Справа № 580/3812/24 Головуючий у 1-й інстанції: Янківська В.П.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
18 березня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Вівдиченко Т.Р., Штульман І.В.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Цермід» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
У квітні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Цермід» (далі - позивач/ТОВ «Цермід») звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач 1/апелянт/ГУ ДПС у Черкаській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2/ДПС України) з вимогами:
- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10762764/43739258 від 21 березня 2024 року;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 15 лютого 2024 року № 11 датою її подання на реєстрацію..
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що для прийняття оскаржуваного рішення були відсутні правові підстави, оскільки рішення винесено не у спосіб, визначений законом, та з порушенням порядку прийняття такого рішення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року адміністративний позов ТОВ «Цермід» задоволено.
Визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10762764/43739258 від 21 березня 2024 року.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Цермід» від 15 лютого 2024 року № 11 днем фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області на користь ТОВ «Цермід» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1 211, 20 грн (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Цермід» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1 211, 20 грн (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок).
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з ненадання відповідачами, як суб'єктами владних повноважень, належних і достатніх доказів, які спростовують твердження позивача, не наведенням мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не доведення правомірності рішення. При цьому, позивачем подавались як пояснення, так і належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують реальність господарської операції, по якій було складено податкову накладну. Втім, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом не визначено фактичні підстави прийняття такого рішення та не дотримано принципу юридичної визначеності. Фактично у спірному рішенні було лише процитовано положення нормативно-правового акту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які на думку відповідача, складені/оформлені із порушенням законодавства.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Черкаській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Доводи обґрунтовані прийняттям оскаржуваного рішення податкової служби на підставі чинного законодавства, оскільки контролюючому органу не було надано достатнього обсягу первинних документів, які підтверджували реальність господарських операцій за поданою податковою накладною, що і стало наслідком відмови у її реєстрації. Крім того, у квитанціях зазначено конкретні підстави неприйняття податкової накладної. Вважає, що задоволення позовних вимог шляхом зобов'язання зареєструвати податкову накладну датою її подання, суперечить порядку реєстрації, визначеному законодавством, та є втручанням у дискреційні повноваження податкового органу, а тому не може бути застосоване судом.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Цермід» погодилось з висновками суду першої інстанції, викладеними у його рішенні, та просило залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ТОВ «Цермід» (код ЄДРПОУ 43739285, місцезнаходження юридичної особи: 20301, Черкаська область, місто Умань, провулок Енергетичний, будинок, 3) 31 липня 2020 року зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Види діяльності (код КВЕД): 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп'ютерів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням.
01 січня 2024 року між позивачем та ТОВ «УМАНЬФЕРМАШ» - Орендар (код ЄДРПОУ 42158400) укладено договір за № 023-КМ оренди комплексу нежитлових будівель та споруд (приміщень), відповідно до якого та акту приймання-передачі об'єкта оренди в орендне користування передано Орендарю в тимчасове платне користування виробничі нежитлові приміщення (далі - Приміщення та/або об'єкт оренди), які складаються з частини будівлі виробничого корпусу № 4 площею 4 384, 3 кв.м., що знаходяться за адресою: Черкаська область, місто Умань, провулок Енергетичний, будинок 3, літ. Д-1, Д-4, Д-1-1 строком оренди до 31 серпня 2024 року.
Відповідно до розділу 5 вказаного договору оренди Орендар, зобов'язаний здійснювати оплату за користування Приміщеннями (далі - Орендна плата) та інші платежі в розмірах і в терміни, визначені Договором оренди. Розмір орендної плати за користування приміщенням складає: 250 000, 00 грн (двісті п'ятдесят тисяч гривень нуль копійок з врахуванням ПДВ) щомісячно і включає в себе оплату податку на нерухомість та орендну плату за землю. Додатково, щомісячно Орендар сплачує компенсацію за використану електроенергію згідно показників лічильників за календарний місяць, на розрахунковий рахунок Позивача.
Загальний розмір (суму) орендної плати за кожний календарний місяць оренди, Орендар зобов'язаний сплачувати у період з 5 (п'ятого) до 10 (десятого) числа поточного місяця. У випадку, якщо 10-те число поточного місяця припадає на неробочий день, Орендар зобов'язаний сплатити Орендну плату в наступний робочий день, який слідує за неробочим. Днем внесення орендної плати вважається день зарахування коштів на рахунок Орендодавця. Орендар має право надавати/ надсилати/передавати Орендарю рахунки на оплату, за допомогою електронної пошти на електронну адресу, що визначена в пункті в статті 17 цього договору. Нарахування Орендної плати починається з дати підписання Акту приймання-передачі Приміщення в Оренду і закінчується в день підписання Акту повернення Приміщення відповідно до статті 15 цього Договору.
На виконання вказаного договору оренди, позивачем виписано та надано Орендарю вказаного майна рахунок № 11 від 01 лютого 2024 року на оплату за лютий 2024 року послуг оренди на загальну суму 250 000, 00 гривень (в тому числі ПДВ в розмірі 41 666, 67 грн).
Відповідно до платіжної інструкції № 54 від 15 лютого 2024 року ТОВ «УМАНЬФЕРМАШ» сплатило на користь позивача за оренду нежитлового виробничого приміщення за лютий 2024 року загальну суму 250 000, 00 гривень (в тому числі сума ПДВ в розмірі 41 666, 67 грн).
Позивачем за правилом першої події (зарахування коштів) було складено та скеровано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 15 лютого 2024 року на загальну суму 250 000, 00 грн, в тому числі сума ПДВ в розмірі 41 666, 67 грн.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію від 26 лютого 2024 № 43738285, де зазначено: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 15 лютого 2024 року № 11 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» = 15.2212 %, «Рпоточ» = 0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
На виконання вищезазначених податковим органом рекомендацій позивачем 01 березня 2024 року направлено пояснення № 1 та копії документів у кількості 12 додатків щодо господарських операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди комплексу нежитлових будівель та споруд (приміщень) № 023-КМ від 01 січня 2024 року; акт приймання - передачі об'єкта оренди в орендне користування від 01 січня 2024 року; рахунок на оплату № 11 від 01 лютого 2024 року; акт наданих послуг № 11 від 29 лютого 2024 року; платіжну інструкцію № 54 від 15 лютого 2024 року (про сплату оренди); повідомлення (форма № 20-ОПП) про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність від 11 листопада 2020 року; інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно від 29 лютого 2024 року № 367951882; інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно від 29 лютого 2024 року № 367951225; договір оренди землі від 29 березня 2021 року; податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; платіжну інструкцію № 412 від 01 лютого 2024 року; податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності від 30 січня 2024 року; платіжну інструкцію № 424 від 26 лютого 2024 року.
07 березня 2024 року комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Черкаській області позивачу надіслано повідомлення за № 10687921/43739285 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковою накладною № 11 від 15 лютого 2024 року по взаємовідносинах між позивачем та ТОВ «УМАНЬФЕРМАШ» щодо послуг оренди.
14 березня 2024 року позивачем направлено пояснення за № 2 та копії документів у кількості 18 додатків щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди комплексу нежитлових будівель та споруд (приміщень) № 023-КМ від 01 січня 2024 року; акт приймання-передачі об'єкта оренди в орендне користування від 01 січня 2024 року; рахунок на оплату № 11 від 01 лютого 2024 року; акт наданих послуг № 11 від 29 лютого 2024 року; платіжна інструкція № 54 від 15 лютого 2024 року (про сплату оренди); повідомлення (форма № 20-ОПП) про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність від 11 листопада 2020 року; інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно від 29 лютого 2024 року № 367951882; інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно від 29 лютого 2024 року № 367951225; договір оренди землі від 29 березня 2021 року; податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; платіжну інструкцію № 412 від 01 лютого 2024 року; податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності від 30 січня 2024 року); платіжну інструкцію № 424 від 26 лютого 2024 року; договір купівлі-продажу № 2023/1 від 11 грудня 2023 року; пахунок на оплату № 6 від 11 грудня 2023 року; видаткову накладну № 6 від 29 грудня 2023 року; платіжну інструкцію № 392 від 19 грудня 2023 року, № 409 від 26 січня 2024 року, № 420 від 15 лютого 2024 року.
21 березня 2024 року комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Черкаській області прийнято рішення за № 10762764/43739285 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15 лютого 2024 року № 11, у зв'язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
He погодившись з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем 26 березня 2024 року подано скаргу до ДПС України.
Рішенням комісії вищого рівня від 03 квітня 2024 року № 20592/43739258/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної без змін з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач звернувся з позовом до суду про скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної як протиправного.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства та фактичні обставини справи.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, зміст якого кореспондується з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться відповідні перевірки.
Пунктом 13 Порядку № 1246 встановлено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено, зокрема, Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4 і 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 червня 2021 року у справі № 822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19, первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Враховуючи викладене, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в їх реєстрації.
У даній справі контролюючий орган вказує на відповідність податкової накладної позивача пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як підставу для зупинення реєстрації податкової накладної, окрім відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, вказано, що обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Окрім того, податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, у наведеній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначенно конкретної пропозиції надати точний перелік документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування без зазначення чіткого переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, позбавило позивача можливості надати достатній обсяг підтверджуючих та відповідних документів.
При цьому, можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 29 червня 2022 року у справі № 380/5383/21, від 27 липня 2022 року у справі № 520/15348/2020, від 16 вересня 2022 року у справі № 380/7736/21, від 25 листопада 2022 року № 320/3484/21, які відповідно до частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» підлягають врахуванню.
Так, на виконання вимог пункту 9 Порядку № 520 ГУ ДПС у м. Києві направлено повідомлення позивачу про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення). Однак, контролюючим органом у такому повідомленні не вказано, яких саме первинних документів щодо постачання товарів не надано, та які інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН не надано.
Втім, ні зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ні з повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів неможливо встановити конкретної інформації щодо ризиковості здійсненої операції товариством, на підставі якої здійснено зупинення реєстрації податкової накладної, а зазначено лише загальне та формальне посилання на відповідність критерію ризиковості здійснення операцій.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, під час зупинення реєстрації спірної податкової накладної відповідачем-1 застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкової накладної, що не відповідає нормам закону та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку № 520 встановлено право платника податку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Для забезпечення реєстрації податкової накладної товариством направлено до управління повідомлення з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції, яка відображена в податковій накладній від 15 лютого 2024 року № 11 на загальну суму 250 000, 00 грн (в тому числі сума ПДВ в розмірі 41 666, 67 грн).
Після надання позивачем документів, спірним рішенням відмовлено в реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій документів.
Втім, колегія суддів зауважує, що зазначення у спірному рішенні лише посилання на те, що платником податку не надано копій документів, не є достатньою та зрозумілою мотивацією для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови не зазначення, які саме документи не подано.
В той же час, вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів на його обґрунтування.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Окрім того, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 500/4244/22, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Тому, суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Виходячи з викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної, є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо позовних вимог в частині зобов'язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладених, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладених податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Оскільки спірне рішення визнано протиправним та скасовано, враховуючи зазначені приписи закону, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну датою її фактичного отримання контролюючим органом.
При цьому, зобов'язання відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та є належним способом захисту порушеного права.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 360/2463/20.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Вівдиченко Т.Р.
Штульман І.В.