Справа № 320/38236/24 Суддя (судді) першої інстанції: Парненко В.С.
31 березня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Грибан І.О., Карпушової О.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, Державної податкової служби України, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві від 06.06.2024 №11180196/45180329 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.04.2024 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 10.04.2024 № 5, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» датою її фактичного подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.04.2024 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає скасуванню, з огляду на те, що відповідачу надані всі наявні у позивача документи на підтвердження господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну. Вказане свідчить про протиправність рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН як такого, що не відповідає критерію правової визначеності.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року позовну заяву задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що рішення суду першої інстанції є таким, що прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, також в порушення чинного законодавства не з'ясовані всі обставини справи, не досліджені та не враховані надані до суду докази, а тому наведені порушення призвели до необ'єктивного, неправильного та незаконного вирішення справи.
Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що на підставі наданих документів неможливо встановити фактичної господарської операції, а позивачем не надано доказів законності її походження.
Апелянт вважає, що саме позивач має визначити конкретний перелік докуменів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати всі документи для реєстрації податкової накладної.
В обґрунтування своїх вимог апелянт зазначає, що позовні вимоги про зобов'язання вчинити конкретні дії (зареєструвати податкову накладну в ЄРПН) хоча і знаходяться у взаємозв'язку із вимогами про скасування рішень, але мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2024 та від 07.02.2025 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві, призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.
Від Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» до суду 05.03.2025 надійшли письмові пояснення, в яких представник звертаємо увагу суду, що фактичні обставини справи свідчать про прозорість та законність господарської операції між ТОВ «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» та ПП «КАВА ТРЕВЕЛ», яку контролюючий орган необґрунтовано намагається поставити під сумнів. Разом з тим, податковий орган фактично створив штучні перешкоди для реєстрації податкової накладної, не навівши жодних конкретних аргументів щодо неналежності наданих документів чи відсутності реального руху активів. Представник позивача зазначає, що від ТОВ «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» вимагалися документи без належного обґрунтування: інвентарні картки на об'єкт, картки бухгалтерського обліку, звіти про оцінку нерухомого майна, розрахункові документи за оренду земельної ділянки, витяг з Державного земельного кадастру, оборотно-сальдова відомість, картки рахунків аналітичного обліку. Жодним чином не пояснено, чому саме ці документи є визначальними для підтвердження господарської операції.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.
Відповідно до фактичних обставин справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» зареєстровано 25.07.2023, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Святошинському районі (Святошинський район м. Києва).
Видами діяльності за КВЕД є: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна (основний); 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ» (Продавець) та Приватним підприємством «КАВА ТРЕВЕЛ» (Покупець) 10.04.2024 укладено договір купівлі-продажу, зареєстрований у відповідному реєстрі за №791, за умовами якого продавець передає у власність, а покупець приймає у власність будівлю виробничого призначення загальною площею 527,1 кв.м., розташовану за адресою: Київська область, Бучанський район, село Святопетрівське, вулиця Юнацька, 9, та земельну ділянку площею 0,0989 гектара, кадастровий номер 3222485800:03:005:0320, цільове призначення: 11.02 Для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості.
Будівля та земельна ділянка були передані від продавця покупцю за актом прийому-передачі від 10.04.2024.
Оплату здійснено у розмірі 204 44,35 грн та 9 440 601,65 грн, що підтверджується випискою з особового рахунку та меморіальними ордерами, наявними в матеріалах справи.
Позивачем складено податкову накладну №5 від 10.04.2024 на суму 9 440 601,65 грн, в тому числі ПДВ 1 573 433,61 грн, та направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних.
Проте, згідно з отриманою квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, відповідно до якої податкова накладна доставлена до ДПС України, «документ збережено, реєстрація зупинена. У квитанції вказано, що обсяг постачання товару/послуги 00114, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. І Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=56.4203%, «Рпоточ»=0.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На пропозицію податкового органу, позивачем 22.05.2024 надано пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
За результатами розгляду поданих позивачем документів, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийнято рішення від 06.06.2024 №11180196/45180329, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 10.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено: ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
В графі «додаткова інформація» зазначено, що платник податку не скористався правом та не подав до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі.
Не погоджуючись із вищевказаним рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві позивачем 18.06.2024 подано скаргу до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС прийнято рішення 26.06.2024 №39741/45180329/2, яким залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Такі обставини зумовили звернення позивача до суду з цим адміністративним позовом, за результатами розгляду якого судом першої інстанції ухвалено рішення від 07 жовтня 2024 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що у спірному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не наведені мотиви неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а також не зазначено, якої саме інформації у поясненнях окрім тієї, що наведена позивачем, не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Крім того, аналіз змісту оспорюваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія ГУ ДПС, розглядаючи подані позивачем документи, не з'ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала перелік документів, який є необхідним для підтвердження наявності підстав для реєстрації поданої позивачем податкової накладної.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою та другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом "а" п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об'єктом: оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце (постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь- яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Відповідно до п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами і доповненнями, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Відповідно до п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
П.201.1 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
П.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 року №1165 якою затверджений "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Невід'ємною частиною Порядку 1165 є Додаток №3 "Критерії ризиковості здійснення операцій", де в п.5 зазначено "Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги".
Також, 12.12.2019 Наказом Міністерства фінансів України №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 затверджений "порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок - 520).
П.4 Порядку 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію І відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 цього Порядку встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За змістом п. 11 Порядку 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, за змістом квитанції № 9117456495 податкова накладна №5 від 10.04.2024 прийнята, але їх реєстрація зупинена з посиланням на відповідність п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які необхідно позивачу надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №5 від 10.04.2024.
Колегія суддів звертає увагу, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред'явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов'язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Окрім цього, колегія суддів відзначає, що позивачем подано контролюючому органу 22.05.2024 пояснення щодо реальності здійснення господарської операції по податковій накладній №5 від 10.04.2024. Долучено копії документів, що підтверджують реальність діяльності Товариством з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНА НЕРУХОМІСТЬ».
Зокрема, в поясненнях зазначено, що будівельні роботи виконувались ТОВ «БІЛДІНГ ДІСІЖЕН» згідно договору №240105 від 05.01.2024. Після завершення будівництва та підписання акту прийняття-передачі будівельних робіт з ТОВ «Сучасна нерухомість», здійснено введення в експлуатацію, присвоєння адреси, реєстрації права власності та подано форму 20-ОПП з відповідними даними про об'єкт будівництва. Також було придбано земельну ділянку у ТОВ «НТ Парк Груп», про що укладено нотаріальний договір 08 квітня 2024, реєстраційний номер 1104, з попереднім укладенням договору на розірвання договоруоренди реєстраційний номер 1103. Також були додані первинні бухгалтерські документи та платіжні доручення, що підтверджують проведення всіх розрахунків.
Відповідні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції, на думку суду є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачами не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкову накладну.
Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об'єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Варто звернути увагу, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції, що призвело до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані відповідачеві, останній не мав правових підстав для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної.
Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.04.2024 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, оспорюване рішення не містить мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Втім, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, що контролюючим органом не виконано.
Суд констатує, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Застосування в цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати подану позивачем податкову накладну №5 від 10.04.2024 в ЄРПН не є втручанням в дискреційні повноваження, оскільки у даному випадку відповідач не вправі діяти на власний розсуд, такий спосіб захисту порушеного права позивача відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах у справах №826/5743/14, №823/1389/16, №260/410/19, №140/2715/28, апеляційний суд вважає необґрунтованим, оскільки вони не є релевантними до спірних правовідносин.
Колегія суддів звертає увагу, що в своїх доводах апелянт стверджує, що в графі «Додаткова інформація» оскаржуваного рішення контролюючим органом чітко зазначено, що у позивача відсутні документи, а саме: щодо балансової вартості/амортизації/зносу/залишкової вартості об'єкта нерухомості (відсутні інвентарні картки на об'єкт/картки бухгалтерського обліку/відсутні звіти про оцінку нерухомого майна/тощо); відсутні розрахункові документи/виписки банку за оренду земельної ділянки; звіт про експертну грошову оцінку; витяг з державного земельного кадастру; необхідно надати загальну оборотно-сальдову відомість в розрізі субрахунків за 2023, 2024 роки; картки рахунків аналітичного обліку по субрахунках 2,3,4,6,7,9 класів рахунків.
Однак, в оскаржуваному рішенні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві від 06.06.2024 №11180196/45180329 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.04.2024 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних вказана інформація відсутня, що свідчить про посилання апелянта на ті доводи, які не відповідають обставинам справи. Виходячи із зазначеного, суд апеляційної інстанції не надає оцінки на вищезазначені доводи Головного управління ДПС у м. Києві.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року у справі №320/38236/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та подальшому оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина
Судді І.О.Грибан
О.В.Карпушова