14 березня 2025 р. м. Чернівці Справа № 600/6376/23-а
Чернівецький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Анісімова О.В.,
за участю:
секретаря судового засідання Жабокріцької Я.В.,
представника позивача Підгорної Л.Є.,
представника відповідача Калініченко Н.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спліт" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
I. РУХ СПРАВИ
1.1. Товариство з обмеженою відповідальністю “Спліт» (далі - позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 18 вересня 2023 року за №1107-п “Про проведення фактичної перевірки», яким вирішено провести фактичну перевірку у ТОВ “Спліт» в магазині за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 за період фінансово-господарської діяльності з 26 травня 2022р. по 27 вересня 2023 р. з питань, наведених у ньому.
1.2. Ухвалою суду від 26.09.2023 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмову провадженні).
1.3. Ухвалою суду від 26.09.2023 року відмолено у забезпеченні позову.
1.4. 16.10.2023 року до суду надійшов відзив на позовну заяву.
1.5. Крім цього, позивач звернувся до суду із позовом (справа №600/7183/23-а (головуючий суддя Лелюк О.В.)) до ГУ ДПС, в якому просив:
- визнати протиправними дії Головного Управління ДПС у Чернівецькій області щодо проведення у Товаристві з обмеженою відповідальністю «Спліт» код ЄДРГІОУ - 30501704 упродовж часу з 21 по 27 вересня 2023 року фактичної перевірки на підставі Наказу від 18 вересня 2023 р. № 1107-п та із складання акту фактичної перевірки від 27 вересня 2023 року;
- визнати протиправними та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2023р. № 0000069040704 про застосування по відношенню до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спліт» штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 260462 грн.
1.6. Ухвалою суду від 13.11.2023 року наведений в пункті в 1.5. рішення позов, залишено без руху.
1.7. Ухвалою суду від 24.11.2023 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмову провадженні).
1.8. Ухвалою суду від 07.12.2023 року у справі №600/7183/23-а (головуючий суддя Лелюк О.В.) задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» про об'єднання в одне провадження декількох справ у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування рішення; об'єднано в одне провадження справу №600/7183/23-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування рішення та справу №600/6376/23-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування наказу; передано справу №600/7183/23-а, об'єднану в одне провадження зі справою №600/6376/23-а, на розгляд судді Чернівецького окружного адміністративного суду Анісімову О.В.
1.9. 11.12.2023 року до суду надійшов відзив на позовну заяву (справа № 600/7183/23-а)
1.10. Ухвалою суду від 12.12.2023 року прийнято адміністративну справу № 600/7183/23-а, об'єднану в одне провадження зі справою №600/6376/23-а, - до свого провадження; та присвоєно об'єднаний справам загальний номер №600/6376/23-а.
1.11. Ухвалою суду від 03.03.2025 року закрито провадження у справі в частині:
- визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 18 вересня 2023 року за №1107-п “Про проведення фактичної перевірки», яким вирішено провести фактичну перевірку у ТОВ “Спліт» в магазині за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 за період фінансово-господарської діяльності з 26 травня 2022р. по 27 вересня 2023 р. з питань, наведених у ньому;
- визнання протиправними дії Головного Управління ДПС у Чернівецькій області щодо проведення у Товаристві з обмеженою відповідальністю «Спліт» код ЄДРГІОУ - 30501704 упродовж часу з 21 по 27 вересня 2023 року фактичної перевірки на підставі Наказу від 18 вересня 2023 р. № 1107-п та із складання акту фактичної перевірки від 27 вересня 2023 року.
1.12. Ухвалою суду від 04.03.2025 року адміністративну справу №600/6376/23-а призначено до розгляду в судовому засіданні з повідомленням сторін.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА АРГУМЕНТИ СТОРІН
Позиція позивача
2.1. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що ТОВ «Спліт» з серпня 1999 року здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним, має відповідні ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та алкогольними напоями. Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області 21.09.2023 року проведено фактичну перевірку на об'єкті у м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19, за наслідками якої складено акт від 27.09.2023 року і прийнято податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій на суму 260462 грн.
2.2. Позивач вважає, що дії ГУ ДПС щодо проведення фактичної перевірки є протиправними, оскільки у наказі від 18.09.2023 року, №1107-п не зазначено підстав для проведення перевірки, як того вимагає п.80.2 ПК України. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні обставини призначення перевірки, є лише посилання на положення Податкового кодексу України.
