20 березня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/12620/24 пров. № А/857/7482/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Качмара В.Я., Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання Волчанського А.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року у справі №140/12620/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК-СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії, -
суддя в 1-й інстанції Волдінер Ф.А.,
дата ухвалення рішення 21.01.2025,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення 31.01.2025, -
До суду надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК-СЕРВІС» (далі також - позивач, ТОВ «ЗАК-СЕРВІС», Товариство) до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також - апелянт, відповідач, ГУ ДПС у Волинській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.10.2024 №0300510707.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» 09.10.2024 отримало від ГУ ДПС у Волинській області Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» від 01.10.2024 №27662/07-09/42778323.
30.10.2024 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» отримало від ГУ ДПС у Волинській області податкове повідомлення-рішення від 30.10.2024 №0300510707 про застосування штрафу 19 746 781,03 грн. за порушення вимог валютного законодавства згідно з актом перевірки від 01.10.2024 №27662/07-09/42778323.
Так, розрахунки за експортований товар по контрактах №ЕХ-2517 від 23.03.2022, №ЕХ-2505 від 09.03.2022 здійснені шляхом передачі покупцем векселів в розмірі грошового зобов'язання, вчасно і на умовах, аналогічних умовам погашення грошового зобов'язання.
Такий спосіб розрахунків повністю відповідає вимогам чинного на момент здійснення розрахунків законодавству.
Визначення в умовах зовнішньоекономічного договору вексельної форми розрахунків та надходження за цим векселем виручки на рахунок резидента - експортера в уповноваженому банку у законодавчо встановлені строки відповідає вимогам валютного законодавства.
З огляду на те, що нормами чинного законодавства України на дату здійснення операції не було прямої заборони щодо здійснення розрахунків між учасниками зовнішньоекономічної діяльності векселями, відтак, ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» не порушив жодної норми Закону, прийнявши розрахунок за поставлений товар шляхом приймання векселів.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 у справі №140/12620/24 позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Волинській області від 30.10.2024 №0300510707 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 19 626 127 (дев'ятнадцять мільйонів шістсот двадцять шість тисяч сто двадцять сім) гривень 10 копійок. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із цим рішенням, його оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
Відповідач вважає таке незаконним та необґрунтованим, оскільки воно прийнято за умов неповного дослідження доказів, при недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до невідповідності зроблених судом першої інстанції висновків обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що регулювання відносин, які є предметом розгляду даної справи, вже було вирішено Верховним Судом по періоду перевірки з 22.03.2022 по 22.03.2023, дана ж перевірка проводилась з 23.03.2023 по 31.03.2024 по договору який був частково предметом минулої перевірки №EX-2517 від 23.03.2022, та по договору №EX-2505 від 09.03.2022, які є однаковими, а отже справи є аналогічними.
Норми Закону №2473-VIII передбачають, що розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів проводяться шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України. Тобто передбачено виключно грошову форму розрахунків.
За таких обставин, хоча Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» і надає право суб'єкту господарювання обрати самостійно форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України, проте Законом України «Про валюту і валютні операції», який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій і має прерогативу в застосуванні, визначено єдину форму розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України.
Положення Інструкції не передбачають можливості завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту товарів ув'язку з проведенням розрахунків шляхом передачі векселя в рахунок оплати за поставлений товар.
Отже, враховуючи вищезазначене, Головне управління ДПС у Волинській області діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовної заяви ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відсутні.
Апелянт просив вимоги апеляційної скарги задовольнити, скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 в частині задоволення позову у справі №140/12620/24 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу. Наголосив, що визначення в умовах зовнішньоекономічного договору вексельної форми розрахунків та надходження за цим векселем виручки на рахунок резидента - експортера в уповноваженому банку у законодавчо встановлені строки відповідає вимогам валютного законодавства. При цьому варто зазначити, що надходження за векселем виручки на рахунок експортера у валюті, відмінній від валюти контракту, узгоджується з абз. другим п. 17 розд. IV Інструкції №7 «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» від 02.01.2019.
З огляду на те, що нормами чинного законодавства України на дату здійснення операції, не було прямої заборони щодо здійснення розрахунків між учасниками зовнішньоекономічної діяльності векселями, то ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» не порушив жодної норми Закону, прийнявши розрахунок за поставлений товар шляхом приймання векселів.
Отже, визначення в умовах зовнішньоекономічного договору вексельної форми розрахунків та надходження за цим векселем виручки на рахунок резидента - експортера в уповноваженому банку встановлені законодавством строки відповідає вимогам валютного законодавства.
Тобто, посилання податкового органу на те, що Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним у даній справі і підлягає виключному застосуванню спростовуються ст. 3 цього ж Закону.
