19 березня 2025 року м. Ужгород№ 260/6814/24
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої - судді Маєцької Н.Д.
при секретарі судового засідання - Симканич Ю.В.,
за участю:
представника позивача - Кропивницька У.М.,
представника відповідача - Блага О.П.,
представника третьої особи - Чокан М.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У відповідності до ч.3 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 19 березня 2025 року проголошено вступну та резолютивну частини Рішення. Рішення в повному обсязі складено 25 березня 2025 року.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДПС у Закарпатській області, в якій просить: 1) Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069410705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 3 755 491,00 грн.; 2) Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069420705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 300,00 грн.
Ухвалою судді Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2024 року відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі.
28 січня 2025 року ухвалою, постановленою без виходу до нарадчої кімнати та занесеною до протоколу судового засідання задоволено клопотання представника позивача про виклик свідків у судове засідання.
Ухвалою суду від 28 січня 2025 року залучено до участі в справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Чернівецькій області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, 07 травня 2024 року працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області прибули за місцем здійснення позивачем підприємницької діяльності з метою проведення фактичної перевірки. На виконання вимог податкового законодавства, позивачем були надані всі первинні документи, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов'язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріально цінностей, які знаходилися в магазині. Однак, на переконання позивача, працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області не взяли до уваги первинні документи та склали акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 року № 016012 за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб'єктом господарювання порушень. За результатами перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року - 00069410705 та № 00069420705 про застосування до нього (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 3755491,00 грн. та 1300,00 грн. відповідно. Такі податкові повідомлення-рішення вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Зазначає, що фактична перевірка призначена за відсутності законних підстав. Крім того, контрольна розрахункова операція була проведена на суму 1299,00 грн., а не 1300,00 грн, як зазначає відповідач. Відповідно продаж на суму 1299,00 грн. був фіскалізований, чек виданий та роздрукований. Фіскальні чеки про продаж товару та фіскальний чек про повернення товару на суму 1299,00 грн. були надані представникам ГУ ДПС у Чернівецькій області в приміщенні магазину 07 травня 2024 року. Розрахункові документи відповідають формі та змісту розрахункових документів. Всі товари, які знаходилися в магазині, офіційно отримані платником податків за відповідними правочинами, які були надані під час перевірки, проте не були враховані відповідачем. Відтак, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пунктів 1,2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів» розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» у частині застосованої фінансової санкції у загальному розмірі 3756791,00 грн. вважає безпідставним та необґрунтованим.
Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, відповідно до якого просить відмовити у задоволенні позову, мотивуючи тим, що у зв'язку із надходженням інформації від громадянина щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі «Ябко», листом ДПС України № 12571/7099-00-07-04-02-07 від 29.04.2024 року повідомлено про необхідність проведення не пізніше 02.05.2024 року фактичних перевірок господарських об'єктів під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Також зазначає, що обсяг зазначеної підстави в наказі про проведення перевірки відповідає вимогам статті ст. 81 ПК України. За наслідками проведеної фактичної перевірки винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення. Позивач під час проведення фактичної перевірки на вимогу контролюючого органу не надав Форму ведення обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувалися та знаходяться в реалізації. Відтак, вважає, що до позивача правомірно застосовано фінансову санкцію в розмірі 3755491,00 грн.
Представник позивача надала суду відповідь на відзив, у якій зазначила, що відповідач не надав письмові докази на підтвердження існування підстав для призначення фактичної перевірки згідно із підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, зокрема існування конкретного письмового звернення покупця (споживача). На початок перевірки та під час її проведення контролюючому органу було надано відповідні первинні документи, відтак позивачем були виконані вимоги ст. 85 ПК України.
Третя особа надала суду письмові пояснення, в яких зазначила, що проведеною перевіркою встановлено, що позивачем не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на початок проведення перевірки не надано документи, що підтверджують облік та походження складної побутової техніки на загальну суму 3755491,00 грн. Вищенаведене є підставою для застосування штрафних санкцій, відтак оскаржені податкові повідомлення-рішення є правомірними та відсутні підстави для їх скасування.
Представник позивача надала суду додаткові пояснення щодо пояснень третьої особи, в яких зазначила, що всі первинні документи були надані під час перевірки, в тому числі надіслані поштою на адресу ГУ ДПС у Чернівецькій області, долучені до заперечень до акта перевірки. Той факт, що первинні документи долучалися до заперечень до акта перевірки, свідчить про те, що вони є такими, що надані під час перевірки. Тому відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції, встановленої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів, розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Штрафні санкції застосовані до позивача на майже 4 млн, проте опису залишку товарів, на наявність якого вказують інспектори, не надано. При цьому, в акті фактичної перевірки вказано про наявність додатку № 1, однак він не був наданий відповідачем.
В судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги позовної заяви, з підстав, що наведені у позовній заяві, відповіді на відзив та додаткових поясненнях, просила їх задовольнити.
