 784,6188 га строком від 4-7 років з пріоритетним правом поновлення строку суборенди. Копії договорів суборенди, витягів про реєстрацію речового права суборенди долучені наявні у матеріалах справи. Наведені розрахунки у справі прямо свідчать про економічну обґрунтованість укладання договору з ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" з метою збільшення банку землі товариства, оскільки результатом отримання ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" інформаційно- консультаційних послуг є приріст активів товариства та створення передумов для такого приросту в майбутніх періодах. За вищевикладених обставин, зважаючи на недоведеність відповідачем факту нарахування податкового зобов'язання як за безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту вартості інформаційно-консультаційних послуг по пошуку земельних ділянок, суди дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність доводів відповідача щодо завищення ТОВ "Агро КМР" від'ємного значення з податку на додану вартість.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Агро КМР» зареєстровано як юридична особа 09.03.2006, ЄДРПОУ 34063587, підприємство є платником податків, у тому числі ПДВ, основним видом економічної діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису) бобових культур і насіння олійних культур.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області у період з 15.11.2021 по 03.12.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Агро КМР» за результатами якої складено акт №4406/04-36-07-18/34063587 від 10.12.2021 ( далі - Акт перевірки).
Податковий орган дійшов висновку про порушення підприємством п. 188.1 ст.188, п.189.1 ст. 189, п. 198.1, п.198.2, 198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення з ПДВ додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду на суму податку на 607595,0 грн., у тому числі за грудень 2020 року - 607595,0 грн., та до заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 3983758,0 грн., у тому числі за вересень 2020 року - 660 532,0 грн., листопад 2020 року - 3 323 226,0 грн.
14.02.2022 на підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0030280718, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2020р. на 60795,00грн.;
№0030260718 збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі на 4979697,50грн.
У справі, що розглядається, за наслідками перевірки відповідачем зроблено висновок про те, що підставою для донарахування позивачу грошових зобов'язань зі сплати ПДВ стало порушення підприємством п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення) що призвело до заниження податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 344909,75 грн., в тому числі за квітень 2020 року - 344909,75 грн.
Перевіркою встановлено, що різниця нарахування «компенсуючих ПЗ» між даними перевірки та даними платника по повторювальним витратам за квітень 2020 склала 344909,75 грн. (371 501,13-26591,38) (Дт 977 Кт 6435) в квітні 2020 року (по полях В14, В16, В17, В19, В4, В46, В50 К В63, В64, В78, В79, В80, В81, В82, В83, C1, С22, С7, В18, В22, В25, В38, В40, В45).
З Акту перевірки слідує, що у разі списання загиблих посівів витрати на їх вирощування не можуть вважатися такими, що пов'язані з господарською діяльністю. Тому в податковому періоді, коли відбудеться таке списання, відповідно до п. 198.5 Кодексу господарству потрібно нарахувати податкові зобов'язання за товари/послуги, які були придбані для вирощування загиблих посівів та ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту. При цьому база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання таких товарів. Вирощування сільгоспкультур, які загинули (озимий ріпак) не спрямоване на отримання доходу, а тому така діяльність не визнається господарською діяльністю відповідно бо пп. 14.1.36 ст. 14 ПК України. Таким чином, сільгосппідприємство повинно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, які були використані при вирощуванні посівів.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
На підставі матеріалів справи судами попередніх інстанцій з'ясовано, що основним видом господарської діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису) бобових культур і насіння олійних культур.
Протягом охопленого перевіркою періоду позивач отримував дохід від здійснення саме такого основного виду господарської діяльності та всі витрати, які підприємством понесені в охопленому перевіркою періоді, були прямо пов'язані з вирощуванням сільськогосподарських культур (в тому числі, але не виключно, витрати по придбанню насіння, міндобрив, заходів захисту рослин, по придбанню запчастин до сільськогосподарської техніки тощо), водночас загибель частини посівів, яка сталась через несприятливі погодні умови (тобто за об'єктивні причини), що підтверджується належними письмовими доказами, які долучені до матеріалів цієї справи, - актами обстеження сільськогосподарських культур, об'єктивні обставини не надали можливості ТОВ «Агро КМР» зібрати урожай і отримати дохід від його продажу і не залежали від його волі, і даний факт не заперечується контролюючим органом.