Податковим кодексом України (далі - ПК України) визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов'язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею.
Таким чином, пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1. ст. 14 ПК України. Відповідно, нарахування пені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину (30.06.2023), суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічна позиція сформована в постановах Верховного Суду від 15.02.2024 у справі №420/1538/23, від 28.03.2024 у справі №380/17879/22, від 13.05.2024 у справі №420/11208/23.
Фактично норми ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за порушення валютного законодавства. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем
Податковий орган, винісши спірне податкове повідомлення-рішення, діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав платника податків і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому прийняте рішення є протиправними і належить скасуванню. Отже, суд першої інстанції, прийняв законне та обґрунтоване рішення.
Зважаючи на викладене вище, позивач просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 залишити в силі.
В судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги, просила скасувати рішення суду першої інстанції у цій справі в частині задоволення позову та відмовити у їх задоволенні.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечила у повному обсязі, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів дійшла переконання, що вона не підлягає задоволенню з таких підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції виходив з того, що зміст спірних правовідносин зводиться до правомірності застосування позивачем вексельної форми розрахунків при виконанні експортних контрактів та подальшому відображенні в бухгалтерському обліку погашення кредиторської заборгованості нерезидента за експортовані товари шляхом отримання від нього векселів і, як наслідок, неправомірності застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Вирішуючи дану справу, судом першої інстанції враховано правову позицію сформульовану в постанові Верховного Суду від 21.05.2024 в справі №140/10623/23, однак суд першої інстанції дійшов висновку про нерелевантність застосування наведених норм права до спірних правовідносин.
Суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення адміністративного позову шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Волинській області від 30.10.2024 №0300510707 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 19626127 (дев'ятнадцять мільйонів шістсот двадцять шість тисяч сто двадцять сім) гривень 10 копійок (19746781,03 - 120653,94).
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Встановлено та підтверджується матеріалами справи, що постановою Верховного Суду від 21.05.2024 у справі №140/10623/23 задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2023 у справі №140/10623/23 і ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ЗАК-СЕРВІС».
Вказаним рішенням встановлено, що ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.04.2023 №0049550707, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 1414929,33 грн.
Фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.04.2023 №4570/07-07/42778323, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, під час якої було зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 2 статті 13 Закону України №2473-VIII від 21.06.2018 «Про валюту і валютні операції», пункту 9, підпункту 2 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України (далі - НБУ) від 02.01.2019 №7, пункту 14.2 постанови Правління НБУ №18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» в частині не надходження на поточний рахунок резидента ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» валютної виручки в сумі 74 985,40 дол. США (еквівалентно 2 193 690,38 грн) за експортований 06.04.2022 товар по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 від нерезидента - CAPITAL TRADE Sp. z o.o.
Висновки контролюючого органу про порушення вимог законодавства вмотивовано тим, що на виконання умов контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 позивачем було експортовано товар (зернові культури - кукурудза) на адресу отримувача продукції нерезидента - компанії CAPITAL TRADE Sp. z o.o., проте валютна виручка в сумі 74 985,40 дол. США від нерезидента - компанії CAPITAL TRADE Sp. z o.o. на поточний рахунок Товариства у визначені законодавством граничні строки не надійшла.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.04.2023 №0049550707.
Судом встановлено, що 23.03.2022 між ТОВ «ЗАК -СЕРВІС» (продавець) та CAPITAL TRADE Sp. z o.o. (покупець) укладено контракт №ЕХ-2517, за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця, а покупець - прийняти та оплатити товар, найменування, асортимент, кількість та ціна якого вказуються в специфікаціях, які є невід'ємною частиною даного контракту (пункт 1.1).
Згідно з пунктом 3.1 контракту валютою контракту є долар США або Євро. Як передбачає пункт 6.1 контракту, оплата вартості товару в сумі 100%, що зазначена в специфікації до нього, здійснюється шляхом безготівкового переказу покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця в строки, зазначені у відповідній специфікації. Відповідно до пункту 6.2 контракту датою оплати вважається дата зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця.
Специфікацією №1 від 23.03.2022 до контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 передбачено поставку товару - кукурудза, в кількості 1500,00 тон, вартістю 399 000,00 дол. США в строк до 30.04.2022 та визначено, що оплата за поставлений товар здійснюється банківським переказом протягом 2 (двох) операційних (банківських) днів з дати перетину кордону, вказаній в електронній митній декларації (а.с.30).
