П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
20 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/22057/24
Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.
Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Турецької І.О.,
Шевчук О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОСТАНДАРТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОСТАНДАРТ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У липні 2024р. ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» звернулося до суду із позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №1134/Ж10/31-00-04-04-03-25 від 3.05.2024р.;
- судові витрати в розмірі 30 280грн., що складаються з витрат зі сплати судового збору стягнути з відповідача по справі.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що 29.03.2024р. посадовими особами Центрального міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ».
За результатами вказаної перевірки, 29.03.2024р. відповідачем складено акт камеральної перевірки за №887/Ж5/31-00-04-04-03/32223787, у висновках якого встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН наведених в Таблиці №1 Акту камеральної перевірки.
Позивач не погодився з такими висновками Акту камеральної перевірки та 17.04.2024р. подав свої заперечення №16/04-6 від 16.04.2024р., проте, 28.06.2024р. позивачу стало відомо про те, що відповідачем за результатами здійснення камеральної перевірки було винесено відповідне податкове повідомлення рішення за №1134/Ж10/31-00-04-04-03-25 від 3.05.2024р., оскільки позивачем було отримано відповідну податкову вимогу від 12.06.2024р. за №0000147-1301-3100.
Позивач зазначив, що ним не було отримано ані відповіді на своє заперечення до Акту камеральної перевірки, а ні саме податкове повідомлення-рішення №1134/Ж10/31-00-04-04-03-25 від 3.05.2024р., яким було застосовано до нього штраф у розмірі 2 628 154,81грн.
Позивачем вважає, що терміни реєстрації розрахунків коригування: №5774 від 1.03.2022р., №7819 від 25.04.2022р., №7824 від 25.04.2022р. та №38 від 29.12.2022р. не порушені та повністю відповідають умовам передбачених абз.4 п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого у платника на реєстрацію в ЄРПН РК до ПК є 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної від постачальника. Нарахування розміру штрафу також неправильно застосовано відповідачем.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26.11.2024р. у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» відмовлено.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов у повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом правомірно притягнуто позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації розрахунків коригування, встановленого ст.201 ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення, відносно податкових накладних, які були складені у березні-грудні 2022р. та зареєстровані у січні, липні 2023р., оскільки на день набрання чинності Законом №2876-IX (8 лютого 2023р.) строк реєстрації їх вже скінчився.
При цьому, суд першої інстанції вважав правомірним притягнення позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації розрахунків коригування, встановленого п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об'єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що з 10.10.2002р. ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» зареєстровано та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області (а.с.39-40).
Основний вид діяльності товариства є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
29.03.2024р. головним державним інспектором відділу податкового адміністрування підприємств обігу пального та подібними продуктами управління податкового адміністрування підприємств у галузі оптової, роздрібної торгівлі та обігу пального Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Фещук М.Ю., на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.75.1 ст.75 розділу II ПК України, у порядку визначеному п.76.2 ст.76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку реєстрації податкових і накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у ЄРПН.
Вказаною перевіркою було встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, у тому числі (а.с.14-15):
- податкова накладна №5774 дата виписки 1.03.2022р., дата реєстрації 11.07.2023р., кількість днів затримки 362;
- податкова накладна №7819 дата виписки 25.04.2022р., дата реєстрації 12.07.2023р., кількість днів затримки 363;
- податкова накладна №7824 дата виписки 25.04.2022р., дата реєстрації 13.07.2023р., кількість днів затримки 364;
- податкова накладна №38 дата виписки 29.12.2022р., дата реєстрації 16.01.2023р., кількість днів затримки 1.
Отже, перевіряючою було встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН; сума ПДВ 10 671 078,95грн., у тому числі 6 570 387,02грн. за розрахунком коригування №5774, дата виписки 1.03.2022р., дата реєстрації РК в ЄРПН 11.07.2023р. (а.с.15).
Так, за результатами перевірки складено Акт камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН від 29.03.2024р. за №887/Ж5/31-00-04-04-03-20/32223787 (а.с.14-15), який направлено засобами поштового зв'язку в порядку, визначеному ст.42 ПК України, отримано платником 8.04.2024р. (а.с.14-15).
16.04.2024р. ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» направило заперечення до Акту камеральної перевірки (а.с.25-27).
3.05.2024р., на підставі встановлених порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за №1134/Ж10/31-00-04-04-03-25 (форма «Н»), яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових, визначених ст.201 ПК України, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ та згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 2 628 154,81грн. (а.с.69), що стосується виключно розрахунку коригування №5774 датою виписки 1.03.2022р..
Відповідно до розрахунку штрафу за порушення терміну реєстрації РК в ЄРПН (а.с.71) за 363 дні порушення цього терміну до ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» застосовано штраф у розмірі 40% від суми ПДВ 6 570 387,02грн., вказаного у РК №5774.
Позивач вважає вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, у зв'язку із чим звернувся в суд із даним позовом.
Перевіряючи правомірність та законність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням підстав, за якими апелянт пов'язує його протиправність та скасування, колегія суддів виходить з наступного.
У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Приписами п.3.1. ст.3 ПК України визначено, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України від 2.12.2010р. за №2755.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Приписами абз.1-2 пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Положеннями п.76.1 ст.76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Згідно до п.76.2 ст.76 ПК України, порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Відповідно до п.86.2 ст.86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Пунктом 86.8 ст.86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акту перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
За правилами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України)
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. (абзац п'ятнадцятий- шістнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України);
- у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. (абзац дев'ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України);
Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України)
Указом Президента України від 24 лютого 2022р. за №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 3 березня 2022р. №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (надалі - Закон №2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі пп.69.1,69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24 березня 2022р. за №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» були внесені зміни до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022р. набрав чинності ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022р. №2260-IX (надалі - Закон №2260-IX). У цьому Законі пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Законом України від 12 січня 2023р. №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 8 лютого 2023р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема:
- пунктом 89 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- пунктом 90 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов'язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім того, 27 травня 2022р. з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Також з 27 травня 2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
В подальшому, Законом України від 12 січня 2023р. за №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 8 лютого 2023р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Дослідивши матеріали справи, судова колегія зазначає, що спір у даній справі полягає у правомірності застосування податковим органом штрафу, передбаченого абз.1 п.120-1.1 ст.120-1 розділу ІІ ПК України, за недотримання граничних строків, визначених п.201.10 ст.201 ПКУ, реєстрації податкових накладних в ЄРПН та РК, складених у березні-грудні 2022р..
Так, позиція позивача щодо даного спірного питання полягає в тому, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення діяли значно менші розміри відсоткової ставки штрафів за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування, передбачені п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" в редакції Закону №2876-ІХ від 12.01.2023р., який набрав чинності 8.02.2023р., а тому відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Податковий орган же наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації розрахунку коригування, який діяв до 8.02.2023р., а саме за загальними нормами, встановленими п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Вирішуючи спірне питання, судова колегія зазначає наступне.
Як зазначив Конституційний Суд України у своєму рішенні від 13 травня 1997р. №1-зп/1997, ст.58 Конституції України 1996р. закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акту.
При цьому, Закон України від 12 січня 2023р. №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 8 лютого 2023р.), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Окрім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування.
Апеляційний суд зазначає, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації РК в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто, п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації РК порівняно із положенням ст.201 ПК України. Проте, не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.
Закон України від 12 січня 2023р. №2876-IX набрав чинності з 8 лютого 2023р.. Відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023р.. Раніше складені накладні (з 1 січня 2023р. по 15 січня 2023р.) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023р..
Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув.
При цьому, такий строк реєстрації встановлений ст.201 ПК України.
Так, у разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого ст.201, а не п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
А відтак п.90 ПК України не застосовується до розрахунків коригування, складених до 15 січня 2023р..
Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023р.).
Що стосується правозастосування п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то судова колегія зазначає, що після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022р.) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися.
Варто звернути увагу на те, що станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, так і п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Разом з тим, відсутні підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), виходячи з наступного.
Так, Верховний Суд у своїй постанові від 26 листопада 2020р. по справі за №500/2486/19 зазначав, що під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб'єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.
Податковий кодекс України в п.56.21 ст.56 встановлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Тобто, виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.
Системний аналіз загальних норм (ст.120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (п.89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, судова колегія зазначає, що розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024р. у справі №280/4484/22, від 6 лютого 2024р. у справі №160/10740/23, від 24 вересня 2024р. у справі №560/9886/23, від 24 вересня 2024р. у справі № 500/261/24, від 26 вересня 2024р. у справі №160/30031/23.
Враховуючи вищевказане, судова колегія вважає правомірним притягнення позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації розрахунків коригування, встановленого ст.201 ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення, відносно податкових накладних, які були складені у березні-грудні 2022р. та зареєстровані у січні, липні 2023р., оскільки на день набрання чинності Законом №2876-IX (8 лютого 2023р.) строк реєстрації їх вже скінчився.
Також, судова колегія вважає правомірним притягнення позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації розрахунків коригування, встановленого п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги не підлягають задоволенню.
У контексті оцінки доводів позовної заяви та апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОСТАНДАРТ» - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024р. - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий: Ю.М. Градовський
Судді: І.О. Турецька
О.А. Шевчук