Із встановлених судами обставин слідує, що в сезоні 2019-2020 ТОВ "Агро КМР" під посів ріпаку озимого задіяло площу земель в розмірі 3981,47 га, про що свідчить розділ 6 форми 29-СГ від 2019 року.
Внаслідок несприятливих погодних умов взимку 2019-2020 (різкі коливання температур, відсутність сніжного покрову) посіви озимого ріпаку погано перенесли зимовий період і в березні-квітні 2020 року під час обстеження посівів озимого ріпаку було встановлено факт знищення частини посівів гризунами, а частина посівів ріпаку знищена внаслідок відмерзання точки росту рослин.
Рішенням голови Богданівської сільської ради було створено комісію в складі спеціалістів селищної ради, ТОВ "Агро КМР", та провідного агронома ТОВ "СУФЛЕ АГРО". За результатами комісійного обстеження посівів ріпаку озимого були складені Акти, якими зафіксовано негативний стан посівів та затверджено рекомендацію підготувати площі під посів соняшнику.
Під час проведення перевірки посадовим особам контролюючого органу були надані акти обстеження посівів с/г культур, бухгалтерські довідки про списання повторювальних витрат, розпорядження сільського голови, метеодовідка ДСНС України: акт обстеження посівів сільськогосподарських культур від 17.03.2020; бухгалтерська довідка "Щодо розподілу на повторювальні та неповторювальні витрати і визначення їх вартості в разі загибелі посівів ріпаку березень 2020 року" вих. № 64/1 від 17.03.2020; оборотно-сальдова відомість по рахунку 23111 за 01.01.2020 - 17.03.2020; бухгалтерська довідка "Щодо розподілу на повторювальні та неповторювальні витрати і визначення їх вартості в разі загибелі посівів ріпаку березень 2020 року" вих. № 66/1 від 31.03.2020; акт обстеження посівів сільськогосподарських культур від 21.04.2020 року; бухгалтерська довідка "Щодо розподілу на повторювальні та неповторювальні витрати і визначення їх вартості в разі загибелі посівів ріпаку квітень 2020 року" вих. № 83/1 від 21.04.2020; оборотно-сальдова відомість по рахунку 23111 за 01.01.2020 року-21.04.2020 року; акт обстеження посівів сільськогосподарських культур від 21.04.2020; бухгалтерська довідка "Щодо розподілу на повторювальні та неповторювальні витрати і визначення їх вартості в разі загибелі посівів ріпаку квітень 2020 року" вих. № 87/2 від 30.04.2020 року; лист Дніпропетровського регіонального центру з гідрометеорології Державної служби України з надзвичайних ситуацій № 05-30/063 від 06.04.2020; розпорядження сільського голови Виконавчого комітету Богданівської сільської ради Павлоградського району Дніпропетровської області "Про направлення представників Богданівської сільської ради з числа працівників Виконавчого комітету Богданівської сільської ради Ткачова Олексія Вікторовича та Криворучко Марії Антонівни для участі в комплексній комісії ТОВ "АГРО КМР" з обстеження площ посівів озимого ріпаку на виробничих полях цього Товариства" № 87-Р від 17.03.2020.
Суд апеляційної інстанції зауважив, що критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст.14 ПК України є зв'язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу, тому підприємницька діяльність, зокрема у сільськогосподарській сфері, пов'язана з певними ризиками, в тому числі, втрати посівів з об'єктивних причин, що не залежать від волі платника податків (зокрема, несприятливих погодних умов).