Додатковою угодою №1 від 23.03.2022 до контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 пункт 6.1 контракту викладено у новій редакції: «оплата вартості товару в сумі 100%, що зазначена в специфікації до нього, здійснюється шляхом безготівкового переказу покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця в строки, зазначені у відповідній специфікації. Крім того, на погашення грошового зобов'язання по даному договору покупець може передати продавцю простий вексель на суму існуючого на момент передачі такого векселя грошового зобов'язання в строк і на умовах, що аналогічні умовам погашення грошового зобов'язання покупця. Спосіб виконання зобов'язання - оплата товару грошима чи передача векселя - вибирає покупець в момент виконання зобов'язання. За взаємною згодою сторін, викладеною в письмовій формі, може бути використана інша форма оплати».
Також додатковою угодою №1 від 23.03.2022 до контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 у пункті 6.1 контракту передбачено: «датою оплати вважається дата зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця або дата, вказана в акті прийому-передачі векселя.
На виконання умов вищевказаного контракту Товариством 05.04.2022 поставлено на адресу нерезидента компанії CAPITAL TRADE Sp. z o.o. товар - кукурудзу, в кількості 281,9 тон, вартістю 74 985,40 дол. США (далі - поставка у справі №140/10623/23).
З метою проведення розрахунків за поставлений товар компанія CAPITAL TRADE Sp. z o.o. ввезла на митну територію України векселі №26 від 06.04.2022 на суму 11 645,23 дол. США, №27 від 06.04.2022 на суму 7 101,12 дол. США та вексель №25 від 06.04.2022 на суму 56 239,05 дол. США.
07.04.2022 та 13.04.2022 між уповноваженим представником компанії CAPITAL TRADE Sp. z o.o. та директором ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» підписані акти приймання-передачі векселів №26 від 06.04.2022 на суму 11 645,23 дол. США, №27 від 06.04.2022 на суму 7 101,12 дол. США та №25 від 06.04.2022 на суму 56 239,05 дол. США відповідно, що в загальній сумі становить 74 985,40 дол.США (еквівалентно 2 193 690,38 грн).
Наведені обставини встановлені рішенням суду, а тому не підлягають доказуванню відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України.
Щодо оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення від 30.10.2024 №0300510707, то судом першої інстанції встановлено таке.
23.03.2022 між ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» та CAPITAL TRADE Sp. z o.o. укладено контракт №ЕХ-2517 та Специфікацію №1. Згідно умов зазначеного вище контракту та специфікації до нього ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» взяло на себе зобов'язання поставити CAPITAL TRADE Sp. z o.o. на умовах післяплати кукурудзу в загальній кількості 1500,00 тон загальною вартістю 399 000,00 дол. США.
23.03.2022 укладено додаткову угоду №1 до Контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022, якою сторони визнали, що з метою погашення грошового зобов'язання за цим договором покупець може передати постачальнику вексель в розмірі грошового зобов'язання, що існувало на момент передачі такого векселя, вчасно і на умовах, аналогічних умовам погашення грошового зобов'язання Покупця. Спосіб виконання зобов'язання - оплати товару грошима або передачі векселя - вибирається покупцем в момент виконання зобов'язання.
28.03.2022 на виконання умов контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 208,000 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларації 55 328,00 дол. США, статистична вартість 1 618 615,11 грн.
31.03.2022 на виконання умов Контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 559,950 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларацією 148 946,70 дол. США, статистична вартість 4 357 420,81 грн.
05.04.2022 на виконання умов Контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 281,90 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларацією 74 985,40 дол. США, статистична вартість 2 193 690,38 грн (поставка у справі №140/10623/23).
09.03.2022 між ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» та CAPITAL TRADE Sp. z о.о. укладено контракт №ЕХ-2505 та специфікації №1 від 09.03.2022, та специфікації №2 від 28.03.2022. Згідно з умовами зазначеного контракту та специфікацій до нього ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» взяло на себе зобов'язання поставити CAPITAL TRADE Sp. z o.o. на умовах післяплати кукурудзу в загальній кількості 5 444,00 тон загальною вартістю 1 468 880,00 дол. США.
10.03.2022 укладено додаткову угоду №1 до Контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022, якою сторони визначили, що з метою погашення грошового зобов'язання за цим договором покупець може передати постачальнику вексель в розмірі грошового зобов'язання, що існувало на момент передачі такого векселя, вчасно і на умовах, аналогічних умовам погашення грошового зобов'язання покупця. Спосіб виконання зобов'язання - оплати товару грошима або передачі векселя - вибирається покупцем в момент виконання зобов'язання.
25.03.2022 на виконання умов контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 532,750 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларації 143 842,50 дол. США, статистична вартість 4 208 097,95 грн.
28.03.2022 на виконання умов контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 479,20 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларацією 129 384 дол. США, статистична вартість 3 785 115,98 грн.
28.03.2022 на виконання умов контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 351,350 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларацією 94 864,50 дол. США, статистична вартість 2 775 251,46 грн.
31.03.2022 на виконання умов контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» відвантажено 281,50 тон кукурудзи, ціна товару згідно з вантажно-митною декларацією 76 005 дол. США, статистична вартість 2 223 518,67 грн.
07.04.2022 та 13.04.2022 між уповноваженим представником компанії CAPITAL TRADE Sp. z o.o. та директором ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» підписані акти приймання-передачі векселів:
- №19 від 04.04.2022 на суму 276 068,25 дол. США (по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022)
-·№20 від 04.04.2022 на суму 57 164,33 дол. США (по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022);
-·№21 від 04.04.2022 на суму 34 858,22 дол. США (по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022);
-·№22 від 04.04.2022 на суму 210 209,78 дол. США (153 206,03 дол. США по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022; 57 003,75 дол. США по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022)
-·№23 від 04.04.2022 на суму 45 527,44 дол. США (31 723,86 дол. США по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022; 11 803,58 дол. США по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022);
-·№24 від 04.04.2022 на суму 26 542,49 дол. США (19 344,82 дол. США по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022; 7 197,67 дол. США по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022);
-· №25 від 06.04.2022 на суму 56 239,05 дол. США (по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022);
- №26 від 06.04.2022 на суму 11 645,23 дол. США (по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022);
-·№27 від 06.04.2022 на суму 7 101,12 дол. США (по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022).
Вказані розрахунки за контрактами №ЕХ-2517 від 23.03.2022 та №ЕХ-2505 від 09.03.2022 відображені в бухгалтерському обліку ТОВ «ЗАК-СЕРВІС», що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 362, 342 та картками рахунку 362 (розрахунки з іноземними контрагентами), 342 (короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті, за дебетом рахунку відображається отримання векселя за продані товари, за кредитом - погашення кредиторської заборгованості згідно отриманого векселя), згідно яких заборгованість CAPITAL TRADE Sp. z o.o. перед ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» - відсутня.
При проведенні документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 28.12.2020 по 31.03.2024 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 28.12.2020 по 31.03.2024, податковий орган в Акті перевірки від 01.10.2024 №27662/07-09/42778323 встановив порушення пункту 2 статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» та пункту 9, підпункту 2 розділу ІІІ «Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів», затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (із змінами і доповненнями) та пункту 14-2 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (із змінами і доповненнями):
- валютна виручка в сумі 279 260,11 дол. США за експортований 28.03.2022, 31.03.2022 та 05.04.2022 товар по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 від нерезидента компаній «CAPITAL TRADE Sp. z 0.0.» на поточний рахунок резидента ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» в банку, не надійшла;
- валютна виручка в сумі 444 096,00 дол. США за експортований 25.03.2022, 28.03.2022 та 31.03.2022 товар по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 від нерезидента компанії «CAPITAL TRADE, Sp. z o.o.» на поточний рахунок резидента ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» в банку не надійшла.
30.10.2024 відповідачем за результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 30.10.2024 №0300510707 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 19 746 781,03 грн.
Оскаржуваним у цій справі рішенням штрафні санкції за ненадходження валютної виручки за експортною операцією від 05.04.2022 за контрактом №ЕХ-2517 від 23.03.2022, яка була предметом судового дослідження у справі №140/10623/23, були донараховані податковим органом за період з 23.03.2023 по 31.03.2024 в сумі 778 761,05 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 27.04.2023 №0049550707, яке було предметом оскарження в справі №140/10623/23 та яким застосовано штрафні санкції в сумі 1 414 929,33 грн за вказаною поставкою, охоплювало період з 02.10.2022 по 22.03.2023.
Таким чином, відповідачем за експортною поставкою від 05.04.2022 за контрактом №ЕХ-2517 від 23.03.2022 загалом нараховано пеню в сумі 2 193 690,38 грн, що складає фактурну вартість експортованого товару (податковим повідомленням-рішенням від 27.04.2023 №0049550707 в сумі 1414929,33 грн, податковим повідомленням-рішенням від 30.10.2024 №0300510707 - 778761,05 грн).
Не погоджуючись з такими рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз цієї норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 20.1.18 ст. 20 ПК України саме контролюючий орган визначає у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов'язань платників податків.