2.3. Акт фактичної перевірки від 27.09.2023 року не був зареєстрований в органі ДПС, як того вимагає п.86.5 ст.86 ПК України, та містить ряд невідповідностей та помилкових висновків, що вказує на його незаконність та протиправність прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення.
2.4. В акті фактичної перевірки зазначено, що при реалізації 5 літрів ДП реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, але не вказано кому здійснено продаж, який вид дизельного палива, по якій ціні і на яку суму. При цьому, з акту вбачається, що контрольна розрахункова операція не була проведена і будь-яке звернення від споживача про невидачу чеку не надходило до ДПС.
2.5. Щодо встановлення надлишку товарно-матеріальних цінностей, то у відомості, складеній відповідачем, інформація про обсяги пального має виправлення, помилки і розбіжності у показниках. Фактичні залишки запасів були зняті без присутності керівника товариства чи його представника, що суперечить вимогам Наказу Міністерства Фінансів України №727.
2.6. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС не були здійснені відповідачем згідно вимог Інструкції №281/171/578/155, такі дії вчинено без зазначення інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось вимірювання.
2.7. Відповідно до ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", обов'язковою умовою застосування штрафних санкцій є факт реалізації (продажу) виключно не облікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації.
2.8. Не підтвердженими є доводи відповідача щодо проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без програмування кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, оскільки в акті зазначено про те, що не було вказано марки акцизного податку, а не коду УКТЗЕД.
2.9. На підставі викладеного, ТОВ «Спліт» просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.10.2023 року, №0000069040704, а також стягнути з відповідача судові витрати.
2.10. На уточнююче запитання суду, щодо отримання акту перевірки, представниця позивача пояснила, що отриманий представником позивача акт фактичної перевірки відрізняється від того, який надав суду разом з відзивом на позов представник відповідача.
Зокрема, в наданому позивачу акті перевірки в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була відсутня інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми його придбання. При цьому представник позивача звернула увагу суду, що наведена операція є неідентифікованою, оскільки не зрозуміло хто, коли придбавав дизпаливо, та чим це доводиться.
Також, до акту перевірки відповідач надав додаток, в якому йдеться про придбавання в липні 2022 року у ТОВ «Спліт» пива «Кралсберг» без зазначення в розрахункових документах коду УКТЗЕД. Однак, такого додатку не було надано позивачу під час перевірки, про нього він дізнався лише у судовому засіданні.
Позиція відповідача
2.11. Відповідно до змісту відзиву на позов, відповідач не погоджується з позовними вимогами та вважає їх безпідставними, виходячи із наступного.
2.12. Так, ГУ ДПС провело фактичну перевірку ТОВ «Спліт» на підставі наказу №1107-п від 18.09.2023 року та направлень №1924, №1923. Виявлено порушення: проведення розрахункових операцій без програмування правильного коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД, а також відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у фіскальних чеках на алкогольні напої.
2.13. Фактична перевірка проведена відповідно до положень статті 80 Податкового кодексу України, вона здійснювалася на законних підставах, без попередження, на підставі рішення керівника контролюючого органу. Документи було вручено уповноваженому представнику підприємства.
2.14. Акт перевірки був зареєстрований в органах ДПС 28.09.2023 року та вручений представнику компанії, що підтверджується підписом у відповідних документах.
2.15. Під час перевірки встановлено надлишок пального на суму 25 102,40 грн. Позивач заперечує коректність зняття залишків, проте відомість про результати перевірки була підписана оператором Бєлєнь А.М., а пояснення щодо надлишку - представником Цуриком Є.Т.
2.16. Також, ТОВ «Спліт» не забезпечило правильне програмування кодів товарної підкатегорії в реєстраторах розрахункових операцій. Відповідно до Закону №265, це є порушенням, за яке передбачено штраф у розмірі 5100 грн.
2.17. Крім цього, за результатами перевірки встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на суму 52 271,88 грн, що суперечить вимогам законодавства та не дозволяє приймати такі чеки як розрахункові документи.
2.18. На підставі акту перевірки складено податкове повідомлення-рішення №0000069040704 від 16.10.2023 р., яке вручено представнику платника. Всі дії податкового органу проведені відповідно до чинного законодавства. Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС у Чернівецькій області діяло в межах своїх повноважень, дотримуючись норм законодавства. Податкове повідомлення-рішення є законним і не підлягає скасуванню.
2.19. На уточнююче запитання суду щодо вручення позивачу акту перевірки без додатку та відсутності в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 інформації щодо ціни дизпалива та загальної суми його придбання, представниця відповідача нічого не змогла пояснити.
Також на запитання суду щодо операцій по реалізації 5 літрів ДП, представниця відповідача не пояснила суду ні кому здійснено продаж, ні який вид дизельного палива придбавався, ні по якій ціні і на яку суму. Надана була відповідь «не знаю».
Аналогічні пояснення були отримані від представниці відповідача стосовно розміру штрафних (фінансових) санкцій. Зокрема, суд не отримав жодного пояснення стосовно розміру санкцій згідно рекомендованого розрахунку, а саме сум 244,25 грн, 151607,00 грн, 78408,00 грн.
ІІІ. ОБСТАВИНИ ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
3.1. Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Спліт» з 03.08.1999 року здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним; оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; роздрібної торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та інші види діяльності (а.с.5-8)
3.2. На момент виникнення спірних правовідносин у ТОВ «Спліт» була наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним реєстраційний номер 24120314202200003, терміном з 08.06.2022 року по 08.06.2027 року (а.с.68-69).
3.3. 18.09.2023 року, посадовою особою ГУ ДПС, керуючись статтею 19-1, пунктом 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, видано наказ №1107-п «Про проведення фактичної перевірки», яким зобов'язано посадових осіб відповідача провести фактичну перевірку ТОВ «Спліт», в магазині за адресою: Чернівецька обл., м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, буд 19, за період фінансово-господарської діяльності з 26.05.2022 року по 27.09.2023 року за питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків використанням електронних платіжних засобів неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показникам, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудової договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванні відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (а.с.25).
3.4. Підставою для видання цього наказу стала Службова записка №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, яка видана на виконання листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.26, 31-33).
Згідно службової записки підставою для проведення фактичної перевірки є підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (порушення порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а т.ч. незабезпечення переходу на обов'язкове приймання спеціальних платіжних засобів для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги)).
Також, суд звертає увагу, що у додатку до листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 сформований список суб'єктів господарювання, у яких рекомендовано провести фактичні перевірки, серед тих ТОВ «Сплит». Однак, адресою позивача зазначено Путильський район, с. Розтоки, вул. Головна, 270.
3.5. На підставі наказу від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» та відповідно до виданих на його виконання направлень на перевірку від 18.09.2023 року № 1923, № 1924 (а.с.27,28), працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області 21.09.2023 року о 11 год. 51 хв. прибули для проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання ТОВ «Спліт», який здійснює господарську діяльність за адресою: м. Чернівці, вул. Каспрука, 19.
3.6. Наказ від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлення на перевірку від 18.09.2023 року № 1923, № 1924 вручені оператору ОСОБА_1 , що підтверджується її підписом на них.
3.7. Під час фактичної перевірки, яка документована актом перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року (а.с.43-45), виявлені порушення:
- пунктів 1,2,11,12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями (далі - Закон №265): не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому облік.
3.8. Зокрема встановлено, що проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування із зазначенням правильного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: у липні 2022 року на АЗС з магазином за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 реалізовано пиво Карлсберг 0,5 л ж/б з невірно зазначеним кодом УКТЗЕД (2203000100), чим порушено пункт 11 статті 3 Закону № 265.
Встановлено відсутність обов'язкового реквізиту фіскального чеку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, зокрема, на АЗС з магазином за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО (фіскальний номер 3000915235) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 52271,88 гривень, в порушення розділ 2 п.2 Положення № 13 «Про форму і зміст розрахункового документу», яким визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов'язкові реквізити зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.
Також, в акті перевірки зазначено про порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 25102 грн 40 коп. До акту, як додаток складена і долучена відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023р. при перевірці АЗС з магазином за адресою м. Чернівці, вул. Павла Каспрука,19, які зазначено за даними обліку (графа 18): 1) ДП - 1611,13 л.; 2) ДП - 10000,00 л.; 3) ДП -14000,00 л.; 4) Бензин А-95 турбо - 4132,74 л.; 5) Бензин А-95 турбо - 5000,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5235,92 л. (разом - 39979,79л.). В даній відомості зазначені відомості залишки запасів (т.м.ц) за даними бухгалтерського обліку на початок звітної дати (графа 4)- 1) ДП -2051,85 л.; 2) ДП - 1000,00 л.; 3) ДП - 14000,00 я.; 4) Бензин А-95 турбо - 4184,26 л.; 5) Бензин А-95 турбо - 5000,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5367,20 л. (разом - 31603,31л.).
Фактичні залишки запасів (т.м.ц) виявлені під час проведення перевірки працівниками Головного управління ДПС у Чернівецькій області зазначено (в графі 20): 1) ДП - 1910,13 л.; 2) ДП - 10008,00 л.; 3) ДП - 13995,00 л.; 4) Бензин А-95 турбо - 4130,00 л.; 5) Бензин А-95 турбо
- 4997,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5478,92 л. (разом - 40519,05л.) При цьому виявлено
надлишок - ДП в кількості 299 л. на суму - 14606,14 грн. та бензину А-95 турбо - 225,00 л. на
суму 10496 грн. 25 коп. (а.с.52).
При цьому суд звертає увагу, що під час фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС, було відібрані пояснення від уповноваженої особи ТОВ «Спліт» Цурика Є.Т., який пояснив, що надлишок ДП у кількості 299 л, та бензину А-95 в кількості 225 л пояснюються технічними причинами.
3.8. Крім цього, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача (а.с.72-73), встановлено, що в його пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була відсутня інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання. Наведене встановлено і під час дослідження у судовому засіданні оригіналу акту перевірку, який був вручений позивачу.
У той ж час в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, які надав суду відповідач, в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була наявна інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання
Також, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача, встановлено, що до акту було додано п'ять додатків, а саме: акт зняття залишків готівки - 1 арк.; Х-звіт - 1 арк.; Додаток №3 (відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023 р.) - 1 арк.; пояснення - 1 арк.; копія довіреності 1 арк.
Будь-яких інших додатків, зокрема додатку, в якому йдеться про придбавання в липні 2022 року у ТОВ «Спліт» пива «Кралсберг» без зазначення в розрахункових документах коду УКТЗЕД, не було.
Такий додаток був доданий відповідачем до відзиву на позов від 11.12.2023 року (а.с.43-45), однак до відзиву на позов від 16.10.2023 року такий додаток не додавався (а.с.29-30).
3.9. У зв'язку із виявленими порушеннями посадовою особою ГУ ДПС у Чернівецькій області, було складено податкове повідомлення-рішення від 16.10.2023 року, №0000069040704 про застосування по відношенню до ТОВ «Спліт» штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 260462 грн.
ІV. ПОЗИЦІЯ СУДУ
4.1. Так, предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення №0000069040704 від 16.10.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 260462 грн, за порушення положень пунктів 1,2,11,12 статті 3 Закону №265.
4.2. Обґрунтовуючи їх протиправність, позивач звертає увагу суду на те, що:
- фактична перевірка ТОВ «Спліт» проведена ГУ ДПС у Чернівецькій області з порушенням вимог п.80.1 ст.80 Податкового кодексу України, оскільки в наказі від 18.09.2023 року №1107-п не конкретизовано фактичні підстави для проведення перевірки, а лише формально зазначено норми пп.80.2.2 та пп.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПКУ;
- під час перевірки допущені процедурні порушення, які не дають можливість встановити обставини справи, в тому числі: у відомості, складеній відповідачем, інформація про обсяги пального наявні виправлення, помилки і розбіжності у показниках; уповноважений представник позивача був відсутній під час проведення перевірки;
- до акту фактичної перевірки відповідачем вносилися зміни, виправлення, про які не знав позивач, та які впливають на розмір застосованих санкцій.
4.3. Враховуючи наведене суд надає оцінку цим правовідносинам, виходячи з хронології подій, яка наведена вище та мала наслідком складання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень
Щодо правомірності наказу від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки»
4.4. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
4.5. Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
4.6. Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
4.7. Отже, проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок є правом ГУ ДПС у Чернівецькій області, як податкового органу.
4.8. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
4.9. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
4.10. Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
4.11 Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
4.12. З наказу ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки», видно, що підставою для перевірки відповідачем зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).
4.13. Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов'язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
4.14. Судом встановлено, що згідно тверджень представника відповідача та змісту заяв по суті справи, підставою для видання спірного наказу контролюючим органом стала службова записка №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, яка видана на виконання листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.26, 31-33), згідно якої заступник начальника відділу фактичних перевірок, управління аудиту, просив дозволу на проведення фактичної перевірки ТОВ «Спліт», оскільки згідно листа Державної податкової служби можливі порушення порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а т.ч. незабезпечення переходу на обов'язкове приймання спеціальних платіжних засобів для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги)).
Тобто, як зазначено у службовій записці №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, підставою для проведення фактичної перевірки є підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
4.15. Будь-які підстави для проведення перевірки позивача на підставі підпункт 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації), були відсутні.
4.16. Суд звертає увагу на те, що посилання на вказану вище службову записку або лист Державної податкової служби України, відсутнє у наказі ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки»,
При цьому, суд звертає увагу, що в самому наказі, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки.
4.17. Дійсно аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
4.18. Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24) сформував такий висновок щодо застосування права:
«… 56. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».
4.19. При цьому суд звертає увагу на те, що згідно Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470, зразок оформлення наказу на проведення перевірки (додаток №1) передбачає, окрім посилання на відповідний підпункт, пункт, статтю Податкового кодексу України, наведення підстави для проведення перевірки.
4.20. Аналізуючи наведене у своїй сукупності, слід прийти до висновку, що законодавство та судова практика Верховного Суду розрізняє такі категорії, як «правова (юридична) підстава» проведення перевірки та «фактична підстава» проведення перевірки.
При цьому перелік правових підстав визначений у пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Однак реалізація таких підстав має місце виключно за наявності фактичної підстави, яка є тією рушійною силою, що породжує перевірку.
4.21. Відповідно до пункту 1.2.2. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470 при організації проведення фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.
При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із:
зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо);
відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).
4.22. Податковий кодекс України в частині інформаційних правовідносин оперує такими категоріями, як «податкова інформація» та «інформація від інших суб'єктів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства».
4.23. При цьому відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під податковою інформацію розуміють інформацію у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію» від 02.10.1992 року, № 2657-XII, відповідно до статті 16 якого податкова інформація - це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України.
4.24. Як встановлено судом вище, єдиною підставою для проведення фактичної перевірки позивача була службова записка №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, яка видана на виконання листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.26, 31-33), згідно якої заступник начальника відділу фактичних перевірок, управління аудиту, просив дозволу на проведення фактичної перевірки ТОВ «Спліт», оскільки згідно листа Державної податкової служби України можливі порушення порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а т.ч. незабезпечення переходу на обов'язкове приймання спеціальних платіжних засобів для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги)).
4.25. Аналізуючи зміст цією службової записки та листа Державної податкової служби України, слід прийти до висновку, що вона створена виключно за рахунок аналізу наявної у в органах ДПС податкової інформації, при цьому жодна інша інформація, яка наявна та/або отримана від державних органів, органів місцевого самоврядування, суб'єктів приватного права не використовувалась.
4.26. Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24), окрім наведено вище, також виснував наступне:
«46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.»
4.27. На розвиток цієї позиції Верховний Суд у своїх постановах від 19.02.2025 року, справа №280/2619/24 та від 26.03.2024 року, справа № 420/9909/23 виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, для призначення та проведення фактичних перевірок.
4.28. Водночас суд звертає увагу, що від визначеного у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України кола суб'єктів до ГУ ДПС будь-яка інформація щодо можливого порушення ТОВ «Спліт» законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2) та щодо використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7), не надходила.
4.29. Окрему увагу суд вважає за необхідним приділити листу Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.31-33), який відповідно до відзиву на позов став підставою для проведення фактичної перевірки.
Так, на сторінці 4 цього листа зазначено: «… Враховуючи вищевикладене, вважаємо за необхідне:
детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності платників податків, зазначених у Додатку 1;
за наявності підстав відповідно до вимог пункту 80.2 статті 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірки господарських об'єктів, наведених у Додатку 1.»
4.30. Аналізуючи наведене, слід прийти до висновку, що лист Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.31-33), не містив імперативів для відповідача щодо проведення фактичної перевірки. Натомість в ньому вказувалось, що така можлива «за наявності підстав відповідно до вимог пункту 80.2 статті 80 Кодексу», а такими є надходження інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
4.31. Крім цього, суд вважає за необхідним звернути увагу на ризики, які пов'язані з тим, що підставою для проведення фактичних перевірок може бути аналітична інформація, створена внутрішньо в системі Державної податкової служби України.
4.32. Так, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
4.33. Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
4.34. Аналізуючи положення підпункту 75.1.2 та 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, слід прийти до висновку, що предмет документальної перевірки поглинає предмет фактичної перевірки. Відмінність між ними полягає у процедурі організації та проведення перевірки.
4.35. Зокрема, проведенню документальної перевірки (планової або позапланової) передує наказ про її проведення, який заздалегідь вручається платнику податків, відповідно до положень статті 42 Податкового кодексу України. У той ж час наказ про проведення фактичної перевірки вручається за місцем проведення перевірки, одразу перед її початком.
4.36. Тобто, за своєю правовою природою, фактична перевірка є «раптовою» та унеможливлює платнику податків підготуватися до її проведення.
4.37. Така раптовість обумовлена тим, що вона проводиться у разі наявності інформації про потенційне порушення платником податків законодавства, контроль за дотримання яким здійснює Державна податкова служба України, і така інформація має бути перевірена по факту.
4.38. За відсутності такої інформації, фактична перевірка не проводиться.
4.39. Вище суд звертав увагу, що лист Державної податкової служби України не є для ГУ ДПС інформацією від стороннього суб'єкта, у розумінні Податкового кодексу України, оскільки останнє є лише його відокремленим підрозділом.
Тобто, створена інформація є внутрішньою та її реалізація шляхом проведення фактичної перевірки уможливлює непомірний розсуд для Державної податкової служби України.
4.40. Такий, «власний розсуд» Державної податкової служби України створює передумови для зловживань при організації та проведенні фактичних перевірок суб'єктів господарювання, оскільки підстави для таких перевірок створюються самим таким органом, що впливає на баланс між приватним та публічним інтересом.
4.41. Для прикладу наведеного можна навести лист Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.31-33), в додатку на якого наведено перелік суб'єктів господарювання, в яких, на думку податкового органу, необхідно провести фактичну перевірку.
По суті цей додаток до листа є квазі-планом перевірки, який підмінює план перевірки для проведення планової документальної перевірки.
4.42. Окрім цього, такий підхід, у разі недобросовісності податкового органу, уможливлює проведення фактичних перевірок одного того самого суб'єкта господарювання, необмежену кількість разів.
4.43. На переконання суду підхід, при якому лише саме виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством, є безумовною підставою призначення фактичною перевірки, суперечить загальній логіці статті 80 Податкового колексу України, відповідно до якої право контролюючого право на призначення перевірки обмежено наявністю певних, визначених Кодексом підстав.
4.44. Це не лише суперечить статті 80 Податкового кодексу України, а взагалі не відповідає спеціально-дозвільному принципу (статі 6, 19 Конституції України), який регулює діяльність органів державної влади.
Держава має створювати інструменти, які унеможливлюють зловживання з боку суб'єктів владних повноважень, та здійснення ними підміни понять. Орган Державної податкової служби України не може проводити безпідставні перевірки суб'єктів господарювання на власний розсуд, оскільки це суперечить цивілізаційному вибору України та верховенству права.
4.45. При цьому суд звертає увагу, що у справі “Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип “належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов'язків.
4.46. Наведене судом вище, не є одою формалізму в праві, а є протидією можливому свавіллю з боку органів державного контролю, які у спосіб не встановлений законом здійснюють контролюючі заходи.
4.47. Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
4.48. Приймаючи рішення у цій справі суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 та від 19.02.2025 року, справа №280/2619/24 та від 26.03.2024 року, справа № 420/9909/23, однак вважає за необхідних навести свої застереження, які викладені вище.
4.49. За таких підстав наказ ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» був правомірним, оскільки в ньому були викладені правові підстави проведення фактичної перевірки, які ґрунтувались на фактичних підставах, які були зазначені в листі Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07.
Щодо акту перевірки
4.50. Так, обґрунтовуючи позовні вимоги позивач звертає увагу суду, що до акту фактичної перевірки відповідачем вносилися зміни, виправлення, про які не знав позивач, та які впливають на розмір застосованих санкцій.
