Рішення від 17.03.2025 по справі 520/28038/24

Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

місто Харків

17.03.2025 р. справа №520/28038/24

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сліденка А.В.,

за участю секретаря судового засідання - Стрєлки О.В.,

представника позивача - Шатова С.О.,

представника відповідача - Лисенка М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Адр-Сервіс Агро" (далі за текстом - позивач, заявник) до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, адміністративний орган, владний суб"єкт, орган публічної адміністрації) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 18 березня 2024 року №0/13892/0412 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на загальну суму 2.318.816,54 грн,

встановив:

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 18.03.2024р. №0/13892/0412.

Аргументуючи цю вимогу зазначив, що не мав змоги вчасно зареєструвати власно складені податкові накладні у зв»язку із недостатністю «реєстраційного ліміту» в системі електронного адміністрування податку на додатну вартість, обчисленого згідно з п.2001.3 ст.2001 Податкового кодексу України (далі за текстом - СЕА ПДВ), зумовлену нереєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних тих податкових накладних, які були складені контрагентами-постачальниками (зокрема, контрагентом - постачальником ТОВ «Агрофірма «Труд.Земля.Капітал» податкові накладні від 18.07.2022р. №5, від 20.07.2022р. №9; від 21.07.2022р. №10, від 18.07.2022р. №6, від 19.07.2022р. №7, від 19.07.2022р. №8), а тому стверджував про відсутність події та складу податкового правопорушення у розумінні ст.109 Податкового кодексу України.

Жодних інших підстав скасування оскарженого рішення суб»єкта владних повноважень у тексті позову зазначено не було.

Суд відмічає, що згідно з ч.5 ст.160 та ч.1 ст.47 КАС України підстави позову можуть бути викладені виключно у самому позові або у заяві про зміни предмету позову, зміну підстав позову, збільшення вимог позову.

Згідно з ч.1 ст.159 КАС України при розгляді справи судом за правилами загального позовного провадження учасники справи викладають письмово свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення та міркування щодо предмета спору виключно у заявах по суті справи, визначених цим Кодексом.

При цьому, суд зважає, що згідно з ч.2 ст.159 КАС України заявами по суті справи є: позовна заява; відзив на позовну заяву (відзив); відповідь на відзив; заперечення; пояснення третьої особи щодо позову або відзиву.

Проте, відповідно до ч.1 ст.163 КАС України у відповіді на відзив позивач викладає свої пояснення, міркування та аргументи щодо наведених відповідачем у відзиві заперечень та мотиви їх визнання або відхилення.

З наведеного слідує, що у відповіді на відзив не можуть бути викладені підстави позову, позаяк призначенням означеного процесуального документа є виключно спростування доводів відповідача у відзиві на позов.

Позов заявника було прийнято до провадження ухвалою суду - 30.01.2025р., якою постановлено вирішувати справу у порядку загального позовного провадження, підготовче судове засідання було призначено на 10:00год. 27.02.2025р.

Відзив на позов було отримано судом - 13.02.2025р.

Відповідь на відзив була отримана судом - 21.02.2025р.

Лише у відповіді на відзив заявником було зазначено нові підстави позову, які полягають у невідповідності оскарженого рішення суб»єкта владних повноважень п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України та п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України; у невідповідності оскарженого рішення п.11 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України; невідповідності оскарженого рішення ст.58 Конституції України з викладених у рішенні Конституційного Суду України від 12.07.2019р. №5-р(І)/2019 мотивів.

З огляду на викладені вище міркування ці аргументи заявника не підлягають кваліфікації у якості підстав позову.

Проте, оскільки ці аргументи були висловлені представником заявника у промовах та судових дебатах у судовому засіданні - 17.03.2025р. суд вважає за справедливе у порядку виключення з загального правила у цілях створення найсприятливіших умов доступу до суду у розумінні ст.ст.6, 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року надати оцінку цим аргументам у якості хоча і неналежно, але все ж таки заявлених підстав позову.

Також із змісту промов представника заявника у судовому засіданні - 17.03.20225р. суд визнає доведеним відсутність підстав для застосування під час вирішення даного спору висновків Верховного Суду у справах №200/4768/23, №280/4484/23, №160/10740/23, №160/13661/23, №120/6331/23.

Відповідач із поданим позовом не погодився.

Аргументуючи заперечення проти позову зазначив, що проведений захід податкового контролю у формі камеральної перевірки показав на вчинення учасником суспільних відносин податкового правопорушення - порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України за рахунок реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр) власно виписаних податкових накладних поза межами граничних строків. Наполягав, що контролюючим органом цілком правомірно та обґрунтовано було застосовано штраф за порушення норм п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України згідно з ст.1201 Податкового кодексу України, а за порушення норм п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України згідно з п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Заявник до підготовчого судового засідання - 27.02.2025р. не прибув, подав клопотання від 25.02.2025р. про призначення підготовчого судового засідання на іншу дату, яке було умотивовано виїздом директора заявника до міста Києва з 26.02.2025р. по 28.02.2022р. з метою проведення комерційних переговорів.

Оскільки у судове засідання 27.02.2025р. заявником не було подано доказів реальності вибуття до м.Києві та неможливості участі у судовому засіданні у режимі відеоконференцзв»язку; про призначення підготовчого судового засідання на 27.02.2025р. заявнику було відомо з 31.01.2025р.; заявником жодним чином не було обґрунтовано пріоритету саме участі у відрядженні над участю у судовому засіданні у справі №520/28038/24, то усною ухвалою суду від 27.02.2025р. (відображеною у протоколі судового засідання згідно з ч.5 ст.243 та ч.7 ст.243 КАС України) причину неприбуття представника заявника до судового засідання було визнано неповажною.