Судами відзначено, що внаслідок дій обставин, які не залежали від волевиявлення позивача, - несприятливі погоді умови, які призвели до загибелі врожаю, зірвано виконання зовнішньоекономічного контракту №507/10174670 від 22.01.2020, укладеного між ТОВ «Агро КМР» та ADM International SARL, резидентом Швейцарії, зазначені обставини підтверджуються сертифікатом №2300-22-0644, який видано Запорізькою ТПП.
Апеляційний суд, переглянувши рішення суду першої інстанції констатував, що під час розгляду цієї справи за результатами ретельного дослідження судом встановлено, що загибель урожаю спричинена обставинами, які не залежали від волевиявлення платника податків, а усі понесені підприємством витрати прямо пов'язані із здійснення засіву ріпаку озимого, який загинув, Таким чином, витрати, понесені позивачем у зв'язку з організацією таких посівів, слід вважати частиною господарської діяльності.
У касаційній скарзі відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та неврахування висновків висновку Верховного Суду, зокрема, у справі №819/3514/15 Суд підтримав позицію суду апеляційної інстанції, указав, що оскільки позивачем не надано жодних документів на підтвердження факту косіння пошкоджених сільськогосподарських культур, актів списання палива, а також підтвердження подальшої оранки ріллі, перепосіву, що унеможливлює співставлення в часі господарських операцій та досягнення їх економічної доцільності. Крім того, відповідач посилається на постанову Верховного Суду у справі №460/212/19. Суд передав справу на новий розгляд та вказав, що ретельному дослідженню підлягає питання, чи дійсно загибель урожаю спричинена обставинами, що не залежали від волі платника, чи зафіксовано такі обставини відповідно до вимог чинного законодавства, чи усі з понесених витрат прямо пов'язані саме із здійсненням засіву відповідної культури, що загинула.
Суд вбачає, що контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.
Крім того, у цій справі за наслідками перевірки податковим органом встановлено, що у періоді, що перевіряється, встановлено, що на підставі договору поставки ТОВ "Агро КМР" здійснювало господарські взаємовідносини з контрагентом-постачальником ТОВ "ЗАВОД БІОДОБРИВ "ТРИВКО" з придбання добавки органічної, що не спрямовані на настання реальних правових наслідків. Проведеною перевіркою неможливо підтвердити факт отримання ТОВ "Агро КМР" товарів від ТОВ "ЗАВОД БІОДОБРИВ "ТРИВКО" на суму ПДВ 517 200 грн., з огляду на те, що в ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності не встановлено походження товару по ланцюгу постачання товарів, які були реалізовані на ТОВ "Агро КМР". Податковий кредит ТОВ "ЗАВОД БІОДОБРИВ "ТРИВКО" сформовано за рахунок придбання товарів різноманітної номенклатури від платників, які включено до переліку ризикових згідно п. 8 Критеріїв ризиковості згідно Постанови №1165. ТОВ "ЗАВОД БІОДОБРИВ "ТРИВКО" також відповідає критеріям ризиковості п. 8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Крім того, відповідно до відкритих джерел інформації (Єдиного державного реєстру судових рішень), наявна інформація про порушення кримінальних проваджень: від 26.06.2020 №32020100000000371 за ознаками кримінальних правопорушень. передбачених ч. 2 ст. 205-1; ч. 2 ст. 212 КК України. Досудовим розслідуванням встановлено, що група осіб не маючи наміру займатися підприємницькою діяльністю, підписали документи щодо проведення державної реєстрації певного переліку СГ, при цьому внесли до них завідомо неправдиві відомості. Також, в результаті проведення негласних слідчих (розшукових) дій встановлено групу осіб, які причетні до діяльності транзитно-конвертаційного центру: згідно реєстраційних даних, які містяться в базах ДПС, в період з квітня 2016 року по теперішній час зазначеною особою є ОСОБА_1 , організатор транзитно-конвертаційного центру та є засновником, директором та бухгалтером певних СГ (в т.ч. ТОВ «Завод біодобрив «Тривко»).; від 29.10.2019 року №12019000000001021 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 cт. 191 КК України, а саме здійснення ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко» фіктивних операцій з придбання товарів без їх реального постачання, з метою штучного збільшення витрат. ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» здійснило реалізацію добрив з кодом УКТ ЗЕД 3101000000 на адреси інших СГ, за значно завищеними цінами, які не відповідають ринковому рівню, формуючи останнім безпідставний податковий кредит.