При цьому, відповідно до пп.14.1.39 п. 14.1 ст. 14 грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Так, відповідно до статей 6, 7, 15, 25, 44, 56 Закону України «Про Національний банк України», статей 12, 13 Закону України “Про валюту і валютні операції» постановою Правління Національного банку України №7 від 02.01.2019 затверджено Інструкцію про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, яка встановлює порядок здійснення банком валютного нагляду за дотриманням його клієнтами-резидентами (крім банків) установлених Національним банком України (далі - Національний банк) граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (далі - граничні строки розрахунків) та порядок інформування банком Національного банку про дотримання клієнтами-резидентами (крім банків) та банком граничних строків розрахунків (далі - Інструкція №7, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Вимоги цієї Інструкції поширюються на операції з експорту та імпорту товарів, на які Національним банком встановлені граничні строки розрахунків, з урахуванням установлених Національним банком за поданням Кабінету Міністрів України винятків та (або) особливостей для окремих товарів, та (або) галузей економіки та мінімальних граничних сум операцій, на які поширюються встановлені Національним банком граничні строки розрахунків.
Банк згідно з вимогами цієї Інструкції здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі (уключаючи розрахунки резидента з нерезидентом на території України), що здійснюються через цей банк (п. 5 розділу ІІ Інструкції №7).
Згідно з пп. 1 п. 6 розділу ІІ Інструкції №7 банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту товарів, якщо на дату митного оформлення продукції або виконання резидентом робіт, надання послуг, експорту прав інтелектуальної власності, інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), розрахунки за такою операцією не завершені (кошти від продажу нерезиденту товару на поточний рахунок резидента не надійшли або надійшли не в повному обсязі) або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією;
Пунктом 9 розділу ІІІ Інструкції №7 передбачено підстави, за яких банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.
Положенням про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженим постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №5, встановлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Водночас 24.02.2022 Правлінням НБУ прийнято Постанову №18, відповідно до п. 14-2 (в редакції станом на 04.04.2022) якої визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року. Далі цей пункт 14-2 (в редакції станом на 07.07.2022) встановив граничний строк розрахунків 180 календарних днів.
Також п. 14-4 Постанови №18 (в редакції станом на 04.04.2022) визначено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в п. 14-2 цієї постанови, а грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.
За змістом Інструкції №7 банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару - після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (пп. 2 п. 9 розділу ІІІ);
Своєю чергою, можливості завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту товарів у зв'язку з проведенням розрахунків шляхом передачі векселя в рахунок оплати за поставлений товар, не передбачено.
При цьому, валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту продукції здійснює лише банк, до якого надійшов реєстр МД, що містить інформацію про цю операцію. Грошові кошти від експорту товарів мають бути зараховані на відкритий у банку поточний рахунок резидента не пізніше граничних строків розрахунків (п. 19 розділу IV Інструкції №7).
Розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів мають проводитись виключно шляхом зарахування грошових коштів на банківські рахунки. Передача векселя в рахунок оплати за операцією з експорту товару не є обставиною, з якою пов'язують завершення валютного контролю, навіть за умови, що таку форма розрахунку передбачено умовами договору.
Так, Верховним Судом в межах справи №140/10623/24 у постанові від 21.05.2024 сформовано такі висновки.
Преамбулою Закону України «Про валюту і валютні операції» визначено, що цей Закон визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства. Метою цього Закону є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України.
Також частинами другою та третьою статті 3 вказаного Закону №2473-VIII встановлено, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Тобто Закон №2473-VIII є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій.
Як вже зазначалось вище нормами Закону №2473-VIII передбачають, що розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів проводяться шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України. Тобто передбачено виключно грошову форму розрахунків.
Статтею 1 Закону України «Про валюту і валютні операції» визначено що у розумінні цього Закону є валютні цінності, національна валюта (гривня) та іноземна валюта.
Законом чітко визначено, що усі розрахунки на території України проводяться виключно у гривні, у певних випадках, визначених частиною другою статті 5 Закону України «Про валюту і валютні операції», розрахунки дозволено проводити в іноземній валюті, у гривні, а також у банківських металах .
При цьому Закон не містить положень щодо можливості проведення розрахунків за валютними операціями шляхом передачі векселя.
Відтак, хоча Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» і надає право суб'єкту господарювання обрати самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України, проте Законом України «Про валюту і валютні операції», який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій і має прерогативу в застосуванні, визначено єдину форму розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів і це виключно шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, що оскільки умовами контракту було передбачено можливість проведення розрахунків із застосуванням векселя, і фактична передача векселів відбулася в межах строку передбаченого для розрахунків за операціями з експорту, то відповідно позивачем не допущено порушення строку розрахунків за контрактом з експорту товару.
Відтак, реалізуючи мету, з якою у цій справі було відкрито касаційне провадження, колегія суддів формулює такий правовий висновок: «Статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій, передбачено проведення розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів виключно у грошовій формі, під якою слід розуміти надходження валютних цінностей як в національній так і в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, в залежності від виду і особливостей зовнішньоекономічних договорів (контрактів) в яких визначено валюту розрахунків. Грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України».
При цьому неможливо залишити поза увагою той факт, що станом на момент укладення контрактів №ЕХ-2517 від 23.03.2022 та №ЕХ-2505 від 09.03.2022 граничні строки розрахунків становили саме 365 днів та спершу умови таких передбачали 100% оплату товару шляхом безготівкового перерахунку покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця в терміни зазначені у специфікаціях
Зміни в частині оплати до контрактів також здійснено до внесення змін до п. 14-2 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (станом на 04.04.2022).
Так, Актом констатовано, зокрема, порушення пункту 2 статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» та пункту 9, підпункту 2 розділу ІІІ «Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів», затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (із змінами і доповненнями) та пункту 14-2 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (із змінами і доповненнями):
- валютна виручка в сумі 279 260,11 дол. США за експортований 28.03.2022, 31.03.2022 та 05.04.2022 товар по контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 від нерезидента компаній «CAPITAL TRADE Sp. z 0.0.» на поточний рахунок резидента ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» в банку, не надійшла;
- валютна виручка в сумі 444 096,00 дол. США за експортований 25.03.2022, 28.03.2022 та 31.03.2022 товар по контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022 від нерезидента компанії «CAPITAL TRADE, Sp. z o.o.» на поточний рахунок резидента ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» в банку, не надійшла.
Згідно з п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 112 ПК України встановлені загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Так, у відповідності до п.112.1 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Пунктом 112.7 ст.112 ПК України визначено, що якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-XII (далі Закон №959-XII) валютні кошти - валютні цінності:
- іноземна валюта готівкою,
- платіжні документи (чеки, векселі, тратти, депозитні сертифікати, акредитиви та інші) в іноземній валюті,
- цінні папери (акції, облігації, купони до них, бони, векселі та інші) в іноземній валюті,
- золото та інші дорогоцінні метали у вигляді зливків, пластин та монет, а також сертифікати, облігації, варанти та інші цінні папери, номінал яких виражено у золоті, дорогоцінні камені;
- експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому термін реекспорт (реекспорт товарів) означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України;
- момент здійснення експортного (імпортного) контракту - момент, на який здійснено всі обов'язки за зазначеним контрактом, включаючи оформлення векселів (тратт) або укладення кредитних угод.
Відповідно до частини першої статті 14 Закону №959-XII всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право:
- самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам;
- безпосередньо брати і надавати комерційні кредити за рахунок власних коштів у діючій на території України валюті та в іноземній валюті як у межах, так і за межами України, самостійно приймати рішення у зазначених питаннях;
- вільно обирати банківсько-кредитні установи, які будуть вести їх валютні рахунки та розрахунки з іноземними суб'єктами господарської діяльності, користуватись їх послугами, з додержанням при цьому вимог чинних законів України.
Розрахункове та кредитне обслуговування суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснюється на території України банком для зовнішньоекономічної діяльності України і уповноваженими комерційними банківськими та кредитними установами, а також іноземними і міжнародними банками, зареєстрованими у встановленому порядку на території України.
Згідно з преамбулою Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 №2374-III (далі Закон №2374-III) цей Закон визначає особливості обігу векселів в Україні, який полягає у видачі переказних та простих векселів, здійсненні операцій з векселями та виконанні вексельних зобов'язань у господарській діяльності, відповідно до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, з урахуванням застережень, обумовлених додатком II до цієї Конвенції, та відповідно до Женевської конвенції 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі, Женевської конвенції 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів.
Частиною першою статті 3 Закону №2374-III визначено, що зобов'язуватися та набувати права за переказними і простими векселями на території України можуть юридичні та фізичні особи.
Відповідно до частин першої-третьої статті 4 Закону №2374-III видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.
На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Таким чином, станом на момент укладення відповідних контрактів - березень 2022 року, а також внесення до них змін відповідно до додаткових угод до таких, норми чинного законодавства України передбачали можливість здійснення розрахунків за зовнішньоекономічними операціями шляхом передачі векселя, що повинно бути обов'язково зазначено у відповідному договорі. Будь-яких заборон вексельної форми розрахунку за зовнішньоекономічними операціями у чинному законодавстві передбачено не було.
На запитання суду щодо визнання відповідного факту, сторона апелянта такий факт не заперечила, як і не спростувала факту відсутності відповідної судової практики, яка б констатувала заборону вексельної форми розрахунків до 21.05.2024 у справі №140/10623/23.
Представник позивача в судовому засіданні наголосила, що підприємство не мало на меті жодним чином порушувати чинне законодавство. За відсутності відповідних законодавчих заборон на момент укладенні відповідних контрактів та додаткових угод до таких в частині проведення розрахунків, такі укладено в його межах.
При цьому встановлено, що розрахунки за контрактами відображені у бухгалтерському обліку ТОВ «ЗАК-СЕРВІС», що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 362, 342 та картками рахунків 362 (розрахунки з іноземними контрагентами), 342 та картками рахунку 362 (розрахунки з іноземними контрагентами), 342 (короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті, за дебетом рахунку відображається отримання векселя за продані товари, за кредитом - погашення кредиторської заборгованості згідно одержаного векселя) та заборгованість між сторонами контракту відсутня. Вказане відповідачем не заперечувалося.
До матеріалів справи додано письмові докази того, що відповідні векселі, одержані від контрагента-нерезидента на виконання контракту №ЕХ-2517 від 23.03.2022 реалізовано позивачем на користь ТОВ «ПП Західна Аграрна Компанія» на суму 280279,71 дол. США, що еквівалентно станом на час укладення договору купівлі-продажу векселів 8199554,89 грн. Заборгованість між позивачем та ТОВ «ПП Західна Аграрна Компанія» - відсутня.
Аналогічно і щодо векселів одержаних на виконання умов контракту №ЕХ-2505 від 09.03.2022. Між позивачем та контрагентом-нерезидентом заборгованість відсутня, а одержані векселі за договором купівлі-векселів реалізовано на користь ТОВ «ТЕРАПЛЮС» на суму 368091,00 дол. США, що еквівалентно 10768465,40 грн, що відображено в бухгалтерському обліку та заборгованість між ними відсутня.
Представник ТОВ «ЗАК-СЕРВІС» пояснила, що позивач належно відобразив у бухгалтерському та податковому обліку відповідні операції, застрежень до таких не висловлено ні в ході перевірки, ні згодом, що свідчить про те, що позивач не мав намірів приховати чи занижувати свої доходи, уникати належного податкового обліку та ухилятися від сплати податків.
Справді, як зауважила представник позивача, банківські установи здійснюють валютний нагляд та скеровують контролюючому органу інформацію, а контролюючий орган, маючи у наявності достатній обсяг відомостей, може вирішувати питання про нарахування чи ненарахування відповідної пені.
У контексті таких доводів, колегія суддів з'ясувала, що вказані контракти давно виконані, Capital Trade SP. Z o.o. одержало товар, а позивач відповідні векселі, які згодом реалізував ТОВ «ТЕРАПЛЮС» та ТОВ «ПП Західна Аграрна Компанія».
Оскільки сторони погодили розрахунки векселем, кошти на рахунок позивача не надійдуть, контролюючий орган продовжуватиме здійснювати нарахування пені, тобто реалізовуватиме свої повноваження необґрунтовано, нерозсудливо, непропорційно та не з метою, для яких ці повноваження надано
Суд зважає на покликання представника позивача на те, що тільки 22.03.2023 Інструкцію №18 доповнено п. 14-9 за яким банк не має права завершити валютний нагляд за дотримання резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту товарів після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар, якщо ці кошти не переказувалися з-за кордону в Україну.
В аспекті встановлених у цій справі обставин у взаємозв'язку з наведеними нормами законодавства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Задля усунення правової невизначеності та мінімізації конфліктних ситуацій щодо неоднакового тлумачення норм права Податковим кодексом України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платників податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов'язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов'язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова йде про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов'язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Положення п. 56.21 ст. 56 ПК України установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких, платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Крім того, Закони України та інші нормативно-правові акти валютного законодавства, що встановлюють нові обов'язки для суб'єктів валютних операцій або погіршують їхнє становище, не мають зворотної сили. У разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акта Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів (ч.ч. 4, 5 ст. 3 Закону України «Про валюту і валютні операції).
Формуючи висновки у цій справі апеляційний суд зазначає і таке.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) (ч. 2 ст. 6 КАС України).
ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 50?56) зазначив, зокрема, що верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції; відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення…, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.
Так само уніфіковано ЄСПЛ інтерпретував «якість законодавства» і в іншому своєму рішенні, а саме, у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05, п. 51; державні органи неправомірно зобов'язали заявника сплатити податок) «… якість законодавства … - доступне для зацікавлених осіб, чітке і передбачуване у застосуванні»; відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з важливого питання, що призводило до його суперечливого тлумачення судом, стала причиною порушення вимог положень Конвенції щодо «якості закону».
