Справа № 240/1411/22
Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Д.М.
Суддя-доповідач: Драчук Т. О.
01 квітня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Драчук Т. О.
суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П.
за участю:
секретаря судового засідання: Біла О.О.,
представника позивача: Калити І.В.,
представника позивача: Таргонського М.М.,
представника відповідача: Артюх А.К.,
представника відповідача: Мазур О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в січні 2022 року позивач, - ПрАТ "Біо мед скло", звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07.12.2022 відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання.
В судовому засіданні представники позивача підтримали доводи апеляційної скарги та просили суд задовольнити її з підстав, викладених в ній.
Представники відповідача в судовому засіданні заперечили щодо доводів апеляційної скарги, просили відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідно до підпункту 39.4.3. статті 39 Податкового кодексу України, у редакції чинний станом на час виникнення спірних правовідносин, платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.
Підпунктом 39.4.4. статті 39 Податкового кодексу України, у редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, було передбачено, що на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, платники податків протягом місяця з дня отримання запиту подають документацію щодо окремих контрольованих операцій, зазначених у запиті, яка повинна містити інформацію, зазначену у підпункті 39.4.6 цього пункту.
Державна фіскальна служба України у відповідності до підпункту 39.4.4. статті 39 Податкового кодексу України надіслала запит №846/в/99-99-14-01-02-15 від 16.01.2017 про подання документації з трансфертного ціноутворення (Том №2, а.с. 111 на звороті).
ПАТ "Біо мед скло" на запит Державної фіскальної служби України надіслало документацію з трансфертного ціноутворення (Том №2, а.с. 110, 119-162).
Державна фіскальна служба України 03.02.2017 зобов'язала ГУ ДФС у Житомирській області забезпечити отримання документації від платника податків, здійснити її аналіз та надати документацію до ДФС разом з аналітичною довідкою (Том №2, а.с. 111).
На запит ГУ ДФС у Житомирській області від 09.10.2017 про надання додаткової інформації щодо контрольованих операцій, ПАТ "Біо мед скло" надало лист відповідь №194/4 від 10.11.2017 (Том №2, а.с. 112-118).
На підставі зібраної документації та службової записки Управління аудиту Головного управління ДФС у Житомирській області від 23.01.2018, Державна фіскальна служба України видала наказ №175 від 24.01.2018 про проведення позапланової виїзної перевірки ПАТ "Біо мед скло" з питань дотримання принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з компаніями UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (Кіпр), DRUJBA GLASSWORKS SA (Болгарія), S.C. STIROM SA (Румунія) за звітний період з 01.01.2015 до 31.12.2015 (Том №2, а.с. 168).
ГУ ДПС у Житомирській області провело перевірку за результатами якої складено акт №5945/06-30-07-07 від 15.06.2021 про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" (далі - Акт перевірки) (Том №1, а.с. 32-53).
В Акті перевірки зроблено висновок про порушення податкового законодавства з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний 2015 рік, в результаті чого встановлено порушення пп.14.1.36., пп.14.1.231., ст.14, пп. 39.1.1. п.39.1 та пп.39.3.3., 39.3.5. п.39.3 ст.39, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у період, що перевірявся на загальну суму 14 478 595 грн за 2015 рік (Том №1, а.с. 53 на звороті).
Не погодившись з висновком Акта перевірки, ПАТ "Біо мед скло" подало заперечення №124/4 від 14.07.2021 на Акт перевірки (Том №1, а.с. 60-71).
ГУ ДПС у Житомирській області розглянуло заперечення та надало відповідь №14255/6/06-30-07-07 від 18.08.2021 про розгляд заперечень, у якій зазначило про відповідність висновків Акта перевірки вимогам чинного законодавства (Том №1, а.с. 80-84).
На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00079250707 від 20.08.2021 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 14 478 595 грн (Том №2, а.с. 85).
Не погоджуючись з вказаним рішенням ГУ ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до положень статті 39 Податкового кодексу України трансфертне ціноутворення повинно здійснюватися за принципом "витягнутої руки".
Головною метою дотримання принципу "витягнутої руки" у трансфертному ціноутворенні є запобігання штучного зниження оподаткування платниками податків через зменшення об'єкта оподаткування, а саме: шляхом заниження цін на товари та послуги пов'язаним особам.
Згідно Акта перевірки, податковим органом проводилася перевірка умов трьох контрольованих операцій на відповідність принципу "витягнутої руки".
Контрольованою операцією №1 є отримання позики від пов'язаної особи.
У 2005 році міжнародна група Yioula (Греція), в особі UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, стала акціонером ПАТ "Біо мед скло" з часткою 85,563% (Том №1, а.с. 33).
Податковим органом з'ясовано, що ПАТ "Біо мед скло" уклало договір позики №134.5 від 26.11.2008 із пов'язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (далі - Договір №134.5). За договором позика у сумі 300 тис. Євро надавалась на 3 роки з терміном погашення не пізніше 31.12.2011. За користування позикою позичальник мав виплатити відсотки із розрахунку 9% річних. Доповненням №2 від 12.12.2011 до наведеного договору внесені зміни та збільшено суму позики до 500 тис. Євро, а термін погашення перенесено до 31.12.2016. Доповненням №3 від 27.04.2012 до наведеного договору збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №5 до наведеного договору дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.
Також між ПАТ "Біо мед скло" та пов'язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC було укладено договір позики №134.6 від 05.04.2011 (далі - Договір №134.6) на суму 500 тис. Євро терміном на 5 років під 9% річних. Позичальник зобов'язується повернути всю суму позики та відсотки за користування нею не пізніше 05.04.2016. Доповненням №1 від 12.12.2011 до Договору №134.6 збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №3 до Договору №134.6 дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що основна сума боргу та відсотки за користування позикою ПАТ "Біо мед скло" не сплачувалася Договором №134.6, а отримані кошти використовувалися для погашення позики за Договором №134.5 (Том №1, а.с. 33-34, а.с. 51 на звороті).
Водночас, під час перевірки також встановлено, що ПАТ "Біо мед скло" у 2006 році отримало кредит від Європейського банку реконструкції і розвитку на суму 10 млн Євро під 3,05% річних з терміном погашення до 01.10.2014. У 2007 році відкрило кредитну лінію у ВАТ "Універсал банк" на суму 1,466 млн дол. США під фіксовану індикативну ставку Libor +10% річних з терміном погашення до 31.05.2011. У 2010 році у ПАТ "Біо мед скло" виник овердрафтовий кредит на суму 2 млн грн. під 20-23% річних з терміном погашення до 01.11.2013 (Том №1, а.с. 59).
У наведених договорах застосовувалася застава майнових прав, основних засобів та товарів.
Податковим органом з'ясовано, що наведені кредити сплачувалися підприємством вчасно та були погашені у встановлені терміни.
Позика, що була отримана від пов'язаної особи не сплачувалася вчасно, термін погашення продовжувався, відсотки за користування позикою також не сплачувалися вчасно, однак штрафні санкції за невчасне повернення позики не застосовувалися, хоча і були передбачені договорами у розмірі 0,001% від суми боргу за кожен день прострочення.
Окрім того, договір позики не був забезпечений заставним майном, отже, договори не містили засобів забезпечення повернення коштів, також договори не містили засобів контролю за нецільовим використанням коштів (Том №1, а.с. 47).
Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку, що умови договорів позики із пов'язаною особою були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами (Том №1, а.с. 50). Також податковий орган вважає, що підприємством штучно занижувався кредитний рейтинг, що впливало на відсоткову ставку отриманої позики (Том №1, а.с. 44).
Несвоєчасна сплата позики та відсотків за користування нею призводила до збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження (Том №1, а.с. 49 на звороті).