Під час проведення судового засідання 27.02.2025р. судом було з'ясовано, що заявник скористався правом подачі відповідного процесуального документу (відповіді на відзив на позов), наявні у матеріалах справи докази повно та всебічно висвітлюють обставини спірних правовідносин, окреслені у ст.180 КАС України завдання підготовчого провадження виконані.

Згідно з ч.2 ст.181 КАС України суд відкладає підготовче засідання в межах визначеного цим Кодексом строку підготовчого провадження у випадках: 1) визначених пунктами 1-3, 5 частини другої статті 205 цього Кодексу; 2) залучення до участі або вступу у справу третьої особи, заміни позивача, заміни неналежного відповідача, залучення співвідповідача; 3) в інших випадках, коли питання, визначені частиною другою статті 180 цього Кодексу, не можуть бути розглянуті у даному підготовчому засіданні.

Пунктом 1 ч.2 ст.205 КАС України визначено, що суд відкладає розгляд справи в судовому засіданні в межах встановленого цим Кодексом строку з такої підстави як неявка в судове засідання учасника справи, щодо якого немає відомостей про вручення йому повідомлення про дату, час і місце судового засідання.

Пунктом 2 ч.2 ст.205 КАС України визначено, що суд відкладає розгляд справи в судовому засіданні в межах встановленого цим Кодексом строку з такої підстави як перша неявка в судове засідання учасника справи, якого повідомлено про дату, час і місце судового засідання, якщо він повідомив про причини неявки, які судом визнано поважними.

Пунктом 3 ч.2 ст.205 КАС України визначено, що суд відкладає розгляд справи в судовому засіданні в межах встановленого цим Кодексом строку з такої підстави як виникнення технічних проблем, що унеможливлюють участь особи у судовому засіданні в режимі відеоконференції, крім випадків, коли відповідно до цього Кодексу судове засідання може відбутися без участі такої особи.

Пунктом 5 ч.2 ст.205 КАС України визначено, що суд відкладає розгляд справи в судовому засіданні в межах встановленого цим Кодексом строку якщо суд визнає потрібним, щоб сторона, яка подала заяву про розгляд справи за її відсутності, дала особисті пояснення.

Заявник був належно та завчасно сповіщений про дату, час та місце розгляду справи у підготовчому засіданні; скористався усіма правами на подачу відповідних процесуальних документів; подав заяву про призначення судового засідання на іншу дату, мотиви якої були визнані судом безпідставними, а причина неприбуття до суду - неповажною.

Тому судом у підготовчому засіданні 27.02.2025р. у порядку ст.183 КАС України було постановлено усну ухвалу (відображену у протоколі судового засідання згідно з ч.5 ст.243 та ч.7 ст.243 КАС України) про закриття підготовчого провадження та призначення справи до розгляду по суті у судовому засіданні - 17.03.2025р.

У судове засідання 17.03.2025р. прибув уповноважений представник заявника, який підтримав клопотання позивача про зупинення провадження у справі №520/23038/24, умотивоване перебуванням на розгляді Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов»язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду справи №200/4768/23.

Судом з загально доступних та офіційно оприлюднених джерел отримання інформації про судові рішення (а саме - з Єдиного державного реєстру судових рішень) було достеменно установлено, що станом на 17.03.2025р. у провадженні Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов»язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не знаходиться справа №200/4768/23, позаяк згідно з постановою Верховного Суду від 13.03.2025р. у справі №380/25520/23 рішення у справі №200/4768/23 було ухвалено - 26.02.2025р.

При цьому, юридичні наслідки постанови Верховного Суду від 26.02.2025р. у справі №200/4768/23 у контексті застосування ч.5 ст.242 КАС України полягали не у формуванні нових висновків, а у правовій позиції про відсутність підстав для відступу від висновків, сформульованих у постановах Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23, від 06.02.2024р. у справі №160/10740/23, від 12.03.2024р. у справі №160/13661/23, від 13.03.2024р. у справі №120/6331/23.

Отже, прийняття постанови Верховного Суду від 26.02.2025р. у справі №200/4768/23 не призвело до формування нової правозастосовчої практики, а навпаки - підтвердило правильність вже існуючої практики Верховного Суду у вирішення спорів подібної категорії, котра вже існувала на момент звернення заявника до суду із позовом у справі №520/28038/24.

З огляду на відсутність остаточно сформованої практики Верховного Суду у вирішенні спорів, пов»язаних із застосуванням контролюючими органами системи Державної податкової служби України штрафів у порядку ст.1201 Податкового кодексу України та п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, на відсутність у матеріалах справи №520/28038/24 об»єктивних даних, котрі б підтверджували розумно прийнятну тотожність підстав позовів у справі №200/4768/23 та у справі №520/28038/24, на положення ст.223 КАС України судом у судовому засіданні 17.03.2025р. було постановлено усну ухвалу (відображену у протоколі судового засідання згідно з ч.5 ст.243 та ч.7 ст.243 КАС України) про відмову в оголошенні перерви у судовому засіданні з метою ознайомлення представника позивача із текстом постанови Верховного Суду від 26.02.2025р. у справі №200/4768/23.

