05 березня 2025 року справа № 380/19871/24 м. Львів
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді Мричко Н.І.,
за участю секретаря судового засідання Лютої В.Р.,
представника позивача Яцишин У.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕОМАКС-РЕСУРС» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення
встановив:
до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕОМАКС-РЕСУРС» код ЄДРПОУ 38555592, місцезнаходження: 79066, м. Львів, вул. Монастирського, 2-А (офіс) (далі позивач, ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС») до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області код ЄДРПОУ 43968084, місцезнаходження: 76018, Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, буд. 20 (далі відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якій позивач просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 25.06.2024 № 015270/2304.
Обгрунтовує позовні вимоги тим, що висновки контролюючого органу викладені в Акті перевірки не відповідають діючому законодавству за результатами економічного аналізу вказаних господарських операцій, методу його проведення та допустимості використаних джерел інформації.
20.11.2024 через підсистему «Електронний суд» до суду надійшов відзив на позовну заяву, згідно з яким відповідач просить відмовити у задоволенні позовних вимог позивача, оскільки такі не ґрунтуються на нормах чинного законодавства України та не відповідають фактичним обставам справи.
Ухвалою від 30.09.2024 суддя прийняла до розгляду позовну заяву та відкрила провадження у справі за правилами загального позовного провадження.
04.11.2024 суд постановив ухвалу про виправлення описки у справі.
Ухвалою від 18.11.2024 задоволено клопотання представника відповідача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.
Ухвалою від 20.01.2025 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала повністю, просила позов задовольнити повністю.
Представник відповідача у судове засідання не з'явився повторно.
Всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
На підставі наказів виданих Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області від 07.07.2021 за № 1258-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕОМАКС-РЕСУРС», та від 23.12.2022 за №2131-п «про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕОМАКС-РЕСУРС» проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства на предмет відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з контрагентами нерезидентами «Risoil Bulgaria Ltd» (Болгарія), «Rymkle Limited» (Кіпр), «Creative Trading SA» (Швейцарська конфедерація) та «Zerno Export» (Болгарія).
За результатами перевірки складено Акт від 24.04.2024 за №8402/09-19-23-04/38555592.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» пп.пп.39.1.2 та 39.1.4 п.39.1 ст.39, пп. 39.1.2.2 п.39.2 пп.пп.39.3.1, 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5 та п.39.3.8 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України підприємство занизило податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 2 842 593 грн.
25.06.2024 ГУ ДПС у Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення № 015270/2304 згідно з яким ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток юридичних осіб у сумі 3 553 241 грн.
Відповідно до розрахунку зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по податку на прибуток приватних підприємств/11021000, донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток юридичних осіб за основним платежем - 2 842 593 грн., за штрафними санкціями 710 648 грн. (додаток до ППР).
Рішенням ДПС України від 06.09.2024 за №27095/6/99-00-06-01-01-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області, а скаргу ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС», без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення №015270/2304 від 25.06.2024 протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
При вирішенні спору по суті суд виходив з такого.
Статтею 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) регламентовано особливості трансфертного ціноутворення.
Згідно з підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Згідно з підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Так, відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Відповідно до підпункту 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
За приписами підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2 та 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Згідно із підпунктом 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції. (згідно редакції чинної на період, що перевірявся контролюючим органом)
Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.
Згідно із підпунктом 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Суд встановив, що позивачем здійснено господарські операції з експорту товарів (соєвих бобів, олії соняшникової) згідно із контрактами, укладеними із наступними нерезидентами: «Risoil Bulgaria Ltd» (Болгарія) за Договорами комісії із ТзОВ «Торговий Дім ТІД» №309 від 16.12.2014, №293 від 03.12.2014, № 234 від 03.10.2014, № 2832 від 27.11.2014, Договору комісії №2 від 19.01.2015 із ТзОВ «Джиністра», а також Контрактів між компаніями-комісіонерами та «Risoil Bulgaria Ltd» № 3 від 26.01.2015, № 240 від 17.10.2014, № 272 від 24.11.2014, №1 від 22.01.2015, № 271 від 24.11.2014, № 294 від 03.12.2014, № 247 від 27.10.2014, «Rymkle Limited» (Кіпр) Контракт №SFO_RYM/2015-09 від 13.03.2015, «Creative Trading SA» (Швейцарська конфедерація) Договору комісії № К-2015/04/01-1 від 01.04.2015 та Договору - Комісії № К-2015/04/14-2 від 14.04.2015 та «Zerno Export» (Болгарія) Контракту № GMR/2/2015 від 27.02.2015.
Контролюючий орган, погодившись з обраним позивачем методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», а саме застосування на підставі підпунктів 39.2.1.3., 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України методу порівняльної неконтрольованої ціни, щодо контрольованої операції 1 (далі контрольована операція /КО 1) із нерезидентом «Zerno Export» (Болгарія).
Як вбачається зі матеріалів справи ТОВ ««ГЕОМАКС-РЕСУРС» здійснив продаж товару,соєвих бобів для технічних потреб українського походження, врожаю 2014 року, насипом, на користь «Zerno Export» (Болгарія) за Контрактом № GMR/2/2015 від 27.02.2015.
Предмет Контрольованої операції 1 (згідно УКТЗЕД 1201900000) - соєві боби, є товаром, який котирується на світових біржах разом із іншою сільськогосподарською продукцією.