Під час розгляду цієї справи судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що метою використання у власному виробництві сільськогосподарської продукції 13.07.2020 позивач придбав у ТОВ «Завод Біодобрив Тривко» добавку органічну в кількості 8,62 куб. м. на загальну суму 3103200,00 грн. з ПДВ, яку було сплачено в повному обсязі 14.07.2020 платіжним дорученням № 6137, придбана позивачем продукція була поставлена виробником - ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», який є українським виробником, що підтверджується договором поставки №1307-1 від 13.07.2020р., специфікацією №1 до договору поставки № 1307-1 від 13.07.2020., ТТН №154 від 23.10.2020р. та видаткової накладною за №154 від 23.10.2020р., сертифікатом якості.
У подальшому ця добавка органічна використовувалась позивачем, який здійснює діяльність з вирощування сільськогосподарських культур на території Павлоградського, Синельниківського районів Дніпропетровської області на орендованих ділянках сільськогосподарського призначення загальною площею 15639,6146 га (станом на 31.12.2020) з метою підвищення врожайності та попередження виснаження ґрунтів у власному виробництві під час проведення осінніх польових робіт 2020 року, що підтверджується актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма ВЗСГ-3), актами списання товарів (дизпалива), обліковими листами тракториста-машиніста, з яких вбачається, що добавка органічна використовувалась Товариством для приготування розчину для подальшого обприскування полів.
Зі змісту оскаржуваних судових рішень слідує, що позивачем під час проведення перевірки було надано податковому органу та суду під час судового розгляду цієї адміністративної справи, усі первинні документи за вищезазначеним господарським зобов'язанням (правочином), які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України, які у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є належними первинними документами, які засвідчують факт виконання певних господарських операцій, свідчать про рух активів позивача та зміну результатів фінансово-господарської діяльності підприємства протягом перевіряємого періоду, і є підставою для ведення бухгалтерського обліку та формування фінансової звітності, які були досліджені судом у судовому засіданні та долучені до матеріалів справи.
Щодо посилань у акті перевірки та під час розгляду судами цієї справи на справу №160/6768/20 за позовом ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині висновків формування податкового кредиту ТОВ «Завод Біодобрив Тривко» за рахунок придбання товарів різноманітної номенклатури від платників, які включено до переліку ризикових згідно п. 8 Критеріїв ризиковості відповідно до Постанови № 1165, суди зазначили наступне.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2021 у справі №160/6768/20 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 у справі №160/6768/20, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0010850511 від 26.12.2019р., податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0002560511, №0002550511 від 27.01.2020р. і рішення суду набрало законної сили 10.06.2021.
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції відзначив, що з огляду на складений відповідачем акт перевірки позивача, то викладені у цьому акті обставини щодо порушень позивачем податкового законодавства по зобов'язанням з ТОВ «Завод Біодобрив Тривко» у липні 2020р. зроблені податковим органом лише на підставі аналізу зібраної податкової інформації щодо контрагента позивача та його контрагентів по ланцюгу постачання товару, але така інформація не є підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Згідно правового висновоку Верховного Суду, викладеного у постанові від 06.03.2018 у справі N2а-9375/11/1370, від 13.03.2018 у справі N 826/13582/13-а, від 27.03.2018 у справі N816/809/17 факт відкриття кримінального провадження не є беззаперечним та достатнім фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених відповідним контрагентом.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
У справі, що розглядається, суди дійшли висновку, що враховуючи положення частини другої статті 77 КАС України податковий орган не спростував достовірність відомостей первинних документів, поданих платником податків на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій, не доведено неможливості проведення господарських операцій з урахуванням, фізичної можливості надання контрагента послуг, просторових та часових факторів, економічних чинників, не подано доказів відсутності руху активів у процесі здійснення господарської операції, доказів відсутності зміни стану та структури активів, зобов'язань чи власного капіталу сторін спірних правочинів, доказів отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування.
Верховний Суд вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із його висновками, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
У свою чергу, доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками суду апеляційної інстанції щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
Також, у справі, що розглядається, відповідач оскаржує висновки судів в частині господарських операцій з отримання інформаційно-консультативних послуг.
Обґрунтовуючи свою позицію щодо порушення платником вимог податкового законодавства, відповідач зазначає, що ТОВ "Агро КМР" придбавало посівів озимої пшениці у ТОВ «Шахтар-Агро» відповідно до укладеного договору купівлі-продажу від 20.10.2020. В Договорі зазначено, що Продавець гарантує що на дату укладання цього Договору, посіви знаходяться на земельних ділянках щодо яких Продавець мас право користування відповідно до чинного законодавства та відповідно мас право власності на посіви. До Договору надано перелік земельних ділянок та калькуляцію посівів озимої пшениці. Відповідно до єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Шахтар-Агро» на адресу ТОВ «Агро КМР», виписані податкові накладні від 23.10.2020 №8 на суму 2 775 676,70 грн. у т.ч. ПДВ 462 612,78 грн., від 27.11.2020 №7 на суму 2 793 137 грн., у т.ч. ПДВ 465 522,83 грн. З даних АІС «Податковий Блок» встановлено, що ТОВ «Шахтар-Агро» (код ЄДРПОУ 35020481) перебуває на обліку: 410. ГУ ДПС У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛ.(М.ПАВЛОТРАД); Стан платника: 0. платник податків за основним місцем обліку; Вид діяльності: _01.11 -вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур: Відомості про державну реєстрацію: від 18.05.2007 року №12321020000001653, 4052330, Павлоградська районна Державна адміністрація. Отже, посіви сільгоспкультур с активами орендаря (його власністю) та відображаються у його балансі за вартістю, визначеною відповідно до П(С)БО 9.
Крім того, в ході проведення перевірки встановлені взаємовідносини з ТОВ «Агро-Холдинг MC» по придбанню консультаційних та інформаційних послуг, спрямованих на пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Павлоградського району Дніпропетровської області на загальну суму 62893603,17грн. у т.ч. ПДВ 10482267,20грн. У подальшому TOB «Агро КМР» укладено договори суборенди земельних ділянок з ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» (код ЄДРПОУ 17853).
Відповідач стверджує, що співставленням кадастрових номерів за наданими послугами ТОВ «Агро-Холдинг MC» та кадастрових номерів земельних ділянок на яких знаходились посіви озимої пшениці придбаної у ТОВ «Шахтар-Агро» встановлено, що Договір укладений 20.10.2020 між ТОВ «Агро КМР» та ТОВ «Шахтар-Агро» щодо придбання посів озимої пшениці з відповідними кадастровими номерами свідчить про намір використання земельних ділянок з посівами у власній господарській діяльності ТОВ «Агро КМР», в той час як придбання послуг з пошуку земельних ділянок в т.ч. з відповідними кадастровими номерами від ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ MC" відбулося листопаді 2020.
З доводів відповідача слідує, що придбані посіви озимої пшениці у ТОВ «Шахтар-Агро» відповідно до додатку до договору від 20.10.2020 знаходяться на тих самих земельних ділянках, по яким надані інформаційно-консультаційні послуги від ТОВ «Агро-Холдинг MC» у листопаді 2020 року. Отже фінансово-господарські взаємовідносини з ТОВ «Агрохолдинг MC» по придбанню консультаційних та інформаційних послуг, спрямованих на пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Павлоградського району Дніпропетровської області має формальний характер та направлений виключно на отримання податкової вигоди ТОВ «Агро КМР». Вказані порушення призвели до заниження податкових зобов'язань на суму ПДВ 344909,75грн. та до завищення податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 4' 591' 353грн.