Під час розгляду справи судом було достеменно з»ясовано, що між сторонами справи не існує спору: в частині календарної дати виписування (складання) згаданих в акті ГУ ДПС у Харківській області від 16.02.2024р. №5476/20-40-04-12-02/44305134 податкових накладних; в частині календарної дати подання цих податкових накладних на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних; в частині календарної дати фактичної реєстрації цих накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр); в частині тривалості затримки реєстрації (а саме: від 27.07.2022р. №3 на суму 3.470.317,40грн. (ПДВ - 694.063,48грн.; дата складання - 27.07.2022р., гранична дата реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр) - 15.08.2022р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 28.11.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 470 днів); від 27.07.2022р. №6 на суму 3.848.596,50грн. (ПДВ - 769.719,30грн.; дата складання - 27.07.2022р., гранична дата реєстрації в Реєстрі - 15.08.2022р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 29.11.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 471 день), від 28.07.2022р. №4 на суму 8.675.793,50грн. (сума ПДВ - 1.735.158,70грн., дата складання - 28.07.2022р., гранична дата реєстрації в Реєстрі - 15.08.2022р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 29.11.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 471 день), від 29.07.2022р. №5 на суму 6.896.470,65грн. (сума ПДВ - 1.379.294,13грн., дата складання - 29.07.2022р., гранична дата реєстрації Реєстрі - 15.08.2022р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 29.11.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 471 день), від 01.02.2023р. №1 на суму 43.857,91грн. (сума ПДВ - 6.140,11грн., дата складання - 01.02.2023р., гранична дата реєстрації Реєстрі - 05.03.2023р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 07.12.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 277 днів), від 02.02.2023р. №2 на суму 43.863,18грн. (сума ПДВ - 6.140,85грн., дата складання - 02.02.2023р., гранична дата реєстрації Реєстрі - 05.03.2023р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 07.12.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 277 днів), від 28.08.2023р. №2 на суму 2.780.132,00грн. (сума ПДВ - 556.026,40грн., дата складання - 28.08.2023р., гранична дата реєстрації Реєстрі - 15.08.2022р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 12.10.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 24 дні), від 29.08.2023р. №3 на суму 3.947,37грн. (сума ПДВ - 552,63грн., дата складання - 29.08.2023р., гранична дата реєстрації Реєстрі - 18.09.2023р.; фактична дата реєстрації в Реєстрі - 19.10.2023р.; тривалість затримки в реєстрації - 31 день).

Ці обставини визнані заявником у позові, а суб»єктом владних повноважень у відзиві на позов, а тому згідно з ч.1 ст.78 КАС України ці обставини не підлягають додатковому доказуванню у межах даної справи.

Стосовно клопотання представника заявника про оголошення перерви у судовому засіданні для виконання вимог ухвали суду від 30.01.2025р. стосовно подання копій згаданих в Акті №5476 податкових накладних та доказів настання першої події виписування цих податкових накладних судом було з»ясовано, що оскільки у текстах поданих до суду письмових процесуальних документів (позов, відзив на позов, відповідь на відзив на позов) ці обставини (слід розуміти виписування податкових накладних у межах реально проведених господарських операцій за наявності як об»єкта справляння ПДВ, так і за наявності першої події виникнення податкових зобов»язань з ПДВ) не оспорюються, заявник і суб»єкт владних повноважень не висловили твердження про виписування податкових накладних за відсутності об»єкта справляння ПДВ чи за відсутності першої події виникнення податкових зобов»язань з ПДВ, то ці обставини згідно з ч.2 ст.73 КАС України не входять до предмету доказування у спорі з огляду на підстави позову заявника.

Тому у задоволенні цього клопотання судом було відмовлено у спосіб постановлення усної ухвали, відображеної у протоколі судового засідання.

З цих міркувань акт від 29.01.2025р. про залиття кабінету №3 у приміщенні за адресою - Харківська область, Харківський район, с.Веселе, вул.Сонячна, б.4 не підлягає окремій оцінці, бо стосується об"єктивних даних, котрі не входять до предмету доказування у спорі.

Натомість, судом було з»ясовано, що суть ініційованого заявником у справі №520/28038/24 спору носить виключно правовий характер і не стосується жодних питань фактів.

Як то указано у ч.1 ст.225 КАС України, у судових дебатах виступають з промовами (заключним словом) учасники справи. У цих промовах можна посилатися лише на обставини і докази, які досліджені в судовому засіданні.

Оскільки заявником у межах спірних правовідносин не було заперечено жодної із обставин фактичної дійсності, кількість згаданих в Акті ГУ ДПС у Харківській області від 16.02.2024р. №5476/20-40-04-12-02/44305134 податкових накладних податкових накладних є незначною (8 податкових накладних), підстави позову мають суто правовий (а не фактичний) характер, то судом згідно з ч.2 ст.19 Конституції України та з урахуванням ст.ст.205, 228 КАС України не було знайдено правових підстав для оголошення перерви у судовому засіданні для підготовки представника заявника до судових дебатів, позаяк процесуальний закон презюмує добросовісність користування процесуальними правами та виконання процесуальних обов»язків (ч.2 ст.44 КАС України), обізнаність учасників справи з обставинами спірних правовідносин (п.2 ч.5 ст.44 КАС України), своєчасність подання усіх доказів до суду (п.4 ч.4 ст.44, ч.2 ст.79, ч.4 ст.161 КАС України) і відповідно готовність до участі у судових дебатах.

Суд, повно виконавши процесуальний обов'язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації унаслідок чого набув правого статусу юридичної особи приватного права-резидента України, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під кодом - 44305134, зареєстрований у якості платника ПДВ, на обліку знаходиться в ГУ ДПС у Харківській області.

16.02.2024р. працівником контролюючого органу відносно заявника була проведена камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних) в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Результати проведеної перевірки оформлені актом від 16.02.2024р. №5476/20-40-04-12-02/44305134 (далі за текстом - Акт №5476).