Для визначення найбільш співставної ціни для господарських операцій в межах КО 1, позивач при підготовці документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік на підтвердження відповідності КО 1 принципу «витягнутої руки» застосовував Постанову Кабінету Міністрів України №616 від 08.09.2016 (надалі Постанова КМУ №616) в частині використання джерел інформації.
Так, позивачем використано інформацію із бірж, рекомендованих Постановою КМУ №616 для товару «Соєві боби подрібнені або неподрібнені, інші», як джерело інформації:
1.Зернова біржа Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ);
2.Міжконтинентальна біржа (Intercontinental Exchange, ІСЕ);
3.Національна товарно-деривативна біржа (Індія) (National Commodity and Derivatives Exchange, NCDEX);
4.Товарна біржа Даляня (Китай) (Dalian Commodity Exchange, DCE);
5.Товарна біржа Осака Дожіма, Японія (Osaka Dojima Commodity Exchange,ODE);
6.Токійська товарна біржа (Tokyo Commodity Exchange, TOCOM);
7.Чиказька товарна біржа (Chicago Mercantile Exchange, CME).
Як встановлено судом, ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» здійснило аналіз інформації/даних перелічених вище бірж за наступними критеріями:
- публічний доступ до інформації через мережу інтернет (в тому числі можливість доступу до сайту без застосування спеціалізованих технологій обходу блокування ресурсів (VPN, Proxy, тощо));
- можливість отримання інформації про ціни спот на певну дату протягом Звітного періоду;
- зіставність характеристик товару, що котирується на біржі та Товару, що був проданий в межах Контрольованої операції 1.
За результатами проведеного аналізу, позивачем обрано Зернову біржу Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ) як таку, що є достатнім джерелом інформації для обґрунтування відповідності умов Контрольованої операції 1 принципу «витягнутої руки», за критеріями: наявність публічного доступу до історичних спот цін на певну дату; якісні характеристики Товару, що був проданий в межах Контрольованої операції 1, є в достатній мірі зіставними із тим, що котирується на біржі. Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, щоміститься в матеріалах справи.
ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» здійснювало операції з експорту товару соєві боби на користь нерезидента «Zerno Export» (Болгарія) на умовах CPT (за правилами Інкотермс 2010), про що зазначено в Акті перевірки.
Згідно з правилами Інкотермс 2010:
CPT (Carriage Paid To) (named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (назва місця призначення) означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов'язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту;
DAP (Delivered At Place/ доставка у місце) означає, що продавець здійснив поставку, коли товар переданий у розпорядження покупця в узгодженому місці на транспортному засобі, що готовий до розвантаження;
DAT (Delivered At Terminal/ доставка на термінал) означає, що продавець здійснив поставку товару, коли в узгодженому терміналі або місці призначення передав розвантажений з транспортного засобу товар у розпорядження покупця;
FOB (Free On Board/франко-борт) (назва порту відвантаження) означає, що продавець виконав постачання, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Це означає, що з цього моменту усі витрати і ризики чи втрати ушкодження товару повинен нести покупець. За умовами терміна FOB на продавця покладається обов'язок з митного очищення товару для експорту. Цей термін може застосовуватися тільки під час перевезення товару морським чи внутрішнім водним транспортом.
EXW (англ. Ex Works), або (Франко завод (назва місця)) - означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов'язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
За даними Зернової біржі Міннеаполіса, розрахунок витрат на збут на 1 тонну здійснюється загалом для всіх поставок. Незважаючи на умови поставки в межах КО1 (СРТ), товариство фактично не здійснює транспортування товару та не несе відповідних витрат. Умови поставки є наближеними до біржових (EXW).
Згідно проведеного розрахунку зіставлення із ринковими цінами із Зернової біржі Міннеаполіса після проведення необхідних коригувань цін поставок в межах КО 1 та зіставлення їх з ринковими діапазонами - положення ціни Контрольованої операції 1 відносно ринкового діапазону вище верхнього квартилю.
Відповідно до положень пп..39.3.2.3 ПК України якщо ціна контрольованої операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов?язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті);
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Незважаючи на те, що ціни в межах КО 1 знаходяться поза межами ринкових діапазонів (вище верхнього квартилю) (стор.83 Документації з трансферного ціноутворення), коригування цін до рівня верхнього квартилю/медіани призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, тому таке коригування не застосовується.
Таким чином, з урахуванням вище зазначеного контрольована операція 1 відповідає принципу «витягнутої руки».
Обґрунтовуючи правомірність висновків викладених а Акті перевірки щодо КО 1, відповідач стверджує, що використані позивачем джерела є неналежними для цілей трансферного ціноутворення. На думку контролюючого органу, операції з продажу сої проведено в 2015 році, а Постанова Кабінету Міністрів України №616, якою затверджено перелік товарів, що мають біржове котирування та світових товарних бірж, прийнята 8 вересня 2016 року та відповідно пп. 39.2.1.3 ст. 39 Податкового кодексу України, що містять вимогу застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ) для товарів, включених до Переліку в 2016 році, застосовується з моменту набрання чинності цієї Постанови та не застосовується на думку контролюючого органу до операцій здійснених протягом 2015 року.
За твердженням відповідача «біржовий ринок і ринок фізичного товару є різними за структурою, функціями і принципами ціноутворення, застосування біржових котирувань в цілях трансфертного ціноутворення є некоректним та суперечить критеріям зіставності операцій (п.п. 39.2.2. ПК України).
Так, наприклад, за даними Зернової біржі Міннеанаполіса (MGEX) фактичною поставкою товару завершується лише 1-4% укладених ф?ючерсних контрактів. Метод порівняльної неконтрольованої ціни передбачає порівняння ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у зіставних неконтрольованих операціях. Спотовий та форвардний товарні ринки зернових і олійних культур, а також продуктів їх переробки в Україні є не зіставними з біржовими ринками США, ЄС, країн Азії за наступними ознаками: різні економічні умови, в яких діють сторони договору (контракту) та які здійснюють вплив на ціну товарів: характеристики відповідних ринків товарів, на яких діють особи, та державне регулювання діяльності цих осіб, у тому числі контроль за цінами (або адміністративне зниження цін), контроль процентних ставок, контроль за платежами або рівнем компенсації, державні субсидії, валютний контроль, антидемпінгові мита, політика обмінного курсу, ділова репутація сторін тощо.»
Покликаючись на підпункт 39.2.1.3 ПК України контролюючий орган зазначає: «для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, проте за позицією відповідача:1) біржові котирування, доступні у відкритих джерелах, не мають як такої «ціни», вони визначають лише ціну попиту та пропозиції (bid/ask). Чинне законодавство про трасферне цінотутворення не визначає механізмів, як застосовувати котирування попиту та пропозиції для визначення ціни фактично здійснених операцій; 2) ф?ючерсні контракти, які укладаються на біржах, передбачають стандартизовані умови щодо обсягу продукції, якості та умов поставки (базису). Постанова КМУ Nє616 та інші норми законодавства не передбачають порядку чи методики коригування ціни ф?ючерсного контракту до ціни спотового контракту на постачання сільськогосподарських товарів для приведення їх до співставних умов щодо якості та базису; 3) розрахунок середньої ціни пропонується проводити за декаду, хоча ринки зернових та олійних культур, а також продуктів їх переробки є надзвичайно волатильними і середня ціна за декаду на певний товар не буде об?єктивно відображати кон?юнктуру ринку; Отже, враховуючи вищезазначене, відповідач вважає недоцільним застосування котирувань на світових біржах для визначення найбільш співставної ціни сільськогосподарської продукції на зернові культури, жири та олії тваринного або рослинного походження; продуктів їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження за принципом «витягнутої руки» в цілях трансфертного ціноутворення, оскільки принцип «витягнутої руки» (Arm's length principle), що викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, та передбачає збільшення податкових зобов?язань пов?язаних осіб до рівня податкових зобов?язань непов?язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.
Натомість, контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованої операції 1 принципу «витягнутої руки» та можливості отримання вищого рівня зіставності, взято для аналізу операції з продажу на експорт соєвих бобів, проведених підприємством у 2015 році.
Перевіркою встановлено проведення платником ідентичних, на думку перевіряючих, операцій з нерезидентом в неконтрольованих операціях та враховуючи норми п.п. 39.5.3.1 п. 39.5.3 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2015 по 31.12.2015), контролюючим органом використані інші джерела інформації: цінова добірка по операціях із зіставними неконтрольованими операціями із внутрішніх джерел інформації платника податків.
Аналіз наявності внутрішніх зіставних цін: протягом періоду здійснення контрольованих операцій з експорту соєвих бобів в 2015 році ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» здійснював потенційно співставні неконтрольовані операції, зокрема, експортував ідентичну, на думку контролюючого органу, продукцію (соєві боби) іншому нерезиденту HARTLAND IMPEX LP (Великобританія), які не є контрольованими та операціями з пов?язаними особами (аналіз наведено в додатку 2.5 до акту перевірки).
Отже, контролюючим органом для аналізу контрольованих операцій з експорту соєвих бобів нерезиденту ZERNO EXPORT, як джерело інформації, використано інформацію про здійснені платником потенційно співставні неконтрольовані операції, зокрема експорт ідентичної продукції (соєві боби) в неконтрольованих операціях іншому нерезиденту HARTLAND IMPEX LP (Великобританція).
Однак, суд зауважує, що за змістом підпункту 39.5.3.1 (в редакції, чинній у 2015 році) платник податків та контролюючий орган використовують будь-які інформаційні джерела, які містить відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті. У той же час приписи цієї статті не визначають перелік конкретних джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
При цьому, як зазначено вище, підпунктом 39.5.3.2 ПК (в редакції, чинній у 2015 році) передбачено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Згідно з абзацом 2 підпункту 39.2.1.3 для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»» від 08.09.2016 №616 набрала чинності з 16.09.2016.
Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку, що починаючи з 16.09.2016 для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які є в переліку, встановленому постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616, відповідність умов (ціни) принципу «витягнутої руки» визначається за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням діапазону цін на такі товари, що склалися на товарних біржах, визначених в цій постанові, з відповідним коригуванням з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. Норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України є спеціальними для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які мають біржове котирування і які входять до переліку, затвердженого зазначеною постановою. При цьому джерела інформації щодо біржових котирувань, критерії зіставності контрольованих та неконтрольованих операцій визначаються відповідно до підпунктів 39.5.3.1 та 39.2.2 статті 39 ПК.
Як вже було зазначено, при вирішенні питання щодо зіставності контрольованих операцій позивача з ZERNO EXPORT з неконтрольованими операціями за 2015 рік Товариством були обрані, зокрема дані біржових котирувань.
Суд звертає увагу, що доводи ГУ ДПС в Івано-Франківській області, що до експортних операцій, здійснених до 16.09.2016, не можуть бути застосовані ціни, які склалися на світових товарних біржах, не відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.
У постанові від 24.02.2020 у справі №804/5360/17 Верховний Суд, застосовуючи норми підпунктів 39.3.3 та 39.3.5 статті 39 ПК (в редакції, чинній у 2015 році), дійшов висновку щодо послідовної перевірки судом дій контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, перевірки належності використаних джерел інформації, зіставності умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованих операцій, відповідність обраних для порівняння цін у зіставних неконтрольованих операціях найближчій даті (періоду) здійснення контрольованих операцій, коригування цін у неконтрольованих операціях з іншими умовами на відповідність умовам контрольованих операцій (у разі відсутності інформації щодо цін у неконтрольованих операціях з аналогічними (подібними) умовами).
Крім того, необхідність використання даних середніх цін товарів з товарних бірж за декаду, що передує проведенню контрольованої операції для визначення найбільш зіставної ціни товарів за принципом «витягнутої руки» узгоджується із позицією ДФС України викладеною в листі від 18.06.2015 за №12823/6/99-99-19-02-02-15, тобто на період виникнення спірних правовідносин платник діяв згідно із наданим роз'яснення від контролюючого органу.
Презумпція частини другої статті 77 КАС передбачає, що тягар доказування правомірності рішень чи діянь лежить на відповідачеві - конкретному суб'єкту владних повноважень.
У ситуації, що розглядається, контролюючим органом не доведено, що використані ним джерела інформації (неконктрольовна операція платника з HARTLAND IMPEX LP (Великобританція), яка взята відповідачем для зіставлення з контрольованою операціє 1) дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за 2015 рік, ніж ті, які використано позивачем (зокрема, дані біржових котирувань).
Порівнюючи договірну ціну на реалізацію товарів (соєві боби) контролюючим органом не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання специфікацій до договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов'язків сторін контракту та інших умов, умови поставки, об'єм поставленого товару, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов'язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об'єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Аналогічна правова позиція викладена в Постанові Верховного Суду від 18.11.2021 у справі № 580/2610/19.
Доводами контролюючого органу не спростовано розрахунки, зроблені позивачем при зіставлені ціни експортних операцій із ринковим діапазоном з використаних джерел інформації обраних позивачем при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованої операції 1.
Не спростовано і висновки зроблені позивачем за результатами проведення аналізу співставних неконтрольованих операцій. Натомість, відповідачем використано інше джерело інформації для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованої операції 1, без достатнього обґрунтування неправильності обраних позивачем джерел інформації для порівняльної неконтрольованої ціни.
Відтак, суд дійшов висновку про проведення контролюючим органом поверхневого аналізу документації з трансферного ціноутворення наданої позивачем до податкової перевірки та, відповідно, необґрунтованих висновків за результатами проведеної перевірки.
З огляду на викладене, суд встановив, що ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» документально підтверджено здійснення операції з експорту товару соєві боби на користь нерезидента «Zerno Export» (Болгарія) з дотриманням принципу «витягнутої руки».
В частині Контрольованих операцій 2-4 (далі КО 2-4) при встановлені відповідності умов цих контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» обрано метод чистого прибутку.
Згідно з пп. 39.3.6 п. 39.6 ст. 39 Податкового кодексу України, метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Тобто при застосуванні методу чистого прибутку використовуються показники рентабельності, які базуються на показнику чистого прибутку, та показник рентабельності операційних витрат.
Предметом спору в цій частині є не лише відповідність контрольованих операцій 2-4 принципу «витягнутої руки», а й метод який є доцільним до застосування до спірних господарських операцій для визначення їх відповідності принципу «витягнутої руки».
Предметом перевірки в цій частині були зовнішньоекономічні контракти ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з контрагентами нерезидентами «Risoil Bulgaria Ltd» (Болгарія), «Rymkle Limited» (Кіпр), «Creative Trading SA» (Швейцарська конфедерація) (контрольовані операції 2-4).
А саме, господарські операції із експорту товарів (олії соняшникової) згідно із контрактами, укладеними із наступними нерезидентами: «Risoil Bulgaria Ltd» (Болгарія) за Договорами комісії із ТзОВ «Торговий Дім ТІД» №309 від 16.12.2014, №293 від 03.12.2014, № 234 від 03.10.2014, № 2832 від 27.11.2014, Договору комісії №2 від 19.01.2015 із ТзОВ «Джиністра», а також Контрактів між компаніями-комісіонерами та «Risoil Bulgaria Ltd» № 3 від 26.01.2015, № 240 від 17.10.2014, № 272 від 24.11.2014, №1 від 22.01.2015, № 271 від 24.11.2014, № 294 від 03.12.2014, № 247 від 27.10.2014, «Rymkle Limited» (Кіпр) Контракт №SFO_RYM/2015-09 від 13.03.2015, «Creative Trading SA» (Швейцарська конфедерація) Договору комісії № К-2015/04/01-1 від 01.04.2015 та Договору - Комісії № К-2015/04/14-2 від 14.04.2015.
Позивачем при проведені аналізу на відповідність контрольованих операцій 2-4 принципу «витягнутої руки» згруповано зазначені вище господарські операції водну групу.
В Документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік, яка надавалася до податкової перевірки, щодо визначення підходу до групування вказано, що принцип групування передбачено внутрішнім законодавством, а саме ст. 39.3.8 ПК України, відповідно до якої «Принцип групування передбачає можливість об?єднання операцій для застосування методів встановленню відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зазначених у підпунктах 39.3.4-39.3.7 пункту 39.3 цієї статті, в тому числі для розрахунку показників рентабельності, встановлених підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті, у разі якщо такі операції є тісно взаємопов?язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер. До таких операцій, зокрема, можуть належати:
-придбання (продаж) товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами, зокрема, операції за якими здійснюються протягом усього звітного (податкового) періоду; -передача (отримання) прав на використання різних нематеріальних активів, пов?язаних із одним товаром (послугою); -придбання (продаж) серії тісно пов?язаних продуктів (продуктова групи) та/або послуг; -придбання (продаж) різних товарів (робіт, послуг) за умови, що один товар (робота, послуга) або одна група товарів (робіт, послуг) створює попит на інший товар (роботу, послугу) або групу товарів (робіт, послуг).
Як зазначено в пп. 3.9. - 3.12. Настанов ОЕСР: принцип «витягнутої руки» не завжди повинен застосовуватися до кожної конкретної операції. Трапляються ситуації, коли окремі операції тісно пов?язані чи є продовженням одна одної, тому неможливо, оцінити кожну окремо. До таких операцій відносять: певні довгострокові контракти поставки товарів чи послуг, права на використання нематеріальних активів та визначення цін тісно пов?язаних товарів. В усіх цих випадках недоцільно визначати ціни за кожним товаром чи операцією окремо. У цьому разі більш розумним буде оцінювання принципу «витягнутої руки» для двох видів продукції разом, а не окремо».
Інший приклад, що наводять Настанови ОЕСР - коли операції платника податків «Портфельним підходом є бізнес-стратегія, що складається з об?єднання певних операцій платника податків з метою отримання належного прибутку від портфельного капіталу в цілому, а не по кожному портфельному виду продукції окремо».
Таким чином, для цілей розрахунку необхідного показника рентабельності в межах Контрольованих операцій 2-4 з експорту олії соняшникової платником правомірно було прийнято рішення згрупувати всі здійснені операції в межах кожної окремої Контрольованої операції, з чим погодився і контролюючий орган в Акті перевірки.
Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Підпункти 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлюють, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Згідно до Документації із трансферного ціноутворення за 2015 рік, ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» до контрольованих операцій 2-4 застосував метод чистого прибутку.
Оскільки, 1) у позивача відсутні внутрішні зіставні операції до контрольованих операцій 2-4 протягом Звітного періоду; 2) олія соняшникова не є біржовим товаром відповідно до Постанови КМУ №616,;3) інформації щодо цін на олію соняшникову не вдалося знайти у інших відкритих джерелах, тому позивач не зміг застосувати ні метод порівняльної неконтрольованої ціни, ні метод «витрати плюс». А метод ціни перепродажу взагалі не доцільно застосовувати до контрольованих операцій 2-4, оскільки суть контрольованої операції це продаж товару, а не придбання для цілей перепродажу (на підставі ст. 39.3.4.1 ПК України застосування методу ціни перепродажу є типовим саме до операцій з придбання для цілей перепродажу).
Згідно з пп. 39.3.6 п. 39.6 ст. 39 Податкового кодексу України, метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Тобто при застосуванні методу чистого прибутку використовуються показники рентабельності, які базуються на показнику чистого прибутку, та показник рентабельності операційних витрат.
Згідно Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб у редакції за 2017 (далі - Настанови ОЕСР) радять досліджувати сторону, внесок якої в операцію є меншим. У Настановах ОЕСР зазначається: «…Практичною перевагою методу чистої маржі від операції є те, що які при будь-якому односторонньому методі необхідно вивчити фінансовий показник тільки однієї з пов'язаних компаній («тестована» сторона)» (п. 2.69 гл. ІІ). Також Настанови ОЕСР радять: «Малоймовірно, що застосування методу чистої маржі від операції буде надійним, якщо кожна сторона операції робить унікальні внески… У такому випадку метод розподілу прибутку від операції є найбільш доцільним методом. Метод чистої маржі може застосовуватися у випадках, коли одна зі сторін робить унікальні та цінні внески, що стосуються контрольованої операції, тоді як інша сторона не робить таких внесків. У такому випадку сторона, що перевіряється, повинна бути менш складною» (п. 2.65 гл. ІІ).
З урахуванням зазначеного, при застосуванні методу чистого прибутку стороною, що досліджується, платник податку (позивач) обрав ТзОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» (тестована сторона), як простішу згідно умов досліджуваних контрольованих операцій 2-4.
При цьому, позивач використовував наступні джерела інформації:
База даних «Ruslana» (Bureau van Dijk's) - використовувались фінансові показники українських компаній для максимального рівня зіставності характеристики ринків (географічного місцезнаходження ринків, конкуренції, попит та пропозицію, наявність однорідних товарів та інше);
Веб-сторінки українських компаній, відібраних за допомогою бази даних «Ruslana» для більш ретельного аналізу діяльності таких компаній, характеру продукції та послуг, формування остаточного списку співставних компаній, для побудови діапазону рентабельності та порівняння рентабельності Контрольованих операцій із таким діапазоном.
При відборі компаній позивачем для побудови діапазону з фінансовими показниками чистої рентабельності витрат обрано співставні компанії, які відповідали наступним критеріям:
Українські компанії, за принципом територіальної приналежності для більшої співставності, здійснення оптової реалізації соняшникової олії (основний, або другорядний КВЕД компанії). Далі в результаті більш ретельного відбору із 684 відібраних компанії після перевірки описової інформації, яка міститься в База даних «Ruslana»та на інформаційній платформі YouControl, наявності веб-сайту компаній, перевірки в Єдиний державний реєстр юридичних осіб та громадських формувань, відкинуто компанії у яких відсутні фінансові показники за період 2015-2017 років, які належать до міжнародних груп компаній, які виконують інші функції, ніж позивач, та ті про які в загальнодоступних джерелах відсутня інформація.