При цьому на підставі аналізу фінансової спроможності ПАТ "Біо мед скло" контролюючий орган дійшов висновку про наявну фінансову спроможність на вчасне погашення позики та відсотків за користування нею (Том №1, а.с. 47 на звороті).
У запереченнях до Акта перевірки підприємство погодилось із наявністю такої фінансової спроможності, однак пояснило несплату позики діловою метою (Том №1, а.с. 69).
Враховуючи наведені обставини справи, суд погоджується з твердженнями ГУ ДПС у Житомирській області про те, що умови договорів позики з пов'язаними особами були значно сприятливішими ніж умови договорів кредитування із непов'язаними особами, суд також погоджується із висновками ГУ ДПС у Житомирській області, що тривала несплата позики за договорами із пов'язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема і у 2015 році, що не відповідає принципу "витягнутої руки" та порушує умови трансфертного ціноутворення, що містяться у підпункті 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України та тягне за собою наслідки, зазначені у підпункті 39.1.3. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України.
Контрольованими операціями №2, 3 є продаж продукції пов'язаним особам.
UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC входить до міжнародної групи Yioula (Греція) та має частку 84,66% у статутному капіталі ПАТ "Біо мед скло", 85,59% у статутному капіталі S.C. STIROM S.A. (Румунія), 99,51% у статутному капіталі DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Болгарія) (Том №1, а.с. 35 на звороті).
Отже, ПАТ "Біо мед скло", UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. є пов'язаними особами.
Протягом 2015 року ПАТ "Біо мед скло" здійснювало господарські операції з реалізації власної готової продукції S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Том №1, а.с. 32 на звороті, а.с. 34 на звороті).
Отже, ПАТ "Біо мед скло" у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України повинно було вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A., оскільки такі господарські операції згідно положень пп. 39.2.1.1., 39.2.1.4. п.39.2. статті 39 Податкового кодексу України були контрольованими операціями.
Як вже було встановлено судом, ПАТ "Біо мед скло", у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, надало документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на запит Державної фіскальної служби України (Том №2, а.с. 110, 119-162).
Документація була складена за принципом порівняльної неконтрольованої ціни (Том №1, а.с. 37, Том №2, а.с. 126).
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Контролюючим органом зазначено, що до переліку зіставних операцій, відібраних товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях (Том №1, а.с. 38, 38 на звороті).
Отже, до переліку наведеного ПАТ "Біо мед скло" у документації з трансфертного ціноутворення потрапили не зіставні операції, які мали значні відмінності.
Таким чином, обраний ПАТ "Біо мед скло" метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" не є доцільним, оскільки не дає змоги обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу "витягнутої руки", а контролюючий орган мав право застосувати інший метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки".
Щодо обраного методу суд першої інстанції зазначає, що найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України.
Пріоритетним до застосування є метод порівняльної неконтрольованої ціни, усі інші методи застосовуються у разі неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому, у разі коли з урахуванням критеріїв перелічених вище, а саме: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу, ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями; можливим є застосування методу ціни перепродажу або методу "витрати плюс" та методу чистого прибутку або розподілення прибутку, пріоритетним є застосування методу ціни перепродажу або методу "витрати плюс".
Під час проведення перевірки контролюючим органом застосовано метод "витрати плюс" (3) як найбільш доцільний для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу "витягнутої руки", оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни (1) не є доцільним, а метод ціни перепродажу (2) не може бути застосований у наведених контрольованих операціях, тому, що ПАТ "Біо мед скло" реалізовувало власну продукцію, а не здійснювало перепродаж продукції. Перевагою методу "витрати плюс" для застосування є те, що відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі порівняльної неконтрольованої ціни (1), що дає можливість визначення зіставності комерційних фінансових умов операцій з умовами контрольованих операцій за однорідними ознаками (Том №1, а.с. 81 на звороті).
Під час проведення перевірки ПАТ "Біо мед скло" листом від 26.05.2020 №91/1 надало інформацію про зміну обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (1) на метод чистого прибутку (4), пояснюючи зміну методу правом надавати документи протягом всього строку проведення перевірки. Нова документація була підготовлена для ПАТ "Біо мед скло" компанією Ernst&Young Business Advisory Solutions SA (Греція) у cкладі документації з трансфертного ціноутворення для підприємств групи HGI (Том №2, а.с. 118 на звороті).
Однак, ПАТ "Біо мед скло" не надало пояснень ні під час проведення перевірки ні під час судового розгляду яким чином воно відноситься до групи компаній HGI, у той час як згідно матеріалів справи ПАТ "Біо мед скло" відноситься не до групи компаній HGI, а до групи компаній Yioula, про що зазначено як в Акті перевірки так і у первісному звіті з трансфертного ціноутворення за 2015 рік (Том №1, а.с. 35 на звороті, Том №2, а.с. 120).
Окрім того, ПАТ "Біо мед скло", у порушення абзаців шостого, сьомого п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, належним чином з посиланням на критерії, визначені абзацами другим-п'ятим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, не обґрунтувало обрання методу трансфертного ціноутворення та неможливість застосування за пріоритетністю методу ціни перепродажу (2) та методу "витрати плюс" (3), обравши одразу метод чистого прибутку (4), обмежившись твердженням про те, що такий метод використовується групою компаній HGI, не пояснивши при цьому яке відношення ПАТ "Біо мед скло" має до цієї групи компаній при тому, що входить до зовсім іншої групи компаній, а саме: групи Yioula (Том №1, а.с. 40, Том №2, а.с. 118 на звороті).
Враховуючи наведені обставини справи, суд першої інстанції вважає, що застосований контролюючим органом на підставі положень пп. 39.5.2.11. пп. 39.5.2 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України метод "витрати плюс" (3) є доцільним та застосований з дотриманням пріоритетності встановленої абзацами шостим, сьомим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України.
Позивач заперечує щодо правильності обраного контролюючим органом методу посилаючись також на неспівставність господарських операцій, що підтверджується на думку позивача експертизою.
Щодо позасудової економічної експертизи суд першої інстанції зазначає, що позивачем надано до суду копію висновку позасудової експертизи з економічних питань, який на думку позивача підтверджує, що висновки в акті перевірки в частині порушення ПАТ "Біо мед скло" податкового законодавства не підтверджуються (Том №2, а.с. 31-48).
Експерт зробив свої висновки на підставі наданих позивачем експерту документів (Том №2, а.с. 31).
Відповідачем проаналізовано експертний висновок та надано до суду заперечення на висновок експерта, у запереченнях відповідач зазначає про те, що експерт, який проводив дослідження не є експертом у галузі трансфертного ціноутворення, а також про те, що експертом не вказано у чому полягає невідповідність висновку контролюючого органу, зробленого на підставі методу "витрати плюс" (3), а проведено аналіз наданої позивачем документації за методом чистого прибутку (4), який не був предметом податкової перевірки, окрім того відповідачем зауважено, що у відповідача не було можливості запропонувати суду запитання для проведення експертизи (Том №2, а.с. 27, 28, 107-109).
Згідно даних наведених у висновку експертизи судовий експерт ОСОБА_1 має вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень "спеціаліст", кваліфікацію судового експерта зі спеціальностей: 11.1. "Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності", 11.2. "Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій", 11.3. "Дослідження документів фінансово-кредитних операцій". Свідоцтво №1777, видане 02.10.2015 Міністерством юстиції України, діє до 26.10.2024. Стаж експертної роботи з 2015 року (Том №2, а.с. 32).