У тексті Акту №5476 викладені власні судження контролюючого органу про вчинення заявником податкових правопорушень, а саме: п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України за рахунок реєстрації власно виписаних заявником податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних поза межами граничних строків.

Так, стосовно податкових накладних від 27.07.2022р. №3 на суму 3.470.317,40грн. (ПДВ - 694.063,48грн.), від 27.07.2022р. №6 на суму 3.848.596,50грн. (ПДВ - 769.719,30грн.), від 28.07.2022р. №4 на суму 8.675.793,50грн. (сума ПДВ - 1.735.158,70грн.), від 29.07.2022р. №5 на суму 6.896.470,65грн. (сума ПДВ - 1.379.294,13грн.) суб»єктом владних повноважень було констатовано факт вчинення заявником порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Натомість, відносно податкових накладних від 01.02.2023р. №1 на суму 43.857,91грн. (сума ПДВ - 6.140,11грн.), від 02.02.2023р. №2 на суму 43.863,18грн. (сума ПДВ - 6.140,85грн.), від 28.08.2023р. №2 на суму 2.780.132,00грн. (сума ПДВ - 556.026,40грн.), від 29.08.2023р. №3 на суму 3.947,37грн. (сума ПДВ - 552,63грн.) суб»єктом владних повноважень було констатовано факт вчинення заявником порушення п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Суд повторно відмічає, що згідно з п.2 ч.5 ст.45, п.4 ч.5 ст.45, п.5 ч.5 ст.45 КАС України учасники справи зобов'язані сприяти своєчасному, всебічному, повному та об'єктивному встановленню всіх обставин справи; подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні.

Ці обов'язки сторін кореспондують запровадженому ч.4 ст.77, ч.2 ст.79 та ч.4 ст.161 КАС України обов»язку позивача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи і запровадженому ч.3 ст.79 та ч.4 ст.162 КАС України обов»язку відповідача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи.

Також ці обов»язки кореспондують положенням п.4 ч.5 ст.160 та п.5 ч.5 ст.160 КАС України, де указано, що позивач повинен відобразити у позові: вимоги, виклад обставин на підтвердження вимог позову, зазначення доказів на підтвердження викладених обставин і положенням п.5 ч.2 ст.162 КАС України, де указано, що відповідач повинен відобразити у відзиві на позов: заперечення стосовно викладених у позові обставин та заперечення проти правових підстав позову.

Заявник у межах даного позову не оскаржує ані обставин стосовно календарної дати виписування кожної окремої податкової накладної, ані обставин розміру податкового зобов'язання з ПДВ за кожною окремою податковою накладною, ані обставин тривалості часу затримки реєстрації кожної окремої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр), ані обставин правильності арифметичних обчислень контролюючого органу під час обрахування розміру штрафу.

Тому ці обставини (котрі за суттю та змістом є окремими підставами позову) не входять до предмету доказування у даному спорі, а тому не досліджуються та не оцінюються судом у ході розгляду справи.

18.03.2024р. із посиланням на Акт №5476 контролюючим органом було видано податкове повідомлення - рішення №0/13892/0412 про застосування штрафу у розмірі - 2.318.816,54грн.

Як з'ясовано судом, юридичним мотивом прийняття указаного рішення контролюючий орган указав положення п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у кореспонденції з приписами п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України стосовно податкових накладних від 27.07.2022р. №3 на суму 3.470.317,40грн. (ПДВ - 694.063,48грн.; штраф - 347.031,74грн.), від 27.07.2022р. №6 на суму 3.848.596,50грн. (ПДВ - 769.719,30грн.; штраф - 384.859,65грн.), від 28.07.2022р. №4 на суму 8.675.793,50грн. (сума ПДВ - 1.735.158,70грн.; штраф - 867.579,35грн.), від 29.07.2022р. №5 на суму 6.896.470,65грн. (сума ПДВ - 1.379.294,13грн.; штраф - 689.647,07грн.) та положення п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у кореспонденції з приписами п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України (стосовно податкових накладних від 01.02.2023р. №1 на суму 43.857,91грн. (сума ПДВ - 6.140,11грн.; штраф - 921,02грн.), від 02.02.2023р. №2 на суму 43.863,18грн. (сума ПДВ - 6.140,85грн.; штраф - 921,13грн.), від 28.08.2023р. №2 на суму 2.780.132,00грн. (сума ПДВ - 556.026,40грн.; штраф - 27.801,32грн.), від 29.08.2023р. №3 на суму 3.947,37грн. (сума ПДВ - 552,63грн.; штраф - 55,26грн.).

Стверджуючи про невідповідність закону оскарженого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що в Україні як у правовій державі, де проголошена дія верховенства права та найвищою соціальною цінністю є людина, згідно з ст.ст. 1, 3, 8, ч.2 ст.19, ч.1 ст.68 Конституції України усі без виключення суб'єкти права (учасники суспільних відносин) зобов'язані дотримуватись існуючого правового порядку, утримуючись від використання права на "зло"/зловживання правом, а суб'єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов'язком виконувати покладені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом, і тому до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

До 08.02.2023р. строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складеної платником ПДВ податкової накладної був визначений п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Так, згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Жодних змін до п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині граничних строків реєстрації складених платником ПДВ податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не вносилось.

Пунктом 1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України передбачений штраф за порушення визначеного ст.201 Податкового кодексу України граничного строку реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Отже, п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ введено відмінні від п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних і при цьому законодавцем не указано окремо конкретної календарної дати, з якої п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ підлягає застосуванню.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 01.06.2023р. по справі №300/4156/22 за принципом незворотності дії законів та інших нормативно-правових актів у часі, який сформульований, зокрема, у рішеннях Конституційного Суду України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях цього Суду від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, а також від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності й припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли й закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Єдиний виняток з цього правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України також зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori - «наступний закон скасовує попередній».

Отже, залежно від порядку набрання чинності нормативно-правового акта, може бути застосовано декілька способів його дії у часі. Зокрема, згідно з висновком, що міститься у рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема: негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

Перша форма застосовується у разі, якщо нормативно-правовий акт прийнято на момент виникнення правовідносин (особа отримала право на застосування стосовно себе цього акта або його положень та фактично розпочала процес реалізації відповідного права). У випадку, якщо у новоприйнятому нормативно-правовому акті визначено особливий порядок набрання ним чинності, у тому числі визначено перехідний період, під час якого залишаються чинними окремі норми скасованого ним нормативно-правового акта, застосовується ультраактивна форма. Третя форма дії є актуальною у разі прийняття нормативно-правових актів, які пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Відтак, за загальним правилом положення п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникнуть у часі після набрання законної сили нормами Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ (тобто після 08.02.2023р., а з урахуванням установлених станом на 07.02.2023р. строків реєстрації податкових накладних згідно з п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, після виписування (складання) податкових накладних з 16.01.2023р. включно).

Згідно з п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Закон України від 12.01.2023р. №2876-ІХ набрав чинності з 08.02.2023р.

Таким чином, до 07.02.2023р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначались п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а з 08.02.2023р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначаються п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

За порушення визначених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, а за порушення визначених п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

Положення п.11 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (де указано, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)) не змінюють наведеного судом вище правила застосування штрафів, позаяк станом на момент винесення суб»єктом владних повноважень оскарженого рішення чинними є як положення п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України (якими запроваджено міру юридичної відповідальності у вигляді штрафу за недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України), так і положення п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ (якими запроваджено міру юридичної відповідальності у вигляді штрафу за недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ) і кожна із цих статей має окремий власний предмет регламентування.

Відтак, суд доходить до переконання про те, що оскаржене податкове повідомлення - рішення в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію виписаних до 16.01.2023р. податкових накладних не суперечить ані п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ, ані п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

Стосовно доводу позивача про невідповідність оскарженого рішення ст.58 Конституції України з викладених у рішенні Конституційного Суду України від 12.07.2019р. №5-р(І)/2019 мотивів суд зазначає, що згідно з п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України податковим правопорушенням у розумінні п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України є діяння платника податків з приводу нереєстрації у межах визначеного п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничного строку власно складеної податкової накладної в Реєстрі.

Склад даного податкового правопорушення є утвореним з моменту настання події збігу названого граничного строку, а строк подальшої тривалості затримки у реєстрації впливає суто на розмір штрафу.

Аналогічний підхід слід застосувати і до тлумачення суті податкового правопорушення за п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

Тому поширення дії ст.58 Конституції України на випадки застосування штрафу згідно з п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ у відносинах з несвоєчасної реєстрації податкових накладних складених до 16.01.2023р. і зареєстрованих в Реєстрі після 16.01.2023р. призведе до явного та очевидного порушення приписів ст.8 Конституції України в частині юридичної визначеності як невід'ємної складової верховенства права та отримання невиправданих преференцій платниками податків, які після 08.02.2023р. продовжили порушення норми п.201.10 ст,201 Податкового кодексу України на відміну (порівняно із тими платниками податків) від тих платників податків, які припинили порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України до 08.02.2023р.

З наведених міркувань цей довід заявника слід кваліфікувати у якості юридично неспроможного.

Продовжуючи розгляд справи, суд вважає за необхідне перевірити відповідність оскарженого рішення суб»єкта владних повноважень усім критеріям за ч.2 ст.2 КАС України і тому зважає, що згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Відповідно до п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ для платників податків та контролюючих органів було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.102.9 ст.102 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 15.03.2022р. №2120-ІХ на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану було зупинено перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 24.03.2022р. №2142-ІХ у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

При цьому, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ законодавцем було введено у дію правову конструкцію - “відсутності можливості своєчасного виконання податкового обов'язку» та введено правило розподілу усіх платників податків на категорії, а саме: 1) платників із відсутністю можливості своєчасно виконувати податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних (розрахунків коригування), подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов'язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні); 2) платників із можливістю своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов'язку з приводу реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до - 15.07.2022р., з приводу подання податкової звітності до - 20.07.2022р., з приводу сплати податків та зборів у строк не пізніше - 31.07.2022); 3) платників із відновленою можливістю своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов'язку протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків).

За приписами п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов'язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов'язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

Отже, з 27.05.2022р. було відновлено перебіг строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та строків подання документів обов'язкової податкової звітності.

Згідно з п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.11.2022р. №2719-ІХ для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб'єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов'язань згідно із статтею 116 цього Кодексу; строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, які не мають можливості своєчасно виконати податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від відповідальності у разі виконання податкових обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року; подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року; строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов'язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, у яких відновилася можливість виконувати податкові обов'язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Розв'язуючи спір по суті, суд зважає, що уведена законодавцем у дію в положеннях п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ правова категорія “можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України» прямо кореспондує приписам п.п.112.1 ст.112 і п.112.2 ст.112 Податкового кодексу України в частині вини як обов'язкового елементу складу податкового правопорушення (крім випадків, прямо передбачених нормами Податкового кодексу України) та п.п.112.8.9 ст.112 Податкового кодексу України в частині дії непереборної сили (форс-мажору) як обставини, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022р. за №967/38303; набрав чинності - 06.09.2022р.; далі за текстом - Порядок №225).

Згідно з п.3, п.4, п.6 і п.7 Порядку №225 процедурою набуття особою правового статусу платника податків, у якого відсутня можливість виконання податкового обов'язку, у якості обов'язкової передумови визначено подання платником податків до контролюючого органу відповідної заяви та документів у підтвердження викладених у цій заяві фактів, а у разі невчинення платником означеного діяння - такий платник у силу застереження п.7 Порядку №225 вважається таким, що має можливість своєчасно виконати податкові обов'язки у терміни, визначені Податковим кодексом України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Матеріали справи не містять доказів про те, що заявник подавав до контролюючого органу заяву про неможливість виконання податкового обов'язку у порядку п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині реєстрації власно складених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (рівно як і складених постачальниками розрахунків коригування до податкових накладних).

Тому при вирішенні даного спору суд виходить із відсутності доказів стосовно неможливості заявника здійснити своєчасну реєстрацію власно складених податкових накладних в Реєстрі через дію форс-мажору військового характеру або через дію інших нездоланних та непереборних чинників.

Стосовно юридичних наслідків дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19; далі за текстом - Карантин) суд зазначає, що п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ було визначено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил нарахування і декларування податку на додану вартість (тобто за заниження грошового зобов'язання з ПДВ/недоплату грошового зобов'язання з ПДВ) запроваджена ст.123 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-ІХ.

Міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил сплати податку на додану вартість (тобто не сплата узгодженої суми грошового зобов'язання або несвоєчасна сплата узгодженої суми грошового зобов'язання) запроваджена ст.124 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-ІХ.

Натомість, міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної платником податку на додану вартість податкової накладної в частині недотримання строків реєстрації запроваджена п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України.

У силу спеціального застереження п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Відтак, оскільки за приписами п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України податкове зобов'язання за виписаною платником податків податковою накладною, реєстрація якої в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена або відносно якої контролюючим органом було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Реєстрі податкових накладних у будь-якому разі підлягає включенню до складу податкових зобов»язань з ПДВ декларації з ПДВ відповідного звітного податкового періоду, а невключення показників ПДВ за згаданою податковою накладною до відповідної податкової декларації з ПДВ утворює склад податкового правопорушення - заниження грошового зобов'язання з ПДВ (недоплату грошового зобов»язання з ПДВ, тобто ненарахування та недекларування ПДВ), то склад податкового правопорушення за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України не охоплюється правовими категоріями “нарахування податку на додану вартість», “декларування податку на додану вартість», “сплата податку на додану вартість».

Таким чином, у силу п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ за вчинені платником податків правопорушення, зміст яких охоплюється складом п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, подія скоєння яких припадає на період дії встановленого Кабінетом Міністрів України карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19; далі за текстом - Карантин) штраф не застосовується ані протягом дії Карантину, ані після завершення дії Карантину.

Карантин був введений постановою КМУ від 11.03.2020р. №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" і з урахуванням рішень Уряду України, зокрема, постанови КМУ від 27.06.2023р. №651 діяв до 24:00год. 30.06.2023р.

Разом із тим, у силу спеціального застереження за п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з моменту набуття чинності Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ (27.05.2022р.) виникла колізія між п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ та п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ в частині застосування фінансових санкцій (штрафу) за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України.

Відтак, положення п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ в частині застосування фінансових санкцій (штрафу) за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України не можуть бути поширені на випадки, де граничний строк реєстрації податкової накладної був розпочатий перебігом до 27.05.2022р. і подія реєстрації податкової накладної припала на період до 27.05.2022р.

Натомість у разі, коли граничний строк реєстрації податкової накладної був розпочатий перебігом до 27.05.2022р., а подія фактичної реєстрації податкової накладної припала на календарну дату після 27.05.2022р., то положення ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі “Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі “Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), не створюють підстав для віддання пріоритету у застосуванні саме п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ, адже і п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ, і п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ є рівносильними однопредметними актами права, але п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ був прийнятий пізніше у часі.

Стосовно обчислення граничних строків реєстрації податкових накладних в Реєстрі суд зазначає, що з урахуванням викладених вище міркувань з тривалості фактичних строків несвоєчасної реєстрації платником ПДВ податкової накладної у Реєстрі (тобто із арифметичного показника затримки) підлягає виключенню період 07.03.2022р.-27.05.2022р. (коли п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, період 28.05.2022р.-06.09.2022р. (у разі, коли платник податків не мав фізичної можливості здійснити реєстрацію податкової накладної у Реєстрі безвідносно до подання до контролюючого органу заяви про неможливість виконання податкового обов"язку), період з 06.09.2022р. (у разі коли платник податків не мав фізичної можливості здійснити реєстрацію податкової накладної у Реєстрі і подав до контролюючого органу заяву про неможливість виконання податкового обов'язку).

При цьому, суд зважає, що як закінчений склад податкового правопорушення за ст.1201 Податкового кодексу України, так і закінчений склад податкового правопорушення за п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ включають одночасно два строки, а саме: 1) граничний строк реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ; 2) строк затримки у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Часовий проміжок 07.03.2022р.-27.05.2022р. у силу імперативного правила п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ підлягає виключенню з обох згаданих вище строків (тобто із з граничного строку реєстрації податкової накладної в Реєстрі, із строку затримки реєстрації податкової накладної в Реєстрі).

Однак, оскільки тривалість граничного строку реєстрації власно виписаної податкової накладної в Реєстрі є наперед відомою платнику податків, то у силу п.112.2 ст.112, п.п.112.8.9 ст.112 Податкового кодексу України платник податків повинен організувати дотримання податкової дисципліни у спірних правовідносинах у спосіб реалізації щоденного наміру на реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.

Тому настання в останній чи передостанній день граничного строку реєстрації податкової накладної в Реєстрі перешкоди (перепони) у виконанні податкового обов»язку через дію обставин, виникнення яких платник податків об»єктивно міг передбачити на майбутнє (як то: зміна керівника платника податків, закінчення строку дії електронного цифрового підпису, відсутність електропостачання тощо) не можуть бути кваліфіковані факторами нездоланної (непереборної) дії (форс-мажором).

У силу правових висновків постанови Верховного Суду від 30.01.2024р. по справі №280/4484/23: 1) з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.; 2) платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.; 3) Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.; 4) розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).; 5) В даному випадку несвоєчасна реєстрація кожної податкової накладної є самостійним податковим правопорушенням. Суд, перевіряючи склад кожного податкового порушення, одним з елементів якого є розмір штрафних санкцій, має право визнати податкове повідомлення-рішення неправомірним та скасувати його в частині, що, серед іншого пов'язано із правильністю застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій. Такий висновок зумовлений правом позивача на звернення до суду із визначенням способу судового захисту відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України та правом суду при вирішенні справи по суті задовольнити позов частково, зокрема, прийняти рішення про визнання протиправним та скасувати окремі положення індивідуального акта (частина перша, пункт 2 частини другої статті 245 КАС України).

З наведеного слідує, що у разі виписування особою податкової накладної до 26.05.2022р. і реєстрації цієї податкової накладної в Реєстрі до 15.07.2022р. учасник суспільних відносин звільняється від відповідальності згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України у силу п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ (до 26.05.2022р. включно) та у силу п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ.

Натомість, у разі виписування особою податкової накладної до 26.05.2022р. і реєстрації цієї податкової накладної в Реєстрі після 15.07.2022р. учасник суспільних відносин звільняється від відповідальності згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України виключно у разі дотримання вимог як п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ, так і п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ (а саме - винесення контролюючим органом рішення про неможливість виконання платником податків податкового обов»язку).

При цьому, суд зважає, що згадане рішення суб»єкта владних повноважень звільняє учасника суспільних відносин як від відповідальності за діяння із несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вчинені до календарної дати прийняття цього рішення, так і за діяння із несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вчинені після календарної дати прийняття цього рішення аж до достеменного встановлення контролюючим органом виникнення у учасника суспільних відносин фізичної можливості виконання податкового обов»язку.

Розв"язуючи даний спір суд також зважає, що обставини відображених в Акті: календарної дати виникнення у заявника обов"язку скласти податкову накладну з ПДВ за правилом настання "першої події" у господарській операції, котра належить до об"єкта справляння ПДВ; календарної дати фізичного виписування заявником податкової накладної; календарної дати граничного строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної заявником податкової накладної; календарної дати фактичної реєстрації виписаної заявником податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних; правильності обчислення суб"єктом владних повноважень тривалості строку затримки реєстрації виписаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних; арифметичної правильності обчислення суб'єктом владних повноважень сум застосованого штрафу у розрізі податкової накладної заявником не оспорюються, а тому не входять до предмету доказування саме у цьому спорі, але можуть бути кваліфіковані у якості підстав для подання нового позову.

Підсумовуючи викладені вище міркування, суд доходить до переконання про те, підставою звільнення від несення учасником суспільних відносин міри юридичної відповідальності у вигляді штрафу за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України або за п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію в Реєстрі власно складених податкових накладних (або складених постачальником розрахунків коригування до податкових накладних) відносно податкових накладних, виписаних після 27.05.2022р. є прийняте у порядку п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України рішення суб»єкта владних повноважень про неможливість виконання учасником суспільних відносин податкового обов»язку.

Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для заявника є підхід, коли дія рішення контролюючого органу про неможливість виконання учасником суспільних відносин податкового обов»язку у часі поширюється або до календарної дати прийняття цього рішення суб»єктом владних повноважень у добровільному порядку за матеріалами звернення зацікавленої особи, поданої у прийнятно розумний строк від настання події неможливості виконання учасником суспільних відносин податкового обов»язку, або до моменту подання платником податків заяви про відновлення можливості виконання податкового обов'язку, або до моменту здобуття суб»єктом владних повноважень у межах відповідного заходу податкового контролю достатніх доказів про відновлення можливості виконання особою податкового обов'язку, але не подання відповідної заяви через недобросовісні та несумлінні дії.

За матеріалами справи судом достеменно установлено, що відносно заявника суб'єктом владних повноважень не приймалось рішення у порядку п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України про неможливість виконання учасником суспільних відносин податкового обов»язку.

В усіх перелічених випадках учасник суспільних відносин не може бути притягнутий до відповідальності як за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, так і за п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України у разі відсутності у відповідному діянні складу податкового правопорушення у розумінні п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України або у разі наявності факторів, окреслених у п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України.

Однак, юридично спроможних доводів про відсутність у діяннях заявника події і складу податкового правопорушення за п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України відносно реєстрації в Реєстрі власно складених податкових накладних, датованих після минування календарної дати - 27.05.2022р. у межах граничного строку та доказів на підтвердження таких доводів матеріали справи не містять.

Між тим, у силу правових висновків постанови Верховного Суду від 06.03.2024р. по справі №280/2280/21: порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування; Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02 липня 2019 року у справі № 826/10414/16 за аналогічних спірних правовідносин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння має бути оцінені судами, з урахуванням об'єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати передбачений Податковим кодексом України обов'язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних; Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діяння платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.

Також за правовими висновками постанови Верховного Суду від 06.03.2024р. по справі №280/2280/21: обставини суми податку на додану вартість на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість фактично є юридично значимим фактором для висновку про відновлення можливості виконання учасником суспільних відносин податкового обов»язку з приводу реєстрації власно складених (виписаних) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; протиправна поведінка суб'єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг суми податку на додану вартість на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податку обов'язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ; Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Однак, матеріали справи не містять доказів того, що саме унаслідок вчинення суб»єктом владних повноважень будь-яких протиправних управлінських волевиявлень заявник був позбавлений фізичної можливості подати згадані у Акті №5476 (а не інші) податкові накладні до реєстрації або у межах визначених законом граничних строків, або після збігу цих строків, але раніше від тієї календарної дати, коли відбулась подія фактичної реєстрації.

Окрім того, згідно з матеріалами справи відсутні докази того, що згадані в Акті №5476 податкові накладні подавались до Реєстру до фактичних дат реєстрації і відносно них контролюючим органом приймалися рішення про зупинення реєстрації або про відмову в реєстрації.

Стосовно доводу про відсутність змоги вчасно зареєструвати власно складені податкові накладні у зв»язку із недостатністю «реєстраційного ліміту» в системі електронного адміністрування податку на додатну вартість, обчисленого згідно з п.2001.3 ст.2001 Податкового кодексу України (далі за текстом - СЕА ПДВ), зумовленого нереєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних тих податкових накладних, які були складені контрагентами-постачальниками (зокрема, контрагентом - постачальником ТОВ «Агрофірма «Труд.Земля.Капітал» податкових накладних від 18.07.2022р. №5, від 20.07.2022р. №9; від 21.07.2022р. №10, від 18.07.2022р. №6, від 19.07.2022р. №7, від 19.07.2022р. №8) суд зазначає, що приписами цієї норми дійсно передбачений механізм формування показника так званого «реєстраційного ліміту» СЕА ПДВ за рахунок декількох джерел, у тому числі і за рахунок складених контрагентами - постачальниками та зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних.

Проте, згідно з п.2001.4 ст.2001 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв'язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов'язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; ґ) вилучені контролюючим органом відповідно до пункту 95.5 статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов'язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.

Суд відмічає, що жодна норма Податкового кодексу України не дає підстав для виникнення у заявника розумних очікувань чи обґрунтованих сподівань на формування показника так званого «реєстраційного ліміту» СЕА ПДВ виключно за рахунок складених контрагентами - постачальниками та зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних.

Напрям та умови провадження заявником господарської діяльності у межах спірних правовідносин не створюють підстав для кваліфікації поточного фінансового стану заявника у якості причини для звільнення від несення міри юридичної відповідальності як згідно з п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, так і згідно з п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб'єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов'язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб'єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб'єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування приватною особою новоствореного обов'язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем - суб'єктом владних повноважень.

З положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб'єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності за стандартом доказування - “поза будь-яким розумним сумнівом», у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - “баланс вірогідностей».

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб'єктом задекларованого, але не підтвердженого документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не означає реального існування такої обставини.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб'єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з'ясування об'єктивної істини у справі.

Такий висновок окружного адміністративного суду цілком корелюється із правовими позиціями постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, постанови Верховного Суду від 15.06.2023р. у справі №804/2960/16.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 29.01.2020р. у справі №814/1460/16 адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення (вчинення дії, допущення бездіяльності).

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов'язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб'єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав та інтересів та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, суд констатує, що у ході розгляду справи владним суб'єктом було доведено дотримання у спірних правовідносинах вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк обставини відображених в Акті №5476 діянь платника податків, кваліфікованих у якості податкового правопорушення, з»ясовані із достатньою повнотою, зміст належної норми права витлумачений вірно, унаслідок чого реально вчинене оскаржене управлінське волевиявлення узгоджується як із дійсним змістом нормативного регламентування, так і із справжніми обставинами фактичної дійсності, не призводить до безпідставного притягнення учасника суспільних відносин до фінансової відповідальності.

Тож позов належить залишити без задоволення, позаяк проведеним судовим розглядом установлено відповідність оскарженого рішення суб»єкта владних повноважень вимогам ч.2 ст.2 КАС України у межах наведених заявником підстав позову, що призводить до відсутності порушеного права як об»єкту судового захисту.

При розв'язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом - Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі “Гарсія Руїз проти Іспанії», від 22.02.2007р. у справі “Красуля проти Росії», від 05.05.2011р. у справі “Ільяді проти Росії», від 28.10.2010р. у справі “Трофимчук проти України», від 09.12.1994р. у справі “Хіро Балані проти Іспанії», від 01.07.2003р. у справі “Суомінен проти Фінляндії», від 07.06.2008р. у справі “Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії»), вичерпно реалізував усі діючі юридичні механізми з'ясування об'єктивної істини; надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи; дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.

Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв'язання спору по суті.

З огляду на обставини саме цього спору та обрані заявником підстави позову суд не знаходить релевантних правових висновків Верховного Суду, котрі б у порядку ч.5 ст.242 КАС України підлягали урахуванню під час відправлення правосуддя у справі №520/28038/24.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст.ст. 8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.4-12, ст.ст.72-77, 90, 211, 241-244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов - залишити без задоволення.

Роз'яснити, що рішення суду у повному обсязі складено у порядку ч.3 ст.243 КАС України - 21.03.2025р.; підлягає оскарженню згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення); набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України.

Суддя А.В. Сліденко