За результатами проведеного аналізу, позивачем обрано остаточний перелік компаній придатних для порівняння, а саме ТзОВ «ДОНБАСЗБУТ», ТзОВ «ПРОАГРОТРЕЙД», ТзОВ «БАСТІОН СЕРВІС».
Із фінансових показників відібраних компаній, що здійснюють зіставну діяльність до тієї, що здійснює позивач в межах контрольованих операцій 2-4, було збудовано ринковий діапазон.
Відповідно до пп.39.3.2.6 ПК України, показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників. Коригування оборотного капіталу дає змогу нівелювати вплив зміни вартості грошей в часі, що виникає при утримуванні дебіторської заборгованості, кредиторської заборгованості та матеріально-виробничих запасів, що наявні у кожної із зіставних компаній та ТОВ «ГЕОМАКС-РЕСУРС» у різних обсягах та співвідношенні.
Такий тип коригування також описаний в Настановах ОЕСР щодо трансферного ціноутворення (додаток до розділу III. приклад коригування оборотного капіталу):
«Проведення коригування оборотного капіталу є спробою вирівняти відмінності у часовій вартості грошей між досліджуваною стороною та потенційними суб?єктами порівняння з тим припущенням, що різниця повинна відображатися у прибутках. Передумови полягають у тому, що:
компанії буде потрібно фінансування для покриття часового розриву між часом, коли вона інвестує гроші (тобто виплачує гроші постачальнику), та часом, коли вона отримує інвестицію (тобто отримує гроші від клієнтів); часовий розрив розраховується як: період, необхідний для продажу матеріально-виробничих запасів клієнтам + (плюс) період, необхідний для отримання грошей від клієнтів - (мінус) період, наданий для погашення заборгованості перед постачальниками».
Позивач, маючи всю необхідну інформацію (фінансові показники зіставних компаній та досліджуваної компанії за 3 роки, включаючи обсяги кредиторської заборгованості, дебіторської заборгованості та матеріально-виробничих запасів), відповідно до норм ПК України та Настанов ОЕСР, з метою покращення надійності характеристик суб?єктів порівняння провів коригування оборотного капіталу зіставних компаній та подальшого розрахунку ринкового діапазону чистої рентабельності.
Так, після опрацювання фінансових показників зіставних компаній та проведення коригувань їх оборотного капіталу за формулою описаною в Документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік (стор. 86-87) було отримано середньозважені скориговані показники чистої рентабельності відповідно до параграфу г) пп.39.3.2.5 ст.39 ПК України.
Показник чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції 2 (0,54%), контрольованої операції 3 (2,78%), контрольованої операції 4 (1,09%), що є вищим за верхній квартиль ринкового діапазону (від -7,23% до 0,23%). Відповідно до пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Відповідно, у досліджуваних контрольованих операціях 2-4, самостійне коригування чистої рентабельності витрат до рівня верхнього квартилю ринкового діапазону призведе до зменшення виручки в межах контрольованих операцій 2-4 і відповідно до зменшення суми податку, що підлягає до сплати до бюджету. Тому, згідно із принципами трансферного ціноутворення України, умови контрольованих операцій 2-4 (експорт олії соняшникової) відповідають принципу «витягнутої руки».
Суд не приймає до уваги заперечення відповідача про те, що обрані позивачем компанії з Бази даних «Ruslana» (Bureau van Dijk's) ТзОВ «ДОНБАСЗБУТ», ТзОВ «ПРОАГРОТРЕЙД», ТзОВ «БАСТІОН СЕРВІС» не можуть бути зіставні, через відсутність у таких компаній експортних операцій з продажу олії соняшникової, оскільки, відповідно до змін внесених до ПК України, у підпункт 39.3.2 пункту 39.3 статті 39, який доповнено підпунктом 39.3.2.9 згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016, інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:
1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов'язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;
3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків.
Тобто, змінами внесеними у податкове законодавство в частині вимог до зіставності юридичних осіб Законом № 1797-VIII від 21.12.2016 відсутня така вимога до зіставної компанії, як «здійснення експортних операцій».
Предметом податкової перевірки була відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, тобто взаємовідносини мали місце до прийняття Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, а у вказаний період у податковому законодавстві були відсутні умови за яких може чи не може бути використано інформацію про зіставних юридичних осіб.
Отже, суд відхиляє аргумент контролюючого органу, про відсутність зіставних компаній, показник фінансової звітності яких могли би бути використані для побудови ринкового діапазону для порівняння з фінансовими показниками чистої рентабельності витрат платника.
Крім того, суд звертає увагу на те, що при перевірці застосування платником методу чистого прибутку до контрольованих операцій 2-4 перевіряючими використано іншу версію База даних «Ruslana» (Bureau van Dijk's), а саме платником використано оновлення 175, а перевіряючими 188, що не відповідає вимогам пп.39.5.3.2 статті 39 ПК України.
Так, відповідно до пп.39.5.3.2 статті 39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій».