Як зазначено у пункті 186 рішення ЄСПЛ у справі «Промислово-фінансовий Консорціум «Інвестиційно-металургійний Союз» проти України» (заява № 10640/05, п. 186) принцип законності передбачає, що чинні положення національного законодавства є достатньо доступними, чіткими та передбачуваними у своєму застосуванні (рішення у справі «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункти 109, 110). Аналогічно національне законодавство має надавати засіб юридичного захисту від свавільного втручання державних органів влади у права, захищені Конвенцією (рішення у справі «Хасан і Чауш проти Болгарії» [ВП] (Hasan and Chaush v. Bulgaria), заява № 30985/96, п. 84).
Крім того, у справі «Новік проти України» (заява № 48068/06, п. 19) ЄСПЛ зробив висновок, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» у розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для убезпечення від будь-якого ризику свавілля.
Достатньо важливими є висновки, які зроблені у рішенні ЄСПЛ у справі «Волков проти України» (заява № 21722/11, п.п. 170, 171). Так, характеризуючи загальні принципи законності втручання, Суд наголосив на тому, що вислів «згідно із законом» …. також стосується якості закону, вимагаючи, щоб він був доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (рішення у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), заява № 23224/94, п. 55); «якість закону» передбачає, inter alia (з лат. «серед інших речей і справ»), що формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на конвенційні права особи (рішення у справі «С.G. та інші проти Болгарії» (С.G. and Others v. Bulgaria), заява № 1365/07, п. 39); законодавство повинно забезпечувати певний рівень юридичного захисту проти свавільного втручання з боку державних органів (рішення у справі «Р.G. та J.Н. проти Сполученого Королівства» (P.G. and J.Н. v. the United Kingdom), заява № 44787/98, п. 46). Крім того, у пункті 179 цього Рішення ЄСПЛ наголошує на тому, що наявність конкретної і послідовної практики тлумачення відповідного положення закону була фактором, який призвів до висновку щодо передбачуваності зазначеного положення (рішення у справі «Гудвін проти Сполученого Королівства» (Goodwin v. the United Kingdom), заява № 17488/90, п. 33).
Зокрема, у рішенні ЄСПЛ у справі «Свято-Михайлівська Парафія проти України» (заява № 77703/01, п. 115) зазначено, що в світлі положень Конвенції, втручання може бути виправданим, якщо воно «встановлено законом» та здійснено «згідно із законом», оскільки оскаржувані заходи повинні не тільки мати законодавче підґрунтя, а й передбачатися якісним законом, який має бути достатньо доступним та передбачуваним щодо наслідків його застосування, тобто бути сформульованим у спосіб, який дає змогу кожній особі, у разі потреби, за допомогою відповідної консультації регулювати свою поведінку (рішення у справах Larissis and Others v. Greece, заява № 23372/94, п. 40; Metropolitan Church of Bessarabia, заява № 45701/99 п. 109).
Крім того, на таких вимогах до закону як «доступність», «передбачуваність» та «зрозумілість» (громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади у здійснення громадянами своїх прав) наголошено також у низці інших рішень ЄСПЛ, зокрема «Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства» (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), № 18139/91, п. 37; «Мелоун проти Об'єднаного Королівства» («Malone v. The United Kingdom»), № 8691/79, п. 66); «Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції» («Margareta and Roger Andersson v. Sweden»), заява № 12963/87, п. 75; «Аманн проти Швейцарії» (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, п. 50 та 56; S. and Marper v. the United Kingdom [ВП], заяви № 30562/04 і № 30566/04, п. 95; «The Sunday Times v. the United Kingdom (№ 1)», заява № 6538/74, п. 46; «Kuricм and Others v. Slovenia», заява № 26828/06, п. 34; «Slivenko v. Latvia», заява № 48321/99, п. 100.
Підсумовуючи викладене, апеляційний суд вважає, що оскільки на момент укладення відповідних контрактів та внесення змін до них щодо здійснення розрахунків у вексельній формі не існувало ні чітких законодавчих заборон щодо такої форми розрахунків, ні будь-якого офіційного правотлумачення з цього питання чи конкретної судової практики до 21.05.2024, умови контрактів з контрагентом-нерезидентом взаємно виконано, а векселі реалізовано ще у 2022 році, то застосування до позивача пені за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є таким, що несе у собі негативний вплив на платника податку.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За наслідками розгляду цієї справи апеляційним судом встановлено невідповідність податкового повідомлення-рішення від 30.10.2024 вищевказаним критеріям, а тому таке є протиправним та слід скасувати.
Інші висновки суду першої інстанції відповідачем під сумнів не ставляться, зокрема, в частині позовних вимог, в задоволенні яких судом першої інстанції відмовлено, а позивачем відповідної апеляційної скарги не подано. Отже, з врахуванням приписів ст. 308 КАС України, у зазначеній частині рішення суду першої інстанції апеляційним судом не переглядається.
Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.
Керуючись ст. 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області - залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року у справі №140/12620/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді В. Я. Качмар
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 21.03.25