17 березня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/32141/23 пров. № А/857/12748/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коваля Р. Й.,
суддів Гуляка В. В.,
Ільчишин Н. В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року (прийняте за правилами спрощеного провадження (у письмовому провадженні) в м. Луцьку суддею Костюкевичем С. Ф.; дата складення рішення в повному обсязі не вказана) в адміністративній справі № 140/32141/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У жовтні 2023 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Волинського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив;
- визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) від 06 вересня 2023 р. за №№ 0109730705, 0109740705, 0109800705, 0109810705, 0109650705, 0109660705.
Позові вимоги обґрунтовував тим, що за результатами проведених фактичних перевірок кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ; кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_2 , кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_3 /А контролюючим органом були винесені щодо позивача податкові повідомлення-рішення № 0109730705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 65 480,55 грн; № 0109740705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 1020,00 грн; № 0109800705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 286 433,50 грн; № 0109810705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 1020,00 грн; № 0109650705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 146 205,93 грн; № 0109660705 від 06.09.2023 на суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені - 1020,00 грн.
Позивач вважає, що фактичні перевірки були проведені з порушенням законодавчо визначеної процедури, і, відповідно, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Так, накази на проведення фактичної перевірки були видані протиправно та безпідставно, так як у них не зазначено інформації, яка слугувала підставою для проведення перевірки і була наявною у контролюючого органу або отримана ним у встановленому порядку. Також позивач покликається на те, що на час проведення перевірки не були належним чином встановлені повноваження осіб, які були присутні під час проведення перевірки, а також не було запрошено особи, що здійснювала розрахункову операцію для проведення фактичної перевірки, чим порушено норми пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України.
Крім того, зазначає що дані, відображені в актах перевірки, не підтверджуються належними доказами та не відповідають фактичним обставинам справи.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Волинській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що податкові повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 0109730705, № 0109740705, № 0109800705, № 0109810705, № 0109650705, №0109660705 винесені правомірно, позаяк під час проведення фактичної перевірки були виявлені порушення, встановленні пунктом 1, 2, 11, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та ст. 44, 85 ПК України.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на вказану апеляційну скаргу, вважаючи, що оскаржувана рішення є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Тому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України у зв'язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем та здійснює підприємницьку діяльність у АДРЕСА_1 за адресами: АДРЕСА_2 (кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 »), АДРЕСА_3 (кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 »), АДРЕСА_1 (кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 »).
ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу № 1521 від 25.07.2023 та направлень №№ 2315/03-20-07-05, 2314/03-20-07-05 було проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої було складено акт від 03.08.2023 № 002259.
У ході перевірки були встановлені такі порушення:
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме: при проведені розрахункових операцій через РРО ф/н НОМЕР_1 суб'єктом господарювання ОСОБА_1 не забезпечено створення та видачу покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту, зокрема: фіскальні касові чеки при реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку не містять обов'язковий реквізит - цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія і номер) на загальну суму 36 291,70 грн згідно з додатком № 1 до акта перевірки;
- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при реалізації алкогольних напоїв розрахункову операцію на суму 230 грн не проведено через РРО ф/н НОМЕР_1 , покупцям не сформовано, не роздрукувано та не видано розрахунковий документ на повну суму розрахункової операції в паперовому або електронному вигляді;
- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, при проведенні розрахункових операцій через РРО ф/н НОМЕР_2 ФОП ОСОБА_1 не забезпечено використання режиму програмування найменування товарів із зазначенням коду УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: згідно фіскального чеку № 18552 від 25.07.2023 о 17:22 год реалізовано Маренго 750 мл на суму 230 грн без зазначення відповідного коду УКТЗЕД;
- статті 44 та 85 ПК України, в частині ненадання в повній мірі документів, що становлять предмет перевірки, а саме: на запит не надано виписки банку та книгу обліку доходів та витрат пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.