Однак, джерела інформації повинні бути «тими самими» не лише за найменуванням бази даних (БД «RUSLANA»), але також за ступенем їх інформаційного наповнення на момент застосування. Таким чином, ДПС повинен був використовувати базу даних з її оновленням на ту ж саму дату, що платник податку при складанні Звітності та Документації з трансферного ціноутворення. Інакше така база даних уже не буде «тим самим джерелом інформації».
Крім того, контролюючий орган, не погодився і з обраним позивачем методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» .
На думку ГУ ДПС в Іван-Франківській області до контрольованих операцій 2-4 повинен був бути застосований метод порівняльної неконтрольованої ціни, а не метод чистого прибутку.
Однак такі твердження контролюючого органу є помилковими з огляду на таке.
За приписами підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2 та 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Як вбачається із визначення методу порівняльної неконтрольованої ціни для застосування зазначеного методу для цілей трансферного ціноутворення, повинна бути сукупність ряду факторів.
При цьому, відповідачем для аргументації своєї позиції безпідставно використано відмінні джерела інформації, від тих, що взяті для аналізу платником.
При проведенні аналізу контрольованих операцій 2-4 на предмет відповідності принципу «витягнутої руки» відповідачем використав дані з бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» та дані з цінового агентства Argus у якості джерел інформації для порівняння із цінами в межах контрольованих операцій 2-4.
Однак, оскільки умови контрольованих операцій 2-4 відрізняються від умов, на яких публікуються ціни у вказаних джерелах інформації, контролюючий орган здійснив багато коригувань цін у таких джерелах, при чому при здійсненні таких коригувань використовував інформацію, яка не є публічною, що суперечить вимогам до джерел інформації, наведеним у п.п 39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК України, відповідно до якої платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
В розрізі контрольованих операцій відповідачем на підтвердження своєї позиції надано відповіді на запити ДПС отримані від компаній, що надають послуги із перевезення та перевалки товару через морські порти. Зокрема, при пошуку зіставних цін для аналізу ціни в межах Контрольованої операції 3 з контрагентом Creative Trading SA, де поставки здійснювались на умовах поставки CPT Южний, контролюючий орган використав інформацію, отриману від ТзОВ «ОЛСІДЗ БЛЕКС СІ» щодо вартості послуги з перевалки та зберігання соняшникової олії на користь третьої особи нерезидента. При цьому, ні такий нерезидент отримувач послуг з перевалки та зберігання, ні ТзОВ «ОЛСІДЗ БЛЕКС СІ» не є контрагентом Компанії в межах контрольованої операції 3. Укладеними угодами в межах контрольованої операції 3 не передбачено отримання даної інформації, більше того, така інформація не є загальнодоступною, є комерційною таємницею і не підлягає розголошенню, відтак, позивач, на відміну від контролюючого органу, був позбавлений можливості отримати таку інформацію.
Додатково суд зауважує, що як вбачається із наданого відповідачем договору, отриманого разом із відповіддю на запит ДПС, контролюючий орган використав, як джерело інформації дані про операції між пов'язаними сторонами, а саме: ТзОВ «ОЛСІДЗ БЛЕКС СІ» та Allseeds Switzerland S.A., що підтверджено інформацією у відкритих джерелах, зокрема, даними з ЄДРЮО та ГФ вказані юридичні особи є пов'язаними особами у розумінні ст. 14.1.159 ПК України - мають ідентичних бенефіціарних власників. Отже, операції між ними не можна використовувати, як джерело інформації відповідно до ст. 39.2.1.6, 39.5.3.1 ПК України.
При пошуку зіставних цін для аналізу ціни в межах контрольованої операції 2 з контрагентом Rymkle Limited, якому поставки здійснювались на умовах поставки CPT Южний, контролюючий орган використав інформацію, отриману від ТзОВ «Дельта Вілмар Україна» щодо середнього рівня вартості послуг приймання та відвантаження (перевалки) соняшникової олії та щодо вартості послуг зберігання, приймання та відвантаження (перевалки) вартості послуги з перевалки та зберігання соняшникової олії на користь третьої особи нерезидента. Аналогічно, як із описаною вище контрольованої операції 3, таку інформацію міг отримати лише контролюючий орган, в межах наданих нормами податкового законодавствами повноваженнями, шляхом надіслання відповідних запитів, тобто така інформація не є загальнодоступною.
При пошуку зіставних цін для аналізу ціни в межах контрольованої операції 4 з контрагентом «Risoil Bulgaria Ltd», з яким поставки здійснювались на умовах поставки EXW порт Іллічівськ, контролюючий орган використав інформацію, отриману від ДП «Морський торгівельний порт «Чорноморськ» та дані Єдиного державного реєстру податкових накладних щодо вартості послуг приймання залізничним транспортом та відвантаження (перевалки) соняшникової олії. Знову ж таки аналогічно, як описано вище щодо контрольованої операції 2 та контрольованої операції 3, таку інформацію міг отримати лише контролюючий орган, в межах наданих нормами податкового законодавствами повноваженнями, шляхом надіслання запитів на адреси юридичних осіб, тобто така інформація не є загальнодоступною. Доступ до ЄРПН по інших платниках у позивача відсутній.
Серед джерел інформації контролюючим органом використано дані з бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» з покликанням на те, що це державне підприємство, яке належить до сфери управління Міністерства економічного розвитку та торгівлі України, а його видання згідно з розпорядженням уряду №865-р та №866-р від 23.10.2013 були офіційним джерелами для визначення ринкових цін у тому числі для цілей трансферного ціноутворення.