Згідно даних сайту Національної бібліотеки України імені В.І.Вернадського розміщеними за адресою: http://irbis-nbuv.gov.ua/ASUA/0008791 та даних сайту Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за адресою: https://oef.kneu.edu.ua/ua/depts8/k_audytu/vykladachi_ka/Proskura.K.P/ ОСОБА_1 працює у Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана на кафедрі аудиту на посаді професора, захистила кандидатську дисертацію за спеціальністю 08.00.04 - економіка та управління підприємствами на тему "Управління податковим навантаженням підприємства" у 2007 році та докторську дисертацію за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит на тему "Ефективність податкового адміністрування в умовах посткризового розвитку" у 2014 році. Викладає дисципліни "Податковий контроль", "Економічна експертиза в сфері бухгалтерського обліку та оподаткування", "Аудит оподаткування підприємств", "Судово-бухгалтерська експертиза".
Отже, Проскура К.П. є судовим експертом у галузі дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності та документів про економічну діяльність підприємств і організацій.
Проаналізувавши висновок експертизи, суд зазначає, що не може прийняти як доказ висновки проведеної позивачем експертизи у зв'язку з тим, що позивачем самостійно були надані експерту документи для проведення дослідження, які експертом не долучені до висновку, а були повернуті позивачу після проведення дослідження (Том №2, а.с. 48 на звороті), тому у суду відсутня можливість перевірити надані позивачем експерту документи на їх відповідність документам, що знаходяться у матеріалах справи та встановити достовірність зазначених у них даних.
Контролюючим органом за результатами проведеного аналізу за методом "витрати плюс" (3) не виявлено порушень ПАТ "Біо мед скло" у контрольованій операції з DRUJBA GLASSWORKS S.A. та виявлені порушення у контрольованій операції з S.C. STIROM S.A., внаслідок чого контролюючим органом встановлено завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування та зменшено платнику податків від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (Том №1, а.с. 40, 48, 50, 52, 53, 85).
Враховуючи те, що проведена позивачем експертиза не може бути прийнята як доказ, у суду відсутні підстави стверджувати, що розрахунки контролюючого органу є невірними.
У позовній заяві та додаткових поясненнях ПАТ "Біо мед скло" також стверджує про те, що самостійно відкоригувало показник від'ємного значення у до датку "РІ" до декларації на прибуток і таким чином застосоване у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні коригування суми від'ємного значення призвело до подвійного оподаткування (Том №1, а.с. 20, 104-110, ).
Під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкова звітність за 2015 рік з питань трансфертного ціноутворення не коригувалась (Том №1, а.с. 36 на звороті), платник податків (ПАТ "Біо мед скло") за правилами заповнення р.3, а саме в частині "Різниць, на які збільшується фінансовий результат" додатку "РІ", провів розрахунок боргових зобов'язань та скоригував фінансовий результат до оподаткування (р.3.1.1. Додатку "РІ") (Том №2, а.с. 190 за звороті).
Вирішуючи спір між сторонами у наведеній частині суд зазначає, що згідно з деклараціями з податку на прибуток за 2015, 2016 рік ПАТ "Біо мед скло" мало від'ємне значення об'єкта оподаткування, що означає, що позивач не мав податкових зобов'язань з податку на прибуток як у 2015 рік так і у наступному 2016 році (Том №2, а.с. 180, а.с. 197 на звороті).
Також, судом першої інстанції зазначено, що контролюючим органом не проводилися перевірки ПАТ "Біо мед скло", що не стосуються трансфертного ціноутворення, таким чином посилання представника позивача на необхідність застосування контролюючим органом пп.39.5.2.16. пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 Податкового кодексу України є необґрунтованими. Врахування самостійно відкоригованих платником податків сум не було передбачено Податковим кодексом України у редакції, що була чинною у 2015 році.
Самостійного коригування ціни контрольованої операції і у зв'язку з цим сум податкових зобов'язань за 2015 рік позивачем не проводилося, а було проведено розрахунок боргових зобов'язань та скориговано фінансовий результат до оподаткування (р.3.1.1. Додатку "РІ"), що згідно з чинною у 2015 році редакцією Податкового кодексу України не мало враховуватися та не було предметом перевірки дотримання принципу "витягнутої руки" у трансфертному ціноутворенні, а могло бути лише предметом перевірки, що визначена статтею 75 Податкового кодексу України.
Решта доводів сторін судом першої інстанції не враховано як безпідставні та необґрунтовані, та такі, що не відносяться безпосередньо до предмета перевірки, та такі, що не впливають на правомірність оскаржуваного податкового-повідомлення рішення.
З урахуванням вказаного, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, в свою чергу позивач не зміг спростувати висновки відповідача про порушення ПАТ "Біо мед скло" вимог податкового законодавства.
Колегія суддів досліджуючи доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та матеріали справи, зазначає наступне
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно приписів статті 67 Конституції України - кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Як передбачено пп.14.1.231. п.14.1 ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій 2015 рік) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Згідно з приписами п.п.39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій 2015 рік), принцип «витягнутої руки» полягає у тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних, неконтрольованих операціях.
Відповідно до п.п.39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій за 2015 рік) якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Згідно з п.п.39.1.4 п.39.1 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на початок 2015 року) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Як передбачено п.п.39.1.4 п.39.1 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на кінець 2015 року) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Відповідно до п.п.39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на початок 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;
б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Згідно з п.п.39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на кінець 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (п.п.39.2.1.2 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на початок 2015 року).
Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Як передбачено п.п.39.2.1.2 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на кінець 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Згідно з п.п.39.2.2.1 п.п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України ((в редакції станом на момент здійснення операцій за 2015 рік) для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Відповідно до п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на 2015 рік) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: - порівняльної неконтрольованої ціни; - ціни перепродажу; - «витрати плюс»; - чистого прибутку; розподілення прибутку.
Згідно з п.п.39.3.2.1 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на 2015 рік) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п.39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Згідно з п.п.39.3.2.2 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на 2015 рік) якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов'язковим.
Відповідно до п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на початок 2015 року) якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Згідно з п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на кінець 2015 року) якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Відповідно до п.п.39.3.2.4 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами.
За змістом п.п.39.3.3.1 п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на момент здійснення операцій на початок 2015 року) метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у зіставних неконтрольованих операціях. Таким чином, неконтрольовані операції, ціни яких порівнюються з цінами контрольованих операцій, повинні бути зіставними.
Відповідно до пп.39.3.5. п.39.3. ст.39 ПК України метод "витрати плюс" складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
Згідно з пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Відповідно до пп.39.5.2.11. пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом. Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Як передбачено пп.39.5.2.16. пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України у разі коли за результатами перевірок, що не стосуються трансфертного ціноутворення, вже були донараховані податкові зобов'язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат та доходів за такими операціями, суми донарахованих податкових зобов'язань за результатами такої перевірки заліковуються в погашення нарахованих податків за результатами перевірки контрольованих операцій.
Згідно з пп.39.5.4.1., пп.39.5.4.2. пп.39.5.4 п.39.5 ст.39 ПК України у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу "витягнутої руки", навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції ухвалою від 02.05.2023 поставив на розгляд судової економічної експертизи наступні питання:
- чи підтверджуються нормативно та документально висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо завищення платником податку у порушення принципу "витягнутої руки" відповідно до вимог ст.39 ПК України витрат по нарахуванню відсотків в розмірі 10200740 грн. за 2015 рік по кредиту, отриманому від нерезидента - пов'язаної особи UGLASS HOLDINGS LIMITED?
- чи підтверджуються нормативно та документально висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо заниження платником податку у порушення принципу "витягнутої руки" відповідно до вимог ст.39 ПК України суми доходу з реалізації товарів пов'язаним особам S.C.STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A на суму 4277855 грн.?
- чи умови договорів позики приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами? Чи в подальшому дані договори з пов'язаними особами вплинули на штучне заниження кредитного рейтингу приватним акціонерним товариством "Біо мед скло", що впливало на відсоткову ставку отриманої позики та збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження?
- чи тривала несплата позики приватним акціонерним товариством "Біо мед скло" за договорами із пов'язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема і у 2015 році? Чи дана обставина не відповідає принципу "витягнутої руки" та порушує умови трансфертного ціноутворення?
В свою чергу, 31.01.2025 до суду апеляційної інстанції надійшов висновок експерта (Київський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України, експерт - Ігор Гриненко).
У своєму висновку, експерт зазначив наступне:
"1. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, оскільки декларацією ПрАТ "Біо Мед Скло" з податку на прибуток підприємств за 2015 рік разом із додатком РІ, та оборотно-сальдовими відомостями по субрахунку «Розрахунки з іншими кредиторами», наданими для дослідження, вбачається, що ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно збільшено об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємства на суму відсотків у розмірі 10200740 грн., висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо завищення платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України витрат по нарахуванню відсотків в розмірі 10200740 грн. за 2015 рік по кредиту, отриманому від нерезидента - пов'язаної особи UGLASS HOLDINGS LIMITED, нормативно та документально не підтверджуються.
2. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, оскільки контролюючі органи, застосовуючи метод «витрати плюс» під час перевірки прийшли до хибних висновків щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПКУ суми доходу з реалізації товарів пов'язаним особам STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на суму 4 277 855грн., такі висновки базуються на застосуванні недоречного методу трансфертного ціноутворення без належного забезпечення зіставності умов КО та НКО, висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України суми доходу з реалізації товарів пов'язаним особам S.C.STIROM S.A. тa DRUJBA GLASSWORKS S.A на суму 4277855грн., нормативно та документально не підтверджуються.
3. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, документально та нормативно підтверджується, що умови договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами. Документально не підтверджується, що визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Біо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік вплинуло на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств ПрАТ «Біо Мед Скло» у 2015 році.
4. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, документально не підтверджується, що тривала несплата позики ПрАТ «Біо Мед Скло» за договорами із пов'язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження у 2015 році. Наявність чи відсутність фінансової спроможності підприємства щодо сплати позики та процентів Актом перевірки документально не підтверджена. Повне використання ПрАТ «Біо Мед Скло» позичених коштів для фінансування обігового капіталу та основних засобів, про що свідчить відсутність відповідних залишків вільних грошових коштів на рахунках підприємства, відповідає принципу "витягнутої руки"."
Разом з цим, більш розгорнуто по кожному з питань, експерт зазначив наступне:
1. У 2015 році ПрАТ «Біо Мед Скло» здійснювало операції з нарахування відсотків на підставі двох договорів позики:
1) Договір від 26.11.2008 №134.5;
2) Договір від 05.04.2011 №134.6.
Як вбачається з оборотно-сальдових відомостей та журналу операцій, за досліджуваний період ПрАТ «Біо Мед Скло» сплатило на користь UGLASS HOLDINGS LIMITED всього відсотків на загальну суму 10200739,79 грн.
ПрАТ «Біо Мед Скло» в документації з трансферного ціноутворення провело аналіз контрольованих операцій та встановило, що нараховані (сплачені) відсотки відповідають принципу "витягнутої руки". ПрАТ «Біо Мед Скло» використало метод порівняльної неконтрольованої ціни. Для цілей аналізу були використані зовнішні джерела інформації.
Експертом в межах даного питання встановлено: відсоткова ставка по договорам позики складає 9,5% річних від суми отриманої позики, з врахуванням фактичного терміну користування нею; відсоткова ставка не перевищує максимальну відсоткову ставку, встановлену НБУ; оплата заборгованостей по позиці та відсоткам не здійснювалась в 2015 році.
Також, експерт зазначив, що на стор.28 Акту перевірки зазначено, що «відсутність аналізу та висновків щодо зіставності умов проведених контрольованих та зіставних операцій, відсутність обґрунтувань коригувань проведених при здійсненні розрахунків інтерквартильного діапазону кредитних ставок та інших запозичень, облігацій, а також відсутність інших необхідних коригувань, проведення таких розрахунків при застосуванні методу ПНЦ не забезпечує виконання вимог п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст.39 ПКУ щодо зіставлення комерційних та фінансових умов операцій та не може вважатись прийнятним обґрунтуванням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»».
Як вбачається з стор.14 Акта перевірки, контролюючий орган вказав, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільний в аналізі трансфертного ціноутворення платників податку, проте, контролюючий орган в Акті перевірки не розрахував діапазон цін, як того вимагає методологія застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Тобто, фактично під час проведення перевірки метод порівняльної контрольованої ціни не був застосований контролюючим органом.
Разом з цим, метод трансфертного ціноутворення може бути змінений контролюючими органами під час перевірки тільки якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Водночас, на стор.29 Акта перевірки податковий орган вказує про необхідність визначення економічної сутності проведеної контрольованої операції з посиланням на п.1.34, п.1.36 Розділу 1, п.3.7 секції А.2 Розділу ІІІ Настанов ОЕСР та Керівництва ОЕСР з трансфертного ціноутворення щодо фінансових операцій, та надає власні міркування щодо підходів та оцінки фінансових операцій принципу «витягнутої руки».
Водночас, п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ не застосовується для аналізу трансфертного ціноутворення контрольованих операцій в редакції ПКУ станом на 2015 рік, оскільки методологія аналізу трансфертного ціноутворення, яка була викладена в ст.39 ПКУ, не містила посилань на необхідність визначення та доказу ділової мети таких операцій. Концепція розумної економічної причини (ділової мети) та її застосування в контексті контрольованих операцій набрали чинності лише з 23.05.2020.
Податкове законодавство не включає положення Настанов ОЕСР та Керівництва ОЕСР з трансфертного ціноутворення щодо фінансових операцій. Такі документи можливо використовувати для тлумачення існуючих норм ПКУ, однак не для встановлення нових правил для аналізу ТЦУ в умовах їх відсутності в ст.39 ПКУ.
Із вищезазначеного можна зробити висновок, що у випадку, якщо ст.39 ПКУ не передбачає певного положення, зокрема, положення про необхідність дослідження розумної економічної причини (ділової мети) контрольованих операцій, то хоча Настанови ОЕСР і містять роз'яснення, як практично застосовувати норми щодо аналізу розумної економічної причини (ділової мети) контрольованих операцій, такий аналіз не може бути здійснений в Україні, оскільки їх застосування буде суперечити вимогам ПКУ.
Акт перевірки вказує, що під час перевірки перевірялося саме дотримання платником податку принципу «витягнутої руки» в контрольованих операціях.
Перевірки з питань трансфертного ціноутворення є специфічними перевірками, в рамках яких не дозволяється встановлювати будь-які інші порушення господарської діяльності платника податків в цілому. Перевірятись повинен лише факт дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» і лише в контрольованих операціях.
Крім цього, на стор.31 Акту перевірки також зазначено, що «виходячи з викладеного, можливо зробити висновок про відсутність в угодах чітких вимог та визначень щодо термінів отримання коштів, строків нарахування та сплати відсотків, штрафних санкцій за протермінування оплати користування позикою та повернення її основної суми, які притаманні таким угодам у разі їх укладення між незалежними суб'єктами господарювання, а також відсутність корпоративної стратегії щодо кредитування членів групи, яка дозволяє визначити врахування впливу на умови кредитування належності Товариства до групи».
Проте, Договором №134.5, передбачено, що ПрАТ «Біо Мед Скло» мас здійснювати сплату процентів за користування позикою чи її частиною щоквартально, починаючи з дати отримання кредиту чи його частини; сплата процентів буде здійснюватись не пізніше 10 днів після завершення кварталу, за який підлягають нарахуванню відсотки (ст.4.2).
Договір №134.6 містить положення про те, що виплата позики та процентів може здійснюватись одним чи декількома переказами протягом терміну дії договору, а позичальник зобов'язується повернути всю суму отриманої позики та процентів за фактичний термін користування не пізніше 5 квітня 2016 року (ст. 4.1).
Договорами позик передбачені штрафні санкції у разі прострочення сплати відсотків або несвоєчасного повернення суми кредиту: пеня у розмірі 0,001% від суми боргу за кожен день прострочення, однак загальна сума пені, що підлягає салаті, не може перевищувати 0,365% річних (ст.5.2 Договорів позики).
3 огляду на викладене, висновок податкового органу, викладений на стор.31 Акту перевірки щодо відсутності в Договорах позики чітких положень щодо термінів отримання коштів, строків нарахування та сплати відсотків, та відповідальності за несвоєчасну оплату за користування позикою, документально не підтверджується.
Також, експерт зазначив, що декларацією ПрАТ «Біо Мед Скло» з податку на прибуток підприємств за 2015 рік разом із додатком PI, та оборотно-сальдовими відомостями по субрахунку «Розрахунки з іншими кредиторами», наданими для дослідження, вбачається, що ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно збільшено об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємства на суму відсотків у розмірі 10200740 грн.
На підставі вказаного, експерт дійшов висновку, що висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо завищення платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПКУ витрат по нарахуванню відсотків в розмірі 10200740 грн. за 2015 рік по кредиту, отриманому від нерезидента - пов'язаної особи UGLASS HOLDINGS LIMITED, документально не підтверджуються, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції.
Щодо питання заниження доходу ПрАТ «Біо Мед Скло» від експорту продукції на користь S.C.STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A на суму 4277855 грн, експерт зазначив наступне.
ПКУ вказує, що метод трансфертного ціноутворення може бути змінений контролюючими органами під час перевірки тільки якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
В Акті перевірки контролюючий орган вказує, що «ПрАТ «Біо Мед Скло» в документації з трансфертного ціноутворення було визначено ряд чинників, які вплинули на формування та встановлення ціни, а саме:
- внутрішні, які залежать від підприємства (ефективне використання матеріалів та обладнання, висока ефективність праці, коливання курсу валют);
- зовнішні, які не залежать від підприємства (нестабільна економіка та політична ситуація в країні, значне зростання тарифів на енергоносії та інше).
При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни та при порівнянні контрольованих і неконтрольованих операцій ПрАТ «Біо Мед Скло» не враховано, що основними факторами в формуванні вартості (ціни) товарів є характеристика товару та обсяги поставок, а також умови та строки виконання договорів, які не є ідентичними та потребують істотних коригувань договірних умов, та ціни в таких неконтрольованих операціях, які відібрано ПрАТ «Біо Мед Скло» для зіставності, не можуть вважатися зіставними і використовуватися як обґрунтування ціни контрольованої операції».
Метод порівняльної неконтрольованої ціни відповідно до п.п.п.39.3.3.1, п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції, які фактично здійснені платником податків, або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених п.п.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПКУ.
Контролюючим органом зроблено висновок, що в зв'язку з тим, що умови неконтрольованих операцій не є зіставними з контрольованими операціями та потребують істотних коригувань відмінностей, які мають істотний вилив на формування ціни, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни є не доцільним.
Відповідно до п.п.п.39.3.2.1 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ, у разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Дане положення означає, що в умовах коли неможливо застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, платнику податків в документації з трансфертного ціноутворення, або контролюючим органам під час перевірки слід перевірити, чи можна з однаковою надійністю застосувати метод ціни перепродажу, метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку. Якщо так, то перевага має надаватися методу ціни перепродажу або методу «витрати плюс» чи ціни перепродажу.
В Акті перевірки контролюючий орган прийшов до висновку, що оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни неможливо застосувати, наступними за пріоритетом є методи ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Водночас слід зауважити, що на цьому етапі вибору методу контролюючий орган в Акті №5945/06-30-07-07 не здійснив аналіз можливості застосування решти методів трансфертного ціноутворення з однаковою надійністю.
У методі «витрати плюс» досліджуваною стороною є постачальник; а досліджуваний фінансовий індикатор - надбавка до витрат (валова рентабельність собівартості).
Метод «витрати плюс» полягає у порівнянні надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час постачання товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо опосередковано під час постачання товарів (робіт, послуг) у зіставній не контрольованій операції (п.п.п.39.3.5.1 п.п. 39.3.5 п.39.3 ст.39 ПКУ).
Метод ціни перепродажу в даному випадку не може бути застосовний, оскільки ПрАТ «Біо Мед Скло» не здійснює перепродаж ідентичного товару в зіставних умовах з непов'язаними особами. Метод «витрати плюс» може бути прийнятний до застосування, оскільки ПрАТ «Біо Мед Скло» в даному випадку продає виготовлений товар.
Так, зокрема, відповідно до п.п.п.39.5.2.11 п.п.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПКУ контролюючим органом для встановлення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» було обрано та застосовано метод «витрати плюс», який передбачений для використання у таких видах операцій:
- виконання робіт, надання послуг між пов'язаними особами;
- реалізація товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов'язаними особами;
- реалізація товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами між пов'язаними особами.
Перевагою методу «витрати плюс» для застосування є те, що відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі порівняльної неконтрольованої ціни, що дає можливість визначення зіставності в умовах відсутності зіставності за характеристикою товарів.
В Акті перевірки контролюючий орган робить висновок, що у зв'язку з тим, що ПрАТ «Біо Мед Скло» має власну облікову політику та реалізовувало однорідні товари непов'язаним особам, для визначення зіставності комерційних та фінансових умов зіставних неконтрольованих операцій з умовами контрольованої операції, для зіставлення комерційних та фінансових умов операцій використано внутрішні зіставні неконтрольовані операції протягом того саме періоду часу, що й контрольовані операції.
Контролюючим органом під час перевірки було встановлено, що ПрАТ «Біо Мед Скло» у 2015 році були укладені довгострокові зовнішньоекономічні договори з непов'язаними особами - нерезидентами про продаж склопродукції власного виробництва.
Також контролюючі органи в Акті перевірки дійшли до висновку про зіставність таких договорів.
З огляду на вищенаведений аналіз, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов до висновку, що, враховуючи результати порівняння договорів в контрольованих операціях відповідно до п.п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ, умови неконтрольованих операцій є зіставними і не потребують важливих та суттєвих коригувань та можуть бути використані для цілей застосування методу «витрати плюс».
Проте, експерт зазначив, що враховуючи, що контролюючий орган в Акті перевірки не здійснив жодних коригувань для підвищення зіставності, можна прийти до висновку, що контролюючий орган вважав умови здійснення операцій зіставними і без проведення коригувань. Проте, у разі наявності відмінностей у функціях, ризиках та активах в межах операцій (функціональному профілі сторін), які є особливо важливими під час застосування методу «витрати плюс», операції не можуть вважатись зіставними. В такому випадку економічний аналіз здійснений під час застосування методу «витрати плюс», не може вважатись надійним.
За результатами аналізу функціонального профілю сторін в контрольованих та неконтрольованих операціях, ПрАТ «Біо Мед Скло» в операціях з пов'язаними особами виконує роль контрактного виробника (виробника на замовлення) з виробництва скляних продуктів, в той час як в операціях продажу третім незалежним особам ПрАТ «Біо Мед Скло» виконує роль повноцінного виробника. Тобто, було вказано на суттєву різницю між функціями ПрАТ «Біо Мед Скло» в контрольованих операціях (КО) та в неконтрольованих операціях (НКО).
Також зазначається, що поставки ПрАТ «Біо Мед Скло» готової продукції пов'язаним особам не вимагають від компанії проведення маркетингових заходів, вивчення ринку, тобто маркетингова складова у внутрішньогруповому ціноутворенні відсутня.
Бізнес-стратегією реалізації продукції пов'язаним особам є досягнення позиціонування продукції Групи на закордонних ринках, тобто це відповідає B2В моделі. Тоді як поставки в адресу непов'язаних контрагентів - це поставки компаніям В2C, оскільки продукція призначена або для перепродажу на кінцевого споживача, або для виготовлення готової продукції з подальшою реалізацією на кінцевого споживача.
Обсяги контрольованих експортних операцій значно відрізняються від обсягів поставок в неконтрольованих операціях, що робить їх незіставними.
Жоден із непов'язаних контрагентів не закуповує продукцію у таких обсягах, як пов'язані особи.
Оскільки функціональний профіль здійснення операцій з пов'язаними та непов'язаними особами суттєво відрізняється, це відображається і на фінансових результатах ПрАТ «Біо Мед Скло», тому неможливо коректно застосувати метод «витрати плюс», не здійснюючі відповідні коригування для досягнення достатньої зіставності операцій.
ПрАТ «Біо Мед Скло» надало повний аналіз фактичних умов та обставин контрольованих операцій (згідно з вимогами ПКУ) з DRUJBA GLASSWORKS SA (Болгарія) та STIROM SA (Румунія) в порівнянні з неконтрольованими операціями з Glassworks LTD (Болгарія), Elias Valavanis SA (Греція), Dominos SRL (Молдова), Gerasimos Voutsinas SA (Греція) та Euroglass SA (Греція), а також - надало відповідні коментарі щодо зіставності операцій.
З аналізу наданих документів та інформації випливає, що не всі товари, що реалізуються в контрольованих операціях, також були предметом неконтрольованих операцій, і навпаки. Це свідчить про неможливість повного визначення відповідності КО принципу «витягнутої руки», оскільки товари не повністю перетинаються.
Контролюючий орган застосував підхід групування продукції за кодами УКТ ЗЕД, який дозволяє об'єднати товари за їх об'ємом, не врахувавши при цьому інші чинники, зокрема, форму, товщину скла, додаткові деталі, які впливають на собівартість їхнього виготовлення, а також ексклюзивність виготовлення та продажу певних видів продукції.
За результатами проведеного аналізу умов здійснення контрольованих та неконтрольованих операцій вбачається, що бізнес-стратегія платника податків в таких операціях є різною, також відмінними є види продукції, що постачались, обсяги експортних операцій, умови оплати, ринки збуту тощо. Такі відмінності вимагають проведення коригувань або застосування іншого підходу до аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
За результатами проведеного функціонального аналізу встановлено, що функціональний профіль ПрАТ «Біо Мед Скло» є різним в контрольованих операціях з пов'язаними особами та неконтрольованих операціях з непов'язаними особами. Так, в операціях з пов'язаними особами ПрАТ «Біо Мед Скло» виступає контрактним виробником (виробником на замовлення) з виготовлення скляних продуктів, що реалізуються пов'язаним особам, тоді як в операціях з третіми (непов'язаними) особами компанія є повноцінним виробником.
Таким чином, оскільки умови контрольованих та неконтрольованих операцій є відмінними, і такі відмінності не скориговано, а функціональний профіль постачальника товарів є різним в порівнюваних операціях, метод «витрати плюс» на основі внутрішніх даних платника податків застосовувати недоцільно.
З урахуванням цього вбачається, що контролюючі органи, застосовуючи метод «витрати плюс» під час перевірки прийшли до хибних висновків щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПКУ суми доходу з реалізації товарів пов'язаним особам STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на суму 4 277 855грн., оскільки такі висновки базуються на застосуванні недоречного методу трансфертного ціноутворення без належного забезпечення зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій.
На підставі наведеного, експерт вказав, що висновки Акта перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України суми доходу з реалізації товарів пов'язаним особам STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на суму 4 277 855грн., документально не підтверджуються.
Щодо наступних питань, експерт зазначив, що нормативно підтверджується можливість використання ПрАТ «Біо Мед Скло» інформації з бази даних Thompson Reuters.
Економічний аналіз, який викладений на стор.80-83 Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, підтверджує, що відсоткові ставки, застосовані у Договорах позики, знаходяться в межах ринкового діапазону.
Такого висновку ПрАТ «Біо Мед Скло» дійшло на підставі аналізу для визначення ринкового діапазону для операцій кредитування. Зокрема, позивач використав базу даних Thompson Reuters, з якої взяв в якості зовнішніх зіставних операцій (НКО) інформацію про умови, на яких видавалися облігації США строком на три та п?ять (3 та 5) років з кредитним рейтингом Caal та В3/B- протягом періодів 01.04.2009 - 31.04.2012, 01.01.2010 - 31.12.2012 та 01.01.2012 - 31.12.2014.
Тобто, в документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, ПрАТ «Біо Мед Скло» продемонструвало, що умови Договорів позики (в тому числі рівень відсотків) не відрізнялися від умов договорів позики (облігацій), які укладаються між непов'язаними компаніями на основі відомостей з бази даних Thompson Reuters, яка містить інформацію про умови позик (та аналогічних фінансових інструментів, зокрема, облігацій), які застосовуються на ринку між непов'язаними компаніями.
Водночас, відповідно до п.п.п.39.5.3.2 п.п.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПКУ, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними п.39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені п.п.п.39.5.3.2 п.п.39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Тобто, для того, щоб довести, що умови Договорів позики відповідають принципу «витягнутої руки» та, зокрема, що умови договорів позики Товариства із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами, контролюючий орган мав би використати дані з тієї ж бази даних Thompson Reuters, яку використовувало ПрАТ «Біо Мед Скло», або ж з іншого джерела інформації, якщо контролюючий орган зміг би довести, що таке джерело інформації дає можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Крім того, експерт вказав, що контролюючі органи не наводять документального підтвердження своєї аргументації визначення ринкового діапазону для операцій кредитування. Також відсутні розрахунки на підставі відомостей з бази даних Thompson Reuters, які могли б продемонструвати відмінності у результаті зіставлення умов Договорів позики з умовами кредитування третіх незалежних осіб у разі залучення фінансування на зовнішньому ринку від розміщення облігацій. Водночас, контролюючі органи (Головне управління Державної податкової служби України у Житомирській області) не наводить розрахунків на підставі жодної іншої бази даних.
Таким чином, документально та нормативно висновки Головного управління Державної податкової служби України у Житомирській області щодо незіставності умов Договорів позики не підтверджуються.
Відповідно, документально та нормативно не підтверджується, що умови Договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами.
Крім того, експерт дійшов висновку, що документально не підтверджується, що Договори позики вплинули на штучне заниження кредитного рейтингу ПрАТ «Біо Мед Скло».
Договори позик між Товариством та його пов'язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED були укладені до визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Біо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік. Відповідно, відсоткова ставка за цими договорами була визначена до того, як ПрАТ «Біо Мед Скло» зробило презумпцію щодо визначення кредитного рейтингу.
Таким чином, немає причино-наслідкового зв'язку між визначенням кредитного рейтингу та встановленням відсоткової ставки отриманих позик за Договорами позики.
А тому, документально не підтверджується, що визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Біо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік вплинуло на відсоткову ставку отриманих позик за Договорами позик.
Також, експерт вказав, що відповідно до відомостей з журналу операцій по рахунку 953 за 2015 рік, ПрАТ «Біо Мед Скло» нараховувало витрати на проценти за Договорами позик у 2015 році. Такі витрати не були капіталізовані. Відповідно витрати були визнані у тому звітному періоді, в якому вони були нараховані, (тобто, у 2015 році) у бухгалтерському обліку.
Таким чином, нормативно підтверджується, що ПрАТ «Біо Мед Скло» здійснило нарахування витрат за Договорами позик у своєму бухгалтерському обліку у відповідності до правил Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.140.2 ст.140 ПКУ (у редакції 2015 року), для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, зокрема зобов'язань за кредитами та позиками, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Водночас, відповідно до п.20 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (у редакції 2015 року), витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам п.141.1 ст.141 ПКУ (у редакції до 1 січня 2015 року), але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п.141.2 ст.141 ПКУ (у редакції до 2015 року), підлягають врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 1 січня 2015 року з урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ст.140 ПКУ.
Відповідно до п.141.1 ст.141 ПКУ (у редакції до 1 січня 2015 року), до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п.141.2 ст.141 ПКУ (у редакції до 1 січня 2015 року), для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без Тобто, якщо у бухгалтерському обліку підприємства відображені проценти за кредитами та позиками на користь нерезидента, у власності або управлінні якого перебуває 50 або більше відсотків статутного фонду такого платника, які не були включені до складу валових витрат до 2015 року, то таке підприємство має застосовувати різницю, передбачену у п.140.2 ст. 140 або п.20 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Відповідно до фінансової звітності за 2015 рік (рядок 2250) та декларацій з податку на прибуток підприємства за цей же період (рядок 02), ПрАТ «Біо Мед Скло» відносило нараховані відсотки за користування позикою UGLASS HOLDINGS LIMITED на загальну суму 10 200 740 грн. до складу фінансових витрат з податку на прибуток у 2015 році.
Згідно з фінансовою звітністю за 2015 рік ПрАТ «Біо Мед Скло» включило нараховані відсотки в витрати в декларації з податку на прибуток підприємства.
Згідно декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік (рядок 3.1.1 Додаток PI), ПрАТ «Біо Мед Скло» виключило нараховані відсотки за користування позикою UGLASS HOLDINGS LIMITED на загальну суму 10 200 740 грн. зі складу фінансових витрат з податку на прибуток через застосування збільшувального коригування згідно п.140.2 ст.140 ПКУ.
Тобто, хоча ПрАТ «Біо Мед Скло» віднесло нараховані відсотки за Договорами позик на витрати з податку на прибуток, ПрАТ «Біо Мед Скло» також повністю виключило ці нараховані відсотки з витрат з податку на прибуток на підставі застосування збільшувального коригування згідно п.140.2 ст.140 ПКУ. Такі витрати не були враховані при обчисленні об'єкту оподаткування податку на прибуток підприємств.
Таким чином, нараховані відсотки за Договорами позик не мали впливу на фінансовий результат ПрАТ «Біо мед скло» до оподаткування податком на прибуток підприємств у 2015 році. Показники витрат до оподаткування податком на прибуток підприємств ПрАТ «Біо Мед Скло» не збільшувалися, адже витрати за нарахованими відсотками були виключені ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно.
Визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Біо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік немає причино-наслідкового зв'язку з віднесенням відсотків за Договорами позики на витрати з податку на прибуток та подальшим їх виключенням з витрат з податку на прибуток ПрАТ «Біо Мед Скло» на підставі застосування збільшувального коригування згідно п. 140.2 ст. 140 ПКУ.
Отже, документально не підтверджується, що визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Бо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік вплинуло на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств ПрАТ «Біо Мед Скло» у 2015 році.
Також, експерт вказав, що відповідно до відомостей з журналу операцій по рахунку 953 за періоди з 2008 року, ПрАТ «Біо Мед Скло» нараховувало витрати на проценти за Договорами позик з 2008 року та з 2011 року відповідно, зокрема і у 2015 році. Такі витрати не були капіталізовані. Такі витрати були визнані у тому звітному періоді, в якому вони були нараховані, у бухгалтерському обліку. Зокрема, це також стосується нарахованих процентів за 2015 рік.
Нормативно підтверджується, що ПрАТ «Біо Мед Скло» здійснило нарахування витрат за Договорами позики у своєму бухгалтерському обліку та не здійснювала нарахування в податковому обліку у відповідності до правил Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та ПКУ.
Відповідно до фінансових звітностей за 2008 - 2015 роки (рядок 2250) ПрАТ «Біо Мед Скло» відносило нараховані відсотки та відповідно до Декларацій з податку на прибуток підприємства за цей же період (рядок 02), ПрАТ «Біо Мед Скло» не відносило нараховані відсотки за користування позикою UGLASS HOLDINGS LIMITED до складу фінансових витрат з податку на прибуток у 2015 році.
Згідно з фінансовими звітностями за 2008 - 2015 роки та декларацією з прибуток підприємства, ПрАТ «Біо Мед Скло» виключило нараховані відсотки за користування позикою UGLASS HOLDINGS LIMITED зі складу фінансових витрат з податку на прибуток через застосування збільшувального коригування у відповідності до вимог п.140.2 ПКУ.
Таким чином, нараховані відсотки за Договорами позики не мали впливу на фінансовий результат ПрАТ «Біо Мед Скло» до оподаткування податком на прибуток підприємств у 2008 - 2015 роках. Показники витрат до оподаткування податком на прибуток підприємств ПрАТ «Біо Мед Скло» не збільшувалися, адже витрати за нарахованими відсотками були виключені ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно.
Відповідність принципу «витягнутої руки» встановлюється в межах контрольованих операцій.
Відповідно до правил трансфертного ціноутворення, надання тіла позики контрольованою операцією. Тобто, предметом контролю трансфертного ціноутворення є лише те, чи рівень відсотків, які встановлені до сплати за користування позикою, відповідають принципу «витягнутої руки».
Також, факт сплати чи несплати відсотків в певному звітному періоді не контролюється правилами трансфертного ціноутворення, ці обставини не є контрольованими операціями.
Крім того, експерт вказав, що відповідно до даних фінансової звітності (Додаток до позовної заяви), ПрАТ «Біо Мед Скло» у 2015 році (і попередніх роках отримання та користування кредитами) не мало суттєвих залишків вільних грошових коштів на банківських рахунках, що доводить практично повне використання отриманих коштів (як власних, так і позикових) для фінансування витрат господарської діяльності (розділ 2.1 Позову).
Використання позичених коштів для фінансування оборотного капіталу та основних фондів пов'язано з господарською діяльністю та відповідає звичайним умовам, які б існували між непов'язаними кредитором та боржником (принципу витягнутої руки).
Отже, документально не підтверджується, що тривала несплата позики ПрАТ «Біо Мед Скло» за договорами із пов'язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження у 2015 році. Наявність чи відсутність фінансової спроможності підприємства щодо сплати позики та процентів Актом перевірки документально не підтверджена. Повне використання ПрАТ «Біо Мед Скло» позичених коштів для фінансування обігового капіталу та основних засобів, про що свідчить відсутність відповідних залишків вільних грошових коштів на рахунках підприємства, відповідає принципу «витягнутої руки».
Також, в судовому засіданні 26.03.2025 судом та представниками сторін у справі, ставились питання експерту (який складав висновок). В свою чергу, експерт надавав відповіді на питання та роз'яснення щодо свого висновку, а саме:
1. Експертом надано пояснення, що вірним є висновок - "В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, документально та нормативно підтверджується, що умови договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами."
2. Експертом надано пояснення, що посилання, на ст.25 висновку експерта, в частині кримінального провадження є технічною помилкою.
3. Експертом надано пояснення, що аналізувались усі наявні матеріали справи та додатково подані матеріали.
4. Експертом надано пояснення, що настанови ОЕСР застосовують лише у разі відсутності внутрішнього законодавчого документу.
5. Експертом надано пояснення, що на ст.26 висновку експерта, слід трактувати як нараховано, а не сплачено 10 200 739,79 грн.
6. Експертом надано пояснення, що ним досліджувалась звітність підприємства в межах періоду щодо якого здійснювалась перевірка.
7. Експертом надано пояснення, що ним досліджувалось питання аналізу коштів ПрАТ "Біо Мед Скло" в частині кредиторської заборгованості, фінансової платоспроможності, здійснення фінансових операцій та інше.
Також, експертом надавались інші відповіді на питання та пояснення в частині висновку №16892/23-72 від 31.01.2025.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції вважає за доцільне зазначити, що в межах висновку експерта зазначеного в п.3 резолютивної частини, з урахуванням матеріалів справи, наявних доказів, слід дійти висновку, що документально та нормативно не підтверджується, що умови договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами, оскільки матеріали справи не містять інформацію, що ПрАТ «Біо Мед Скло» має укладений договір позики з непов'язаною особою, ціну у якому можна порівняти із ціною у договорах позики з пов'язаною особою в межах пп.39.5.3.1 пп.39.5.3. п.39.5. ст.39 ПК України. Суд зауважує, що порівняння суттєво не зіставних операцій є помилковими, оскільки не можуть свідчити про належне порівняння.
Як вбачається з документації щодо трансферного ціноутворення (наданої ПрАТ «Біо Мед Скло»), позивач використав базу даних Thompson Reuters, з якої взяв в якості зовнішніх зіставних операцій інформацію про умови, на підставі яких видавались облігації США строком на 3 та 5 років з кредитним рейтингом Caal та В3/В- протягом періодів 01.04.2009-31.04.2012, 01.01.2010-31.12.2012, 01.01.2012-31.12.2014.
Отже, з урахуванням вказаного, колегія суддів погоджується з доводом позивача, що умови договорів позики між пов'язаними особами не відрізнялись від умов договорів позики між непов'язаними особами згідно з відомостей бази даних Thompson Reuters, яка містить інформацію про умови позики на ринку щодо непов'язаних компаній.
Крім того, контролюючі органи не наводять документального підтвердження своєї аргументації визначення ринкового діапазону для операцій кредитування. Відсутні розрахунки податкового органу на підставі відомостей з бази даних Thompson Reuters, які могли б продемонструвати відмінності у результаті зіставлення умов Договорів позики з умовами кредитування третіх незалежних осіб у разі залучення фінансування на зовнішньому ринку від розміщення облігацій. Також, Головне управління Державної податкової служби України у Житомирській області не наводить розрахунків на підставі жодної іншої бази даних.
Таким чином, документально та нормативно висновки Головного управління Державної податкової служби України у Житомирській області щодо незіставності умов Договорів позики не підтверджуються.
Тобто, документально та нормативно не підтверджується, що умови Договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов'язаними особами були відмінними від умов договорів із непов'язаними особами.
Також, колегія суддів звертає увагу, що як вбачається з матеріалів справи, ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно замовляло експертизу, в межах даної справи, яка не була врахована судом першої інстанції.
В межах даної експертизи, експертом Проскурою К.П., сформовано висновок експерта №20/06-2022 від 20.06.2022, яким встановлено, наступне:
1. Висновки перевірки щодо зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій з експорту готової продукції (ст. 19 Акту), здійснених ПрАТ «БіоМедСкло» документально не підтверджуються.
2. Висновки акту перевірки щодо однакового функціонального профілю компанії ПрАТ «БіоМедСкло» в контрольованих та неконтрольованих операціях, що розглядаються контролюючим органом (ст. 17 Акту) документально і нормативно не підтверджуються.
3. Оскільки умови контрольованих та неконтрольованих операцій є відмінними, і такі відмінності не скориговано, а функціональний профіль постачальника товарів є різним в таких операціях, висновок перевірки (ст. 19, 35 Акту) щодо застосування методу "витрати плюс" на основі внутрішніх даних платника податків документально та нормативно не підтверджується.
4. Документально підтверджується, що ПрАТ "БіоМедСкло", самостійно збільшено об'єкт оподаткування у податковій декларації за 2015 р. на загальну суму нарахованих відсотків у розмірі 10200740 грн.
5. Висновок в акті перевірки щодо відсутності ділової мети, контрольованих операціях із залучення позикових коштів, здійснених в 2015 році документально не підтверджується
6. Невідповідність умов контрольованих операцій з нарахування відсотків принципу «витягнутої руки» документально не підтверджується.
7. Враховуючи висновки за п.4-6, висновок в акті перевірки щодо необхідності здійснення коригування з трансферного ціноутворення за контрольованою операцією з нарахування відсотків (ст.41 Акту) документально та нормативно не підтверджується.
Тобто, обидва експерти при проведенні експертизи дійшли до однакового висновку, що свідчить про помилкову позицію податкового органу та підтверджує той факт, що ПрАТ «Біо Мед Скло» при здійснені своєї діяльності (в межах даної справи) діяло згідно з вимогами законодавства.
Щодо відношення ПрАТ «Біо Мед Скло» до групи компаній HGI та до групи компаній Yioula, колегія суддів зазначає, що як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом, що в 2017 році компанія Yioula Glassworks S.A. перейменована на HGI Hellenic Glass Sndustry S.A. (т.3 а.с.96 з.с. - а.с.100). Тобто, доводи суду першої інстанції та податкового органу в цій частині (відношення позивача до групи компаній HGI) спростовуються доказами у справі.
Щодо доводів податкового органу в частині неможливості врахування документації додатково поданої під час перевірки (яка була прийнята податковим органом, що вбачається з Акту перевірки), колегія суддів зазначає, що законодавчо не обмежено подання саме додаткових пояснень (документації з трансферного ціноутворення). В свою чергу посилання податкового органу на п.50.2 ст.50 ПК України є недоцільним, оскільки дана норма стосується не документації з трансферного ціноутворення, а податкових декларацій (розрахунків). Тобто, іншого виду документації.
З урахуванням зазначеного, обставин та матеріалів справи, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом не доведено правомірності свого рішення, а позивачем та висновком експерта спростовано твердження зазначені податковим органом, як у відзиві так і в Акті перевірки. Отже, колегія суддів приходить до висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021.
Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Відповідно до ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, при розгляді справи судом першої інстанції не надано оцінку усім обставинам у справі, що мають значення для її вирішення, не встановлено усі належні обставини, а тому рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи щодо відмови у задоволенні адміністративного позову, тому рішення суду першої інстанції належить скасувати та прийняти нове рішення про задоволення адміністративного позову.
Щодо питання судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 24810 грн 00 коп - платіжне доручення №0100001086 від 14.01.2022 (т.1 а.с.31), за подання апеляційної скарги 37215 грн 00 коп - платіжна інструкція №0100006332 від 19.01.2023 (т.3 а.с.17).
З урахуванням зазначеного вище колегія суддів приходить до висновку про стягнення судового збору на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 62025 грн 00 коп.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області (ЄДРПОУ 44096781) на користь приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" (ЄДРПОУ 04763746) судовий збір в сумі 62025 грн 00 коп (шістдесят дві тисячі двадцять п'ять гривень 00 коп).
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 01 квітня 2025 року.
Головуючий Драчук Т. О.
Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.