У свою чергу, позивач вказав, що з метою збільшення земельного банку у 2020 році ТОВ "Агро КМР" вело пошук потенційних орендодавців земельних ділянок сільськогосподарського призначення. З огляду на середній розмір "паю" 3-3.5 га, проживання власників земельних ділянок в різних населених пунктах, пошук таких ділянок є значно складним та трудомістким процесом.
В червні 2020 року ТОВ "АГРО- ХОЛДИНГ-МС" під час переговорів висловило пропозицію щодо надання послуг з "набору" земельних ділянок в оренду на користь ТОВ "Агро КМР" в кількості не менш ніж 3500-4000 га в стислі строки за певну плату.
01.06.2020 ТОВ "Агро КМР" уклало з ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" попередній договір, предметом якого сторони визначили, що при настанні обумовлених попереднім Договором обставин сторони укладають Договір про надання послуг, наслідком виконання якого стане набуття Замовником речових прав користування земельними ділянками на умовах, встановлених цим Договором. Такою обставиною став факт закінчення збору врожаю соняшника 2020 року на території Павлоградського району, але не пізніше 01.11.2020.
У ході реалізації попереднього договору від 01.06.2020, ТОВ "Агро КМР" 16.11.2020 уклало з ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" договір про надання послуг відповідно до якого Виконавець надає Замовнику консультаційні та інформаційні послуги, спрямовані на пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Павлоградського району Дніпропетровської області в кількості не менше 3 700 га, з метою подальшого укладання договорів оренди/суборенди земельних ділянок між їх власниками/орендарями та Замовником, послуги включають в себе проведення пошуку земельних ділянок будь-якої форми власності; здійснення попередніх переговорів з власниками або користувачами (орендарями) земельних ділянок на предмет укладення відповідних договорів оренди/суборенди з замовником; надання консультації з питання оформлення договірних відносин між Замовником та власниками або користувачами (орендарями) земельних ділянок щодо їх оренди/суборенди.
В результаті діяльності ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" в рамках договору про надання послуг за ТОВ "Агро КМР" зареєстровано речове право суборенди/оренди на земельні ділянки сільськогосподарського призначення приватної/комунальної власності загальної кількістю 3 784,6188 га строком від 4-7 років з пріоритетним правом поновлення строку суборенди. Копії договорів суборенди, витягів про реєстрацію речового права суборенди долучені наявні у матеріалах справи.
20.10.2020 ТОВ "Агро КМР" та ТОВ "Шахтар-Агро" уклали договір купівлі-продажу на підставі якого ТОВ "Шахтар-Агро" зобов'язався передати у власність ТОВ "Агро КМР" посіви озимої пшениці, як об'єкт незавершеного сільськогосподарського виробництва, що знаходяться на земельних ділянках загальною площею 1346,4421 гектарів. У свою чергу, ТОВ "Шахтар-Агро" вказані земельні ділянки сам використовував на підставі договорів суборенди з ТОВ "ДТЕК Павлоградвугілля" і не мав можливості приймати самостійно рішення щодо переуступлення прав суборенди чи переукладання договорів суборенди з іншим орендарем. Таке рішення мав прийняти лише орендар ТОВ "ДТЕК Павлоградвугілля".
Крім того, ТОВ "Шахтар Агро" передав посіви озимої пшениці (акт прийому передачі посівів озимої пшениці від 27.11.2020), як об'єкт незавершеного сільськогосподарського виробництва, на підставі договору від 20.10.2020 року тільки після укладання ТОВ "Агро КМР" 16.11.2020 договору про надання послуг з ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС".