В той же час, суд звертає увагу, що під час проведення податкової перевірки досліджувались господарські операції проведені протягом 2015 року, а розпорядження Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р «Про затвердження Переліку джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення», (ст.20 у Акта перевірки) було скасовано Постановою №900 від 04.11.2015, тобто протягом звітного періоду вказане джерело вже не було передбачено в переліку основних джерел інформації для цілей трансферного ціноутворення, тому покликання відповідача на нього є безпідставним. Описане джерело інформації, не розкриває методологію формування цін, тому неможливо зробити висновок щодо зіставності якісних характеристик продукції, обсягів поставок, строків виконання договорів тощо, та, відповідно, провести необхідні коригування. Крім того, інформація із зазначеного джерела стосується поставок з базисом поставки FOB, про що також зазначено в Акті перевірки, що з урахуванням умов досліджуваних контрактів потребувало додаткових коригувань для визначення співставності неконтрольованих операцій.
З огляду на зазначене, на переконання суду, дані з бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» не можуть вважатися належним джерелом інформації, при пошуку зіставних цін для аналізу ціни в межах контрольованих операцій в досліджуваний контролюючим органом період (протягом 2015 року).
Також, відповідачем використано дані цінового агентства Argus - у Акті (ст. 20), зазначено, що дане джерело містить інформацію про розвиток галузі, рух цін на зернові та інші сільськогосподарські товари та прогнози попиту / пропозиції. Однак, прогнози, пропозиції та інші ймовірні ціни, які не є цінами у фактично здійснених операціях, не можуть слугувати у якості зіставних цін з метою порівняння із цінами в межах контрольованих операцій.
Суд зауважує, що цінове агентство Argus не надає методологію формування цін на соняшникову олію, що використовувала компанія Agritel (компанія, що придбана агентством Argus у 2020 році (ст. 20 Акта) у досліджуваних періодах, тому неможливо зробити висновок не тільки щодо зіставності обсягів поставок, строків виконання договорів, умови здійснення платежів тощо, а й щодо відображення компанією Agritel цін саме у фактично здійснених операціях.
Додатково цінове агентство Argus зазначає (аналогічне зазначено у Акті (ст. 20)): «Що стосується методології, у Agritel не було опублікованої методології для оцінки цін, але основні принципи, якими компанія керувалася при зборі та визначенні цін на сільськогосподарську продукцію після її придбання Argus, були і продовжують відповідати стандартним методам збору та визначення цін, якими керується компанія Argus».
Відповідно до пп.39.3.3.2. «Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.»
Таким чином, Argus не може бути використано в якості джерела інформації для порівняння ціни із цінами в межах контрольованих операцій 2-4.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що контролюючий орган використав інформацію, використання якої не допустиме згідно процитованого вище положення ПК України.
Крім того, як зазначено в Акті перевірки і не заперечується відповідачем, контролюючий орган здійснив велику кількість коригувань до цін із обраних контролюючим органом джерел інформації (хоча такі джерела використано неправомірно), що додатково підтверджує помилкове обрання контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни з метою тестування цін в межах контрольованих операцій 2-4. Адже, відповідно до норм податкового кодексу України, чим більше робиться коригувань, тим менш надійним є таке використане джерело інформації.
Суд додатково акцентує на тому, що олія соняшникова, станом на 2015 рік (період досліджуваних взаємовідносин) не була внесена до переліку біржових товарів, тому для такого товару не існувало жодних обов'язкових чи рекомендованих джерел інформації щодо цін, і не існувало також законодавчої вимоги застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Отже, під час проведення податкової перевірки та складання Акта, відповідач використовував низку додаткових джерел, що дозволило отримати результати відмінні від результатів отриманих позивачем при підготовці документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік. При цьому, відповідач не довів, що обрані ним джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов ніж застосовані позивачем в частині аналізу контрольованих операцій 2-4, не доведено також і необхідність застосування до спірних правовідносин саме методу порівняльної неконтрольованої ціни, а не застосованого платником методу чистого прибутку.
Cуд також враховує встановлений ст. 3 Конституції України, ст. 6 КАС України принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.
У практиці Європейського Суду з прав людини, зокрема, у справах «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), рішення від 14.10.2010 та «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine), рішення від 07.07.2011 Європейський Суд з прав людей дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту осіб від свавільного втручання у права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги податкового законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
У зв'язку з викладеним, протиправне винесення податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення становить втручання у мирне володіння майном суб'єкта господарювання, що порушує ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.
Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland).
Суд акцентує увагу на приписах частини другої статті 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, всупереч наведеним вимогам відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства і не довів правомірності оскаржуваного податкового повідомленя-рішення, у зв'язку із чим останнє підлягає скасуванню.
Частиною другою статті 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів суду правомірність своїх дій щодо визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у вигляді спірного податкового повідомлення-рішення № 015270/2304 від 25.06.2024.
Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що позов необхідно задовольнити повністю.
Відповідно до статті 139 КАС України з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір у розмірі 30280,00 грн.
Керуючись статтями 2, 5, 9, 77, 132, 139, 143, 243-246, 255, 295 КАС України, суд
позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області податкове повідомлення-рішення №015270/2304 від 25.06.2024.
Стягнути з Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, місцезнаходження: 76018, Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, буд. 20) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕОМАКС-РЕСУРС» код ЄДРПОУ 38555592, місцезнаходження: 79066, м. Львів, вул. Монастирського, 2-А (офіс) судовий збір у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. 00 коп.
Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.
Повний текст рішення суду складено 14.03.2025.
Суддя Мричко Н.І.