В судовому засіданні представник відповідача проти задоволення позову заперечила з мотивів, зазначених у відзиві на позовну заяву.
Представник третьої особи в судовому засіданні проти задоволення позову заперечила з підстав, наведених у письмових поясненнях.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін та свідків, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить наступних висновків.
Судом встановлено, що згідно з направлень ГУ ДПС у Чернівецькій області від 07.05.2024 року № 1363, 1384, 1395 та на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 02.05.2024 року № 729-п, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку за місцем здійснення позивачем господарської діяльності: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області складено акт (довідку) про результати фактичної перевірки № 016012 від 10 травня 2024 року, (реєстраційний номер № 8077/Ж5/24-13-07-04/3701803758 від 13.05.2024 року).
Відповідно до вказаного акту в ході перевірки встановлено: при реалізації адаптеру Apple USB-C Power 20 W на суму 1300,00 грн. програмний реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, розрахунковий документ не видавався Під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 надіслав документи до перевірки: а саме договір комісії, акт приймання-передачі до нього, форму ведення обліку товарних запасів. Також, при перевірці встановлено, що не забезпечено ведення обліку товарних запасів на складі та/або за місцем їх реалізації, зокрема встановлено наявність в магазині складно побутових товарних запасів на суму 3755491,00 грн.
Відтак, відповідно до акту перевірки встановлено порушення:
- п. 1,2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивачем надано заперечення на акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 № 016012 (зареєстрований в органі ДПС 13.05.2024 року № 8077/Ж5/24-13-07-04/ НОМЕР_1 ).
Відповідно до листа ГУ ДПС у Чернівецькій області від 10 липня 2024 року № 11380/6/24-13-07-04 «Про надання відповіді на заперечення» за результатами розгляду заперечення вирішено вважати висновки акту фактичної перевірки правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення.
На підставі вказаного акту (довідки) фактичної перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення, а саме:
- податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року № 00069410705, яким до позивача за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3755491,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року № 00069420705, яким до позивача за порушення п. 1 ч. 3 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 1300,00 грн.
Представник позивача надала до Державної податкової служби України скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Державної податкової служби України від 03 жовтня 2023 року № 29848/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарги податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - задоволення.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Так, відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Відповідач в обґрунтування правомірності проведення фактичної перевірки позивача посилається, на лист Державної податкової служби України від 30 квітня 2024 року № 1236/8/07, адресований Територіальним органам ДПС за результатами розгляду інформації від громадянина ОСОБА_2 від 29 квітня 2024 року щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко». Відповідно до вказаного листа ДПС вважає за необхідне, у разі наявності підстав відповідно до статті 80 ПК України не пізніше 02.05.2024 року організувати проведення фактичних перевірок господарських об'єктів під торговою маркою «Ябко».
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 02 травня 2025 року № 729-п «Про проведення фактичної перевірки» підставою для проведення фактичної перевірки зазначено п.п. 80.2.3, 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України)
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація щодо письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
В той же час, відповідачем не надано доказів на підтвердження існування підстав для призначення фактичної перевірки згідно із підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: письмового звернення покупця (споживача) оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій .
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки від 02 травня 2024 №729-п будь-якого посилання на джерело отриманої відповідачем в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, суд приходить висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки позивача було здійснено з порушенням вимог, передбачених податковим законодавством.
Щодо виявлених під час перевірки порушень законодавства, суд зазначає наступне.
Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 265/95).
Розділ ІІ Закону № 265/95 урегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону № 265/95 передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, обов'язок суб'єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). У разі невиконання суб'єктом господарювання зазначених обов'язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок №496).
У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
- товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).
За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов'язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
З матеріалів справи встановлено, що позивач під час проведення фактичної перевірки надав контролюючому органу:
-договір комісії № МА-01-05-24 від 01 травня 2024 року, укладений між ФОП ОСОБА_3 (комітентом) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонером);
- акт приймання-передачі товарів до договору комісії № № МА-01-05-24 від 01 травня 2024 року, складений про те, що Комітент відповідно до договору комісії № МА-01-05-24 від 01 лютого 2024 року передав Комісіонеру на комісію Товари, що зазначені в акті (всього 910 одиниць товару на суму 3748434,00 грн.;
- форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за травень 2024 року).
При цьому, з матеріалів справи вбачається, що такі документи були надіслані на адресу ГУ ДПС у Чернівецькій області 08 травня 2024 року та отримані контролюючим органом - 09 травня 2024 року, тобто до закінчення перевірки.
В той же час, суд констатує, що контролюючим органом взагалі не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки та були долучені позивачем до заперечення на акт перевірки.
Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначає, що позивач під час проведення фактичної перевірки 07 травня 2024 року на вимогу контролюючого органу не надав форму ведення обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувалися та знаходяться в реалізації.
Однак, суд вважає такі доводи відповідача необґрунтованими, з огляду на те, що за приписами Порядку № 496 до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Так, як вже зазначалося судом, згідно з п. 2 розділу 1 Порядку № 496 первинними документами є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Як вже встановлено судом, позивач надав контролюючому органу Договір комісії, Акт приймання-передачі товарів та форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 .
Разом з тим, жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в Акті перевірки не зазначив.
При цьому суд встановив, що Договір комісії та Акт приймання-передачі товарів від 01 травня 2024 року до Договору комісії від 01 травня 2024 р. МА-01-05-24-НО містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) фізична особа-підприємець ОСОБА_3 ), отримувач (Комісіонер) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ), дату проведення операції (01 травня 2024 року передання товарів, зазначених в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії), найменування, кількість та вартість товару (910 одиниць товарів загальною вартістю 3748434,00 грн (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії)).
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.
З урахуванням наведеного, суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Разом з тим, контролюючий орган, ігноруючи надані позивачем документи, в акті перевірки не зазначив жодних причин неврахування наданих позивачем документів як первинних. Крім того, жодних зауважень щодо змісту та форми цих документів акт перевірки не містить.
В судовому засіданні представник третьої особи не змогла навести причини неврахування наданих документів та вказати в чому полягає їхня невідповідність первинним документам.
В той же час, на переконання суду, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; відповідачем не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.
Отже, на думку суду, вказані документи підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.
Також суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов'язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).
Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Чернівці, проспект Незалежності, буд. 113 контролюючим органом не вручалася та не направлялася, що сторонами не заперечується.
Судом встановлено, що в акті фактичної перевірки вказано про наявність додатку № 1, однак такий не був доданий до нього.
Допитаний в судовому засіданні свідок - головний державний інспектор ГУ ДПС у Чернівецькій області Стецюк Мирослав Миколайович пояснив, що акт фактичної перевірки складав його колега - ОСОБА_4 . Зазначив, що під час перевірки інвентаризація не проводилася. Щодо наявності додатку 1 до акту перевірки, повідомив, що не пам'ятає чи такий складався.
Допитаний в судовому засіданні свідок - головний державний інспектор ГУ ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_4 пояснив, що безпосередньо він складав акт фактичної перевірки. Зазначив, що під час здійснення контрольної закупки розрахунковий документ надано не було. Під час перевірки інвентаризація не проводилася. Зазначив, що не пам'ятає чи складалися до акту перевірки додатки. Також пояснив, що надані позивачем документи не були враховані, оскільки були подані не на початок перевірки.
Беручи до уваги викладене у сукупності, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР також відсутні.
За таких обставин податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069410705 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 3755491,00 грн. не відповідає критеріям правомірного рішення суб'єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, тому його належить визнати протиправним та скасувати.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069420705, яким до позивача за порушення п. 1 ч. 3 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 1300,00 грн., суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 1 ч. статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункту 1 статі 3 Закону).
Згідно із пунктом 1 статі 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Так, як вбачається із акту перевірки, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що при реалізації адаптеру Apple USB-C Power 20 W на суму 1300,00 грн. програмний реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, розрахунковий документ не видавався.
Разом з тим, матеріалами справи, зокрема копією фіскального чеку та копією фіскального чеку на повернення підтверджено факт проведення контрольної розрахункової операції із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером 4000857851, режим роботи - онлайн.
При цьому, cуд зауважує, що у вищезазначених фіскальних чеках вказана сума 1299,00 грн., в той час як, в акті перевірки вказано, що контрольна закупка була проведена на суму 1300,00 грн.
З огляду на вищевикладене, непроведення платником податків розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій, про які стверджує контролюючий орган, на думку суду, не знайшли свого підтвердження та спростовані наявними в матеріалах справи доказами.
Враховуючи вищевикладене, на думку суду висновки відповідача про порушення позивачем пункту п. 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є необґрунтованими.
Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2023 року № 00069420705 було прийнято відповідачем без урахування всіх обставин справи, необґрунтовано, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
У відповідності до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не доведено правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень, вимоги позову відповідають вимогам законодавства та встановленим в судовому засіданні обставинам справи, що підтверджені належними та допустимими доказами та, за наведених обставин, позов необхідно задовольнити в повному обсязі, визнавши протиправними та скасувавши податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069410705 та № 00069420705.
У відповідності до ст. 139 КАС України необхідно стягнути на користь позивача судові витрати у розмірі 12112,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Закарпатській області.
Керуючись ст. ст. 5, 9, 19, 77, 139, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, код ЄДРПОУ ВП 44106694), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (58013, м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, буд. 200-А, код ЄДРПОУ ВП 44057187) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень- задовольнити.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069410705.
3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16 липня 2024 року № 00069420705.
4. Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, код ЄДРПОУ ВП 44106694) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 12 112,00 грн. (дванадцять тисяч сто дванадцять гривень 00 коп.).
5. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.
СуддяН.Д. Маєцька