В пропозиціях від ТОВ "АГРО-ХОЛДИНГ-МС" прямо зазначено, що земельні ділянки знаходяться в суборендному користуванні ТОВ "ШАХТАР АГРО", а наявність договору купівлі-продажу посівів озимої пшениці не означає та не є підставою розірвання договору суборенди у майбутньому.
Стосовно включення до складу податкового кредиту вартості послуг ТОВ "Агро- Холдинг MC" позивач пояснив, що зазначені послуги були наданні та оплачені в повному обсязі, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт, платіжними дорученнями. Також відбулася державна реєстрація речового права суборенди земельних ділянок за ТОВ «Агро КМР». Копії вказаних документів додані до матеріалів позовної заяви.
ТОВ "Агро-Холдинг MC" в установлені терміни склало податкові накладні та зареєструвало їх в ЄРПН. Податкові накладні, складені та зареєстровані в ЄРПН стали для ТОВ "Агро КМР" підставою для нарахування сум ПДВ з розмірі 10' 482' 267,19грн., та включення цієї суми до податкового кредиту.
З загального обсягу нарахованих сум ПДВ в розмірі 10 482 267,19 грн. по взаємовідносинам з ТОВ "Агро-Холдинг MC" відповідач вважає безпідставним включення ТОВ «Агро КМР» до складу податкового кредиту з ПДВ вартості отриманих інформаційно-консультаційних послуг від ТОВ "Агро-Холдинг MC" на суму 3' 729' 243,00 грн., у т.ч. за листопад 2020 р. - 3' 670' 359 грн., за грудень 2020 р. - 58884грн.
У свою чергу, відповідач наголошує на тому, що придбані посіви озимої пшениці у ТОВ «Шахтар-Агро» відповідно до додатку до договору від 20.10.2020 знаходяться на тих самих земельних ділянках, по яким надані інформаційно-консультаційні послуги від ТОВ «Агро-Холдинг MC» у листопаді 2020 року. Відтак, фінансово-господарські взаємовідносини з ТОВ «Агрохолдинг MC» по придбанню консультаційних та інформаційних послуг, спрямованих на пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Павлоградського району Дніпропетровської області має формальний характер та направлений виключно на отримання податкової вигоди ТОВ «Агро КМР».
Як зазначено судами попередніх інстанцій, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
За вищевикладених обставин, зважаючи на недоведеність відповідачем факту нарахування податкового зобов'язання як за безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту вартості інформаційно-консультаційних послуг по пошуку земельних ділянок, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, вважав безпідставними доводи позивача щодо завищення ТОВ «Агро КМР» від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 607 595 грн. та заниження податкових зобов'язань з ПДВ до сплати на суму 3' 983' 758грн.
Касаційний суд не вбачає підстав визнати висновки судів попередніх інстанцій обґрунтованими, з огляду на наступне.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням зазначених норм акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на послуги до складу витрат.
Водночас, суди, дійшовши до висновку про підтвердження понесених позивачем витрат, не надали оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов'язань; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, наданих позивачем в підтвердження таких витрат; не досліджено зміни в структурі активів та зобов'язань платників податків.
Касаційний суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.
Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних послуг та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Касаційний суд вбачає, що мотиви оскаржуваних судових рішень у цій частині правовідносин не містять оцінки первинних документів, суди не встановлювали, зокрема, яким чином здійснювався розрахунок (формування) вартості наданих послуг.
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги відповідача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Необхідно враховувати, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Колегія суддів доходить висновку, що у вказаній частині обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об'єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин, пов'язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв'язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань та неврахування висновків Верховного Суду. зокрема, але не виключно, викладених у постанові від 29.06.2022 у справі №813/1910/16.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій та надати оцінку підтверджуючим документам.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині перевірки законності формування грошових зобов'язань позивача за операціями щодо фінансово-господарських взаємовідносинах з придбання консультаційних та інформаційних послуг.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.12.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.10.2023 у справі №160/12974/22 скасувати. Справу №160/12974/22 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду