20 березня 2025 року 11:14 ЛуцькСправа № 140/14221/24
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Смокович В.І.,
при секретарі судового засідання Литвиненко І.П.,
за участі: представника позивача Кропивницької У.М.,
представника відповідача Кулик А.С.,
представника третьої особи Чайківської М.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу в режимі відеоконференції за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення від 26.08.2024 №0234840705.
Позов обґрунтовано тим, що працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області 10.07.2024 проводилась фактична перевірка в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 та за результатами якої було складено акт фактичної перевірки від 19.07.2024 №9286/19/00/0704/ НОМЕР_1 .
У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, що ФОП ОСОБА_1 нібито порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки не надано первинних документів, які підтверджують походження та облік товарів на суму 1 079 108,00 грн (акт приймання-передачі до договору комісії).
На підставі акта фактичної перевірки від 19.07.2024 №9286/19/00/0704/3594006396, ГУ ДПС у Волинській області 26.08.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №0234840705, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 079 108,00 грн.
Позивач не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням, аргументуючи тим, що податковим органом не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.
Представник позивача зазначила, що проведення інвентаризації повинно здійснюватися безпосередньо платником податків на вимогу контролюючого органу, однак у даному випадку така вимога ФОП ОСОБА_1 не вручалась та не направлялась.
Окрім цього, на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України ФОП ОСОБА_1 надав усі можливі первинні документи, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов'язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.
Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції, а тому висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності.
Враховуючи наведене уважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте з порушенням вимог чинного законодавства та підлягає скасуванню, у зв'язку із чим просить адміністративний позов задовольнити повністю (арк. спр. 1-10).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами призначено за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 10:00 год 28.01.2025 (арк. спр. 42-43).
Представником відповідача 03.01.2025 подано відзив на позовну заяву, у якому позовних вимог не визнає та зазначає, що ГУ ДПС у Тернопільській області відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.07.2024р. №1553-п «Про проведення фактичних перевірок», направлень на перевірку від 09.07.2024 № 2662, №2663 та від 10.07.2024 № 2672, № 2673 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Уважає, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення.
Вказує, що перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: не ведення у порядку передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 079 108,00 грн.
Наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.
Більше того, позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за червень-липень 2024 року, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім актів прийому-передачі товарів до Договору комісії за № ВД-07-06-24-ТЄ від 07.06.2024, відсутні відомості про будь які інші первинні документи про надходження товару.
Наведені обставини стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке, на переконання відповідача, винесено на підставі та в межах чинного законодавства, тому просить в задоволенні адміністративного позову відмовити (арк. спр. 58-63).
На адресу суду 10.01.2025 надійшла відповідь на відзив, у якій представник позивача підтримала позицію, викладену в позовній заяві та додатково наголосила, що під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації, у тому числі договір комісії, акт приймання-передачі до нього, форму ведення обліку товарних запасів, що повністю спростовує твердження контролюючого органу про неведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів (арк. спр. 77-80).
Судове засідання, призначене на 10:00 год 28.01.2025 було відкладено до 12:00 13.02.2025 (арк. спр. 89).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 07.02.2025 клопотання представника позивача - адвоката Кропивницької У. М. про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено та постановлено підготовче засідання, призначене на 12:00 13.02.2025, проводити в режимі відеоконференції з участю представника позивача - адвоката Кропивницької У. М. поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів за допомогою програмного забезпечення «EasyCon» (арк. спр. 103).
Протокольною ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 13.02.2025 відмовлено у задоволенні клопотання представника Варварука Д. О. про допит свідків в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення (арк. спр. 107-108).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 13.02.2025 закрито підготовче провадження у даній справі та призначити справу до судового розгляду по суті на 20.03.2025 на 10:00 год., а також залучено ГУ ДПС у Тернопільській області в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача (арк. спр. 110-111).
Представник ГУ ДПС у Тернопільській у своїх поясненнях від 04.03.2025 зазначила, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ №1553-п від 09.07.2024, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Такою ж інформацією виступає лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС № 3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операції, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «ЯБКО» для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації i проведення фактичних перевірок.
Уважає, що контролюючим органом дотримано вимог податкового законодавства щодо форми наказу, проте, в той же час, позивач посилається на законність підстав на проведення перевірки, не спростовуючи при цьому самих встановлених порушень, викладених в акті перевірки, на підставі якого винесенні податкові повідомлення-рішення. Тому доводи представника позивача про протиправність наказу про проведення перевірки є безпідставними.
Зазначає, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01.01.2022 суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
ГУ ДПС у Тернопільській області наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.
Оскільки, ФОП ОСОБА_1 здійснює торгівлю технічно складних побутових товарів (мобільних телефонів, ноутбуків, акумуляторів до мобільних телефонів), то слід зазначити, що мобільні телефони повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п'ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, що це за товар, який зазначений в поданих позивачем документах, які його споживчі ознаки, визначити неможливо (арк. спр. 121-127).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 06.03.2025 клопотання представника третьої особи про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено та постановлено судове засідання, призначене на 10:00 20.03.2025, проводити в режимі відеоконференції за участі представника ГУ ДПС у Тернопільській області поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів за допомогою програмного забезпечення «EasyCon» (арк. спр. 174-175).
У додаткових поясненнях від 13.03.2025 представник позивача вказала, що долучені третьою особою документи не підтверджують наявність саме інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування. Всі долучені докази є зверненнями споживачів, які не мають жодного відношення до державних органів або органів місцевого самоврядування. При цьому у наказі відсутність посилання на конкретні листи, доповідні записки тощо. Вказане свідчить про призначення фактичної перевірки за відсутності законних на те підстав (арк. спр. 180-183).
Інших заяв по суті справи, передбачених КАС України до суду не надходило.
У судовому засіданні 20.03.2025 представник позивача, адвокат Кропивницька У. М. позовні вимоги підтримала з підстав, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив та додатково наданих пояснень, просила позов задовольнити у повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.
Представник третьої особи у задоволенні позовних вимог просила відмовити з підстав, викладених у поясненнях.
Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв'язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.
ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 09.07.2024 №1553-п «Про проведення фактичної перевірки» (арк. спр. 64) та направлень на перевірку 09.07.2024 №2662, №2663 та від 10.07.2024 №2672, №2673 (зворот арк. спр. 64-65) проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 22.07.2024 зареєстрований №9286/19/00/0704/3594006396 (далі - акт перевірки) (зворот арк. спр. 65-67).
Даним актом перевірки встановлено порушення:
- пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 1 310 682,00 грн;
- пункту 85.2 статті 85 ПК України - ненадання в повному обсязі документів, що відносяться до перевірки ПК України;
- частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII (зі змінами і доповненнями).
Скориставшись правом передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України та пункту 86.7 статті 86 ПК України, до ГУ ДПС у Тернопільській області позивачем було подано заперечення на акт перевірки (арк. спр. 20-22).
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Тернопільській області рішенням, оформленим листом від 21.08.2024 №14214/6/19-00-07-04-10 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення (арк. спр. 23).
По суті встановлених порушень ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення - рішення від 26.08.2024 №0234840705 на суму 1 079 108,00 грн (арк. спр. 24).
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України (арк. спр. 25-27), проте рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги від 08.11.2024 №33612/6/99-00-06-03-02-06, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 26.08.2024 №0234840705 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (арк. спр. 28-30).
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, ФОП ОСОБА_1 звернувся із даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд керується таким.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Враховуючи зазначені норми, суд погоджується із посиланням позивача, що непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених ПК України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) вказаних вище документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених пунктом 81.1. ПК України, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
Слід зазначити, що в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.
Як встановлено судом вище, підставою для проведення перевірки відповідно до наказу від 09.07.2024 №1553-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункти 80.2.2, та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (арк. спр. 64).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Оскільки, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У даній справі суд встановив, що наказ від 09.07.2024 №1553-п «Про проведення фактичної перевірки» відсутнє посилання про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Натомість, матеріали справи не містять підтверджень того, що фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій податкового органу.
До того ж суд зауважує, що зі змісту додатку до доповідної записки від 31.05.2024 №19-00-07-04-11 (арк. спр. 148), убачається, що підставою для винесення оскаржуваного наказу були: лист ДПС України від 12.02.2024 №3638/7-99-00-07-04-03-07, довідна від 31.05.2024 №19-00-07-04-11, наявна інформація з баз даних ДПС, з відкритих джерел (арк. спр. 149).
З наданого ГУ ДПС у Тернопільській області листа ДПС України від 12.02.2024 №3638/7-99-00-07-04-03-07 убачається, що листом Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) направлено скаргу про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та погромних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «ЯБКО» для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок (арк. спр. 132-144).
У судовому засіданні представником третьої особи було підтверджено, що саме цей лист та скарга Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни були підставою для проведення фактичної перевірки.
Відтак, з підпункту 80.2.3. пункту 80.2 статті 80 ПК України убачається, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
На переконання суду, надана ДПС України інформація, щодо скарга Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, є письмовим зверненням покупця (споживача), яке оформлене відповідно до закону, а не як стверджує ГУ ДПС у Тернопільській області, наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
До того ж в матеріалах справи відсутня інформація та третьою стороною не зазначається, яка ж саме інформація, передбачена в додатку до доповідної записки від 31.05.2024 №19-00-07-04-11 «наявна інформація в базах даних ДПС, з відкритих джерел» слугувала як підставою для винесення наказу про проведення фактичної перевірки.
Підсумовуючи наведене, суд переконаний, що фактично підставою для проведення перевірки слугував підпункт 80.2.3, а не підпункт 80.2.2, як зазначається в наказі від 09.07.2024 №1553-п «Про проведення фактичної перевірки».
За таких обставин суд дійшов висновку про те, що наказ 09.07.2024 №1553-п «Про проведення фактичної перевірки» не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки платника без наявності підстав для її проведення.
У розглядуваній ситуації перевірку позивача проведено на підставі наказу, оформленого з істотним порушенням вимог чинного законодавства, що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Наведене кореспондується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 13.06.2024 у справі №160/2480/22.
Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме не забезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині «Ябко» на загальну суму 1 079 108,00 грн, суд зазначає наступне.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.
Згідно з статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Під час перевірки було встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 310 682,00 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами, що підтверджують облік та походження товарів.
Однак, суд з вказаним висновком податкового органу не погоджується, враховуючи наступне.
Так дійсно норми чинного законодавства передбачено, що суб'єкт господарювання може здійснювати реалізацію товару за умови належного його обліку.
Крім того нормами статті 44 ПК України визначено порядок подання документів на підтвердження господарських операцій, та наслідки їх неподання.
Згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов'язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Отже враховуючи зазначене, позивач не позбавлений можливості подати будь-які належні та допустимі докази безпосередньо в судове засідання.
При цьому Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
У матеріалах справи наявні копії наступних документів: договір комісії від 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ, акт приймання-передачі товарів від 07.06.2024 до договору комісії від 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ, форма обліку товарних запасів (арк. спр. 31-38).
Вказані документи були надані контролюючому органу і в ході проведення фактичної перевірки, а саме надіслані 10.07.2024 на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області, тобто в день початку її проведення (зворот арк. спр. 15-16), а також долучалися представником позивача до заперечення на акт перевірки та до скарги на податкове повідомлення-рішення, тобто в порядку адміністративного оскарження.
Так, відповідно до договору комісії від 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), його предметом є зобов'язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору).
Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів.
Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 . Порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
Актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024 позивачу передано 744 одиниць товару на загальну суму 1 079 108,00 грн.
Отримання товару за даним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів.
Щодо відсутності в окремих позиціях товару ідентифікованого серійного номеру (IMEI), суд зазначає, що чинним законодавством не передбачено необхідності його зазначення, саме ж зазначення марки товару, його назви є достатнім для його ідентифікації.
Суд зауважує, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів і в даному випадку такий договір передбачає обов'язок комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належний комітенту товар.
Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у неї відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Суд враховує, що на підставі актів приймання-передачі товарів позивачем заповнювалась форма ведення обліку товарних запасів, а тому порушень вимог Порядку №496 суд не вбачає.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
Крім того, суд зауважує, що в акті фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу констатували, що вартість товару, необлікованого в установленому порядку, становить 1 079 108,00 грн.
Як з'ясовано в ході судового розгляду, вказана сума виведена контролюючим органом шляхом додавання вартості товарів, які перелічені в акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісії 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ.
Суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов'язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товару, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов'язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктом 20.1.9 ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).
Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом не вручалася та не направлялася, що сторонами не заперечується.
Контролюючий орган під час винесення штрафних фінансових санкцій використав суму, зазначену в акті приймання-передачі товарів, який датований 01.07.2024, сама ж перевірка відбулась з 10.07.2024 по 19.07.2024, тобто ГУ ДПС у Тернопільській області, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.
Наявна ж у матеріалах справи відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 10.07.2024 складена виключно на підставі даних, зазначених в акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісії 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ, про що свідчить відповідний запис у вказаній відомості (арк. спр. 68).
Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.
У зв'язку із наведеним суд відхиляє посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі №300/2879/22, оскільки у даних постановах зазначено, що самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР є не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
До того ж у вказаній постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 зазначається, що диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
В той же час, як зазначалось судом вище, контролюючим органом не проводилось інвентаризації та не було встановлено які саме товари знаходились у місці їх продажу, що виключає можливість притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Відтак, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятого на їх підставі податкового повідомлення-рішення від 26.08.2024 №0234840705 про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1 079 108,00 грн, а тому з наведених вище підстав, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позов підлягає до задоволення.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
При цьому, суд враховує, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, №303-A, п.29).
На переконання суду, питання, які можуть вплинути на результат розгляду справи, судом було розглянуто та надано їм оцінку у повній мірі.
Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Судом встановлено, що при зверненні до суду позивач згідно із платіжною інструкцією про переказ готівки від 04.12.2024 №ПН417 сплатив судовий збір в розмірі 8 633,00 грн (арк. спр. 11), тоді як сплаті підлягав судовий збір в сумі 8 632,86 грн (1 079 108,00 х 1% х 0,8 = 8 632,86 грн, оскільки позов було подано до суду в електронній формі через систему «Електронний суд», що передбачає застосування коефіцієнту для пониження відповідного розміру ставки судового збору).
Питання про повернення судового збору, надміру сплаченого за подання даного адміністративного у розмірі 00,14 грн (чотирнадцяти копійок), може бути вирішено за клопотанням особи, яка його сплатила, за ухвалою суду відповідно до статті 7 Закону України «Про судовий збір».
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача необхідно стягнути судовий збір в сумі 8 632,86 грн (вісім тисяч шістсот тридцять дві гривні вісімдесят шість копійок).
Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 262, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд
Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679), третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: 46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, будинок 1, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 26 серпня 2024 року № 0234840705.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в сумі 8 632,86 грн (вісім тисяч шістсот тридцять дві гривні вісімдесят шість копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя В.І. Смокович
Повний текст судового рішення складено 28 березня 2025 року.