4.51. З цього приводу суд звертає увагу, що на наступне.
4.52. Відповідно до пункту 80.10 статті 80 Податкового кодексу України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
4.53. Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
4.54. Крім цього, відповідно до пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
4.55. Також, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
4.56. Аналізуючи наведені положення Податкового кодексу України, слід прийти до висновку, що позивач мав право на отримання акту (довідки) про результати фактичної перевірки, в якому відображені її результати, та мав право подати заперечення та додаткові документи та пояснення в обґрунтування своєї позиції.
4.57. Дослідженням матеріалів справи встановлено, що підписання акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року здійснено за місцем проведення перевірки. При цьому позивач в акті зазначив, що з ним не згідний.
4.58. Дослідженням змісту цього акту (див. пункт 3.8 цього рішення), який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача (а.с.72-73), встановлено, що в його пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була відсутня інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання. Наведене встановлено і під час дослідження у судовому засіданні оригіналу акту перевірку, який був вручений позивачу.
У той ж час в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, які надав суду відповідач, в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була наявна інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання
Також, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача, встановлено, що до акту було додано п'ять додатків, а саме: акт зняття залишків готівки - 1 арк.; Х-звіт - 1 арк.; Додаток №3 (відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023 р.) - 1 арк.; пояснення - 1 арк.; копія довіреності 1 арк.
Будь-яких інших додатків, зокрема додатку, в якому йдеться про придбавання в липні 2022 року у ТОВ «Спліт» пива «Кралсберг» без зазначення в розрахункових документах коду УКТЗЕД, не було.
Такий додаток був доданий відповідачем до відзиву на позов від 11.12.2023 року (а.с.43-45), однак до відзиву на позов від 16.10.2023 року такий додаток не додавався (а.с.29-30).
4.59. Аналізуючи наведене, слід прийти до висновку, що отриманий позивачем акт фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, відрізнявся за змістом від акту фактичної перевірки, на підставі якого ухвалювалося оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а отже позивач не міг жодним чином відреагувати на такий акт перевірки, шляхом надання заперечення, оскільки він не знав і не міг знати про порушення, які зазначені в ньому після його підписання.
При цьому суд звертає увагу, що представниця відповідача це суду не спростувала, і пояснити походження різних за змістом актів фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, не змогла.
4.60. Верховний Суд вже неодноразово аналізував норми податкового законодавства щодо надання та розгляду заперечень на акт перевірки (зокрема, але не виключно, у постановах від 28.03.2023 року, справа №810/3270/16, від 27.06.2019 року, справа №806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань.
4.61. У постанові від 20.11.2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємної частини.
4.62. Водночас суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, яка викладена у його постанові від 24.12.2024 року, справа №640/20970/22, згідно якої:
«… Слід зазначити, що саме акт перевірки є підтвердженням негативного результату податкової перевірки і в подальшому створює негативні наслідки для платника податку. Відповідно, першим етапом оскарження в адміністративному порядку висновків такого акта перевірки є подача заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Подібного висновку дійшов і Верховний Суд в постанові від 14 травня 2019 року у справі № 813/2635/16, вказавши, що нормами Податкового кодексу України передбачено не лише судовий порядок оскарження рішень податкового органу, а також і адміністративний, в якому надання заперечень та документів, які не були враховані контролюючим органом під час перевірки, є складовою частиною такого порядку.
……
Отже, податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, які мають характер істотних порушень прав платника, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення. Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Відтак, це податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Саме про такий процесуальний наслідок недотримання вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України вже неодноразово вказував Верховний Суд (зокрема, але не виключно у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21)».
4.63. У цій справі встановлено, що відповідач здійснюючи, всупереч Податкового кодексу України, після його підписання та вручення позивачу, дописи до акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, позбавив останнього можливості такі «дописи» заперечувати, оскільки він про них не знав і не міг знати в силу природи податкового законодавства.
При цьому суд звертає увагу, що відповідач акт фактичної перевірки з дописами, на адресу позивачу не надсилав.
4.64. Позбавлення позивача права на заперечення на акт перевірки, шляхом внесення в нього змін, є порушенням вимог статті 86 Податкового кодексу України, а разом з ним і вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9).
4.65. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
4.66. У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
4.67. Суд наголошує на тому, що право на подання заперечень на акт перевірки та бути присутнім під час їх розгляду гарантоване статтею 17 ПК України. Безпідставне позбавлення позивача цього права впливає на обставини обґрунтованості прийнятого на підставі акта перевірки податкового повідомлення-рішення, адже за правилами, встановленими пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Щодо виявлених порушень
4.68. Як встановлено судом вище, в акті фактичної перевірки зазначено, що при реалізації 5 літрів ДП реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, але не вказано кому здійснено продаж, який вид дизельного палива (пункти 2.2.12 та 2.2.20). При цьому, з акту вбачається, що контрольна розрахункова операція не була проведена і будь-яке звернення від споживача про невидачу чеку не надходило до ДПС.
4.69. У зв'язку із цим порушення до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 244,25 грн (див. рекомендований розрахунок а.с.47), яка входить до структури суми визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання.
4.70. У судовому засіданні представниця відповідача не надала суду жодного пояснення щодо цієї розрахункової операції, така операція залишилась неідентифікованою, оскільки позивач також не міг її пояснити.
4.71. Крім цього, відповідно до рекомендованого розрахунку (а.с.47) до структури суми визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання входить сума 151607,00 (визначена за арифметичною дією 101071,00 грн х150%) та 78408,00 грн (визначена за арифметичною дією 52271,88 грн х150%).
4.72. У судовому засіданні представниця відповідача не надала суду пояснень щодо цих сум санкцій, зокрема природу їх походження та підстав для застосування (жодних об'єктивних, зрозумілих розрахунків в т.ч. використовуючи програмні продукти ГУ ДПС). При цьому суд звертає увагу, що в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року фігурує сума 101315,00 грн (близька до суми 101071,00 грн) та 52271,88 грн.
Однак, в акті перевірки та додатків до нього, немає жодної інформації щодо методології утворення таких сум та будь-яких документальних підтверджень їх нарахування. Без наведеного суд немає можливості перевірити правильність формування таких санкцій.
4.73. При цьому суд звертає увагу, що якщо у відзиві на позов йдеться про суму 52271,88 грн (наведене нормативне урегулювання, суть порушення, однак відсутній будь-який доказ формування такої суми), то щодо до суми 101071,00 грн у відзиві на позов не зазначеного нічого.
V. ВИСНОВКИ СУДУ
5.1. Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. На розвиток зазначених положень Конституції України частиною 2 статті 2 КАС України визначені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, яким є відповідач.
5.2. Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
5.3. Відповідач при організації та проведенні фактичної перевірки діяв не у спосіб встановлений законом, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
5.4. У даному разі суд звертає увагу на недбалість та елементи свавільності з боку посадових осіб ГУ ДПС, які уможливили скоєння наведених вище процедурних порушень.
Процедура, як елемент правового порядку, існує щоб її дотримуватися. Інакше втрачається сенс в її існуванні.
5.5. Позивач у цій справі ймовірно вчинив порушення але, для ствердження цього, посадовим особам необхідно було їх належно задокументувати, не здійснюючи допису до акту фактичної перевірки.
5.6. За таких обставин суд прийшов до висновку, що зазначений позов підлягає задоволенню повністю з підстав, викладених у його мотивувальній частині.
VІ. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ
6.1. Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
6.2. З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 2684,00 грн за позовну вимогу майнового характеру. Оскільки, позов задоволено повністю суд стягує на користь позивача судові витрати у вигляді сплаченого відповідно до платіжної інструкції №2104 від 07.11.2023 року, судового збору у розмірі 2684 грн 00 коп., за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 73-77, 90, 241-246, 250 КАС України, суд -
1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Спліт" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2023 року, № 0000069040704 про застосування по відношенню до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спліт» штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 260462 (двісті шістдесят тисяч чотириста шістдесят дві) грн 00 коп.
3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спліт" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у вигляді сплаченого відповідно до платіжної інструкції №2104 від 07.11.2023 року, судового збору у розмірі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн 00 коп.
У відповідності до статей 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Повне судове рішення складено 19 березня 2025 р.
Повне найменування учасників процесу:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Спліт" (вул. Молодіжна, буд. 34-Б, с. Реваківці, Чернівецька обл., Чернівецький р-н, 59332 код ЄДРПОУ 30501704).
Відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200 А, м. Чернівці, 58013 код ЄДРПОУ 44057187).
Суддя О.В. Анісімов