17.08.2023 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДПС у Волинській області заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду якого ГУ ДПС у Волинській області факти наведені в запереченні визнано такими, що не спростовують висновків перевірки, а відтак акт перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 06.09.2023 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 0109730705, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/65-ВР застосувало штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 65 480,55 грн за платежем «штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів»;
- № 0109740705, яким за порушення статей 44, 85 Податкового кодексу України наклало штраф у сумі 1020,00 грн.
На підставі наказу № 1523 від 25.07.2023 та направлень №№ 2318/03-20-07-05, 2317/03-20-07-05 було проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 03.08.2023 № 002368.
У ході перевірки були встановлені такі порушення:
- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР - при проведенні розрахункових операцій 25.07.2023 через реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 3000910160 суб'єкт господарювання не забезпечив використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду УКТ ЗЕД, а саме: при реалізації горілки «Козацька рада» 50 мл на суму 30,00 грн, згідно фіскального чека № 12089 від 25.07.2023, при реалізації горілки «Козацька рада» 0,5 по ціні 300,00 грн згідно фіскального чека № 12180 від 03.08.202;
- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при проведенні розрахункових операцій з реалізації 50 мл Горілки «Козацька Рада» по ціні 30,00 грн у безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу, через реєстратор розрахункових операцій покупцю не надано розрахунковий документ, встановленої форми та змісту, із зазначенням обов'язкових реквізитів: позначення форми оплати та цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія і номер);
- пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, при проведені розрахункової операції 03.08.2023 у готівковій формі через РРО з реалізації одної пляшки горілки «Козацька рада» 0,5 по ціні 300 грн, що маркована маркою акцизного податку AFFN № 928096 розрахунковий документ встановленої форми та змісту із зазначенням обов'язкового реквізиту цифро значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія і номер) покупцю не надавалася; проведення розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв, маркованих маркою акцизного податку, через реєстратор розрахункових операцій, без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням обов'язкового реквізиту цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 93 663,95 грн;
- статей 44 та 85 ПК України в частині ненадання в повній мірі документів, що становлять предмет перевірки, а саме: на запит не надано виписки банку та книгу обліку доходів та витрат пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.
17.08.2023 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДПС у Волинській області заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду якого ГУ ДПС у Волинській області факти наведені в запереченні визнало такими, що не спростовують висновків перевірки, а відтак акт перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 06.09.2023 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 0109800705, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/65-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 286 433,50 грн за платежем «штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів»;
- № 0109810705, яким за порушення статей 44, 85 Податкового кодексу України накладено штраф у сумі 1020,00 грн.
На підставі наказу № 1522 від 25.07.2023 та направлень №№ 2321/03-20-07-05, 2320/03-20-07-05 було проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_3 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 03.08.2023 № 002367.
У ході перевірки були встановлені такі порушення:
- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: розрахункова операція на загальну суму 48 грн проведена без застосування РРО, без створення та надання покупцю в обов'язковому порядку розрахункового документа, встановленої форми та змісту; при співставленні готівкових коштів 25.07.2023, які знаходилися в місці проведення розрахунків, які власноручно перераховані барменом з даними Х-звіту РРО встановлено надлишок готівкових коштів в сумі 1633 грн, які не проведенні через РРО, без роздрукування та видачі покупцеві розрахункових документів встановленої форми та змісту;
- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при проведені розрахункових операцій через РРО фіскальний номер № 3001029806 суб'єкт господарювання не забезпечив використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду згідно УКТЗЕД відповідно до додатку № 2 на першому аркуші, що додається до акта перевірки;
- пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, при проведенні розрахункових операцій 01.01.2022 з реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через РРО не створювалися та не друкувалися продавцем розрахункові документи встановленої форми та змісту, а саме: дані розрахункових документів не містять обов'язкові реквізитів, цифрові значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 185 908 грн;
- статей 44 та 85 ПК України, в частині ненадання в повній мірі документів, що становлять предмет перевірки, а саме: на запит не надано виписки банку та книга обліку доходів та витрат пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.
17.08.2023 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДПС у Волинській області заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду якого ГУ ДПС у Волинській області факти наведені в запереченні визнано такими, що не спростовують висновків перевірки, а відтак акт перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 06.09.2023 прийняло податкові повідомлення рішення:
- № 0109650705, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/65-ВР застосувало штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 146 205,93 грн за платежем «штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів»;
- № 0109660705, яким за порушення статей 44, 85 Податкового кодексу України було накладено штраф у сумі 1020,00 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення неправомірними, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що судом не встановлено, а відповідачем не доведений факт допущення позивачем порушень, що свідчить про протиправність застосування штрафних санкцій і прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).
Як видно з актів перевірки від 03.08.2023 № 002259, № 002368 посадові особи контролюючого органу під час фактичної перевірки здійснили контрольну розрахункову операцію, а саме: придбано вино ігристе «Маренго» 750 мл на суму 230,00 грн та пляшку горілки «Козацька рада» 0,5 по ціні 300 грн.
При цьому суд звертає увагу на те, що відповідачем не надано суду доказів здійснення контрольної розрахункової операції, а саме: доказів складення акта про повернення товару позивачу, за результатами контрольної розрахункової закупки; акта отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.
Також, відповідачем до суду не надано доказів джерела походження коштів, відповідно до яких здійснено контрольну розрахункову операцію, що не дає можливості підтвердити що така проводилась за рахунок контролюючого органу, тобто у зв'язку з виконанням функцій контролюючого органу.
З огляду на зазначені обставини справи та наведені положення норм матеріального права, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача проведена не у порядку та у спосіб, які встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення позивачем податкового законодавства.
Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення і справи.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (частина перша статті 73 КАС України).
Статтею 74 КАС України передбачено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Отже, суд не бере до уваги докази, які одержані відповідачем під час перевірки позивача з порушенням порядку, встановленого законом.
Щодо порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР невідображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 315 763,65 грн (36 291,70 грн + 93 663,95 грн + 185 808,00 грн), суд зазначає таке.
Відповідальність за вищезазначене передбачена пунктом 1 статті 17 Закону Закон №265/95-ВР, де вказано, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не видачі (в паперовому вигляді та / або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб'єкта господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі 100% (за перше порушення) вартості проданих з порушенням товарів. 150% вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до підпункту 1, 2 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно вкладного аркушу до актів фактичної перевірки від 03.08.2023 № 002259, від 03.08.2023 № 002368, від 03.08.2023 № 002367 позивачем не забезпечено створення та видачу покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту, а саме: фіскальні касові чеки не містять обов'язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при реалізації алкогольних напої, на загальну суму 315 763,65 грн (36 291,70 грн + 93 663,95 грн + 185 808,00 грн відповідно)
Реєстр проведених таких операцій наведений в Додатку 2 до актів фактичної перевірки, які сформовані контролюючим органом у табличній формі (витяг з системи).
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) від 21 січня 2016 року № 13 затверджено Положення № 13.
Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року № 329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за № 832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі - Наказ № 329) розділ 11, III Положення № 13 викладено у новій редакції.
Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу № 329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою КМУ від 12.02.2020 № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 № 1251, в частині обов'язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою КМУ від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою КМУ від 14.05.2015 № 296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзацу чотири, шість частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов'язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).
Обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отже, продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
За висновками актів перевірки від 03.08.2023 № 002259, від 03.08.2023 № 002368, від 03.08.2023 № 002367, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (Додаток 2 до актів перевірки).
Суд вважає, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Суд також зазначає, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
А висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО за період з 01.01.2022 по 03.08.2023.
Також судом встановлено, що за наслідками проведення фактичної перевірки позивача виявлено порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, зокрема, актом перевірки від 03.08.2023 № 002259 встановлено, що при співставленні даних “Х-звіту» РРО ф/н НОМЕР_1 та суми готівкових коштів, яка знаходилась на місці проведення розрахунків, встановлено, що готівкові кошти в сумі 1078,00 грн одержані від реалізації алкогольних напоїв, та безготівкові кошти в сумі 182,00 грн, одержані від реалізації товарів при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі, не проведені через РРО, відповідний розрахунковий документ покупцю не видавався. А також, згідно акта перевірки від 03.08.2023 № 002367, 25.07.2023 при співставленні готівкових коштів, які знаходяться на місці проведення розрахунків, які власноручно перераховані барменом ОСОБА_2 , з даними Х-звіту РРО встановлено надлишок готівкових коштів в сумі 1633,0 грн., які також не проведені через РРО, без роздрукування та видачі покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту.
Згідно із пунктом 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 01.01.2022 до 01.10.2023, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
Однак, оскільки судом не встановлено, а відповідачем не доведений той факт, що готівкові кошти в сумі 2711,0 грн та безготівкові кошти в сумі 182,0 грн одержані саме від реалізації алкогольних напоїв, що свідчить про протиправність застосування штрафних санкцій у цій частині.
Щодо порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР при здійсненні господарської діяльності, суд зазначає таке.
Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" № 1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:
а) пункт 11 статті 3 викладено в такій редакції: " 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями".
Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання.
Суд зазначає, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктами 2 та 11статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Разом з тим, суд наголошує, що вимогами частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" № 481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон № 481/95-ВР) передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Постановою КМУ № 74 від 12.02.2020 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.
При цьому, з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.
Разом з тим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.
Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР.
Отже, щоб фіскальний чек містив реквізит "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку", необхідно щоб така марка акцизного податку містила штрих-код та QR-код, тоді як марки попереднього зразка даний реквізит не містили, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".
Щодо порушення ФОП ОСОБА_1 статті 44 та 85 ПК України при здійсненні господарської діяльності, суд зазначає таке.
Згідно пп.20.1.2 п.20.1 ст.20 ПК України для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
За змістом п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Як видно з матеріалів справи, відповідачем при проведенні фактичних перевірок було вручено адміністраторам закладів харчування (що належить позивачу) ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 письмові запити про надання документів (їх належним чином завірених копій) від 25.07.2023.
Суд звертає увагу, що з аналізу правових норм щодо змісту запиту, то у такому контролюючим органом має бути вказано, які саме факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, виявлені контролюючим органом, та відповідно надання документів для перевірки.
Разом з тим, зі змісту письмового звернення Головного управління ДПС у Волинській області вбачається, що у ньому зазначено покликання на норми ПК України, перелік запитуваних копій документів, а конкретних обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства, у такому зверненні не міститься.
Матеріали справи містять письмове звернення позивача до податкового органу на поданий запит про подання документів, з проханням обґрунтувати вимогу про надання копій документів, а саме: наявність у контролюючого органу об'єктивних даних, що запитувані документи свідчать про приховування (заниження) платником об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 85.6 ст.85 ПК України передбачає, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Разом з тим, зі змісту актів про ненадання документів на письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій) видно, що такі не містять підпису платника податків, а також не зазначено про те, що останній відмовився підписати такий, що свідчить про недотримання представниками контролюючого органу встановленої процедури оформлення таких матеріалів. Усі наведені вище обставини не можуть свідчити про безумовну відмову у наданні запитуваних документів.
Суд зазначає, що податковий орган зобов'язаний дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо форми та змісту відповідного запиту/звернення та актів відмови за встановлених обставин.
Таким чином, аналізуючи законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів апеляційного погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 0109740705, №0109810705, № 0109660705 від 06.09.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020,00 грн (за кожне) є протиправними та підлягають скасуванню.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга статті 2 КАС України).
Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 0109730705, № 0109740705, № 0109800705, № 0109810705, № 0109650705, № 0109660705 є протиправними і підлягають скасуванню.
Решта доводів апеляційної скарги на законність рішення суду першої інстанції не впливають та висновків суду першої інстанції не спростовують, а відтак не потребують додаткового аналізу.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
У справі «Трофимчук проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Тобто, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року в адміністративній справі № 140/32141/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин