27 лютого 2025 року ЛуцькСправа № 140/13997/24
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Плахтій Н.Б.,
при секретарі Щербюк Г.Д.,
за участю представника позивача Жигайла О.І.,
представника відповідача Дмитрук Я.В.,
представника третьої особи Голинської Д.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.11.2024 №0319800705.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що посадовими особами Головного управління ДПС у Івано-Франківській області у період з 08.10.2024 до 17.10.2024 проведено фактичну перевірку за адресою господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 . Перевірка проводилася на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 08.10.2024 за №2987-п. Результати перевірки були оформлені актом фактичної перевірки від 17.10.2024 за №18732/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , виконаним на бланку 091227.
ФОП ОСОБА_1 07.11.2024 скеровано на адресу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки. Відповідь на заперечення на момент скерування позовної заяви позивач не отримувала.
Листом №17208/6/03-20-07-05-06 від 19.11.2024 ГУ ДПС у Волинській області надіслало ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення №0319800705 від 19.11.2024, прийняте за актом фактичної перевірки від 17.10.2024 №18732/09/15/PPO/ НОМЕР_1 , та розрахунок штрафних (фінансових) санкцій.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення №0319800705 від 19.11.2024 до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 1 584 410, 53 грн.
Позивач з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням не згідна, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Свою позицію обґрунтовує відсутністю підстав для призначення перевірки та зазначає, що у наказі Головного управління ДПС у Івано-Франківській області відсутні покликання на реквізити будь-яких документів або будь-які покликання на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки. У цьому наказі міститься лише покликання на правову (юридичну) підставу проведення фактичної перевірки, але не вказано про існування відповідної фактичної підстави. Посилання на 80.2.2., 80.2.7. пункту 80.2. статті 80 ПК України не мали під собою жодних фактичних підстав. Тобто перевірка проводилася безпідставно, а відтак є протиправною.
З акта фактичної перевірки та податкового повідомлення-рішення слідує, що контролюючим органом встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Позивач заперечує дане порушення та зауважує, що контролюючому органу були надані документи про походження товарних запасів, зокрема, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та форму ведення обліку товарних запасів, складена відповідно до вимог Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 (далі - Порядок №496).
Зокрема, на початок проведення перевірки позивачем було надано контролюючому органу договір комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024 та акти приймання-передачі до нього, що відображено у акті перевірки.
Предметом договору комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024, який укладений між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , є зобов'язання комісіонера, тобто позивача, за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором. Пунктом 5.1. цього договору передбачено, що комісійна плата за договором становить 1 % від договірної вартості реалізованих комісіонером, тобто позивачем, товарів.
Відповідно до пункту 1.2. цього договору, конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів.
02.09.2024, 04.09.2024, 13.09.2024, 28.09.2024, 30.09.2024 та 09.10.2024 між позивачем та ФОП ОСОБА_2 складено акти приймання-передачі товарів до договору №МО-02-09-25-ПД, надходження товарів відображено у формах ведення обліку товарних запасів.
Отже, покликання контролюючого органу на те, що позивачем здійснюється продаж товарів, які не обліковані в установленому порядку, є безпідставними.
З наведених підстав просить позов задовольнити.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за вказаним позовом, ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження (а.с.47).
В поданому до суду відзиві на позовну заяву (а.с.66-71) представник відповідача позов не визнав та зазначив, що в ході перевірки встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку.
За результатами проведення перевірки складено акт фактичної перевірки від 17.10.2024 №18732/09/15/РРО/ НОМЕР_1 .
В день складання акта перевірки продавець, в присутності якого проведено перевірку, відмовився від його підписання та отримання одного примірника, про що посадовими особами, які проводили перевірку, було складено відповідний акт відмови від підписання та отримання акту перевірки.
По суті встановлених порушень, на підставі розрахунку до акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Волинській області, за основним місцем обліку платника, винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.11.2024 №0319800705.
Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
У спірних правовідносинах має місце саме наявність інформації, що свідчить про можливі порушення вимог законодавства, а саме доповідна записка, яка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, що дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Позивач допустила посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, про що свідчить підпис представника позивача у направленнях на проведення перевірки, а наказ на проведення перевірки вже реалізовано та відповідно складено акт та податкове повідомлення-рішення за наслідком його реалізації.
З огляду на викладене, вважає посилання позивача у позовній заяві на протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки безпідставними
Щодо встановленого порушення, то представник відповідача зазначає, що форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.
Позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за вересень-жовтень 2024 року, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім актів прийому-передачі товарів до договору комісії за №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024, відсутні відомості про будь-які інші первинні документи про надходження товару.
Отже, первинні документи, наявні у суб'єкта господарювання, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб'єкта господарської діяльності від обов'язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.
З наведених підстав просив у задоволенні позову відмовити.
У відповіді на відзив позивач підтримала позовні вимоги з підстав, які є аналогічними доводам позовної заяви (а.с.81-83).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 14.01.2025 (а.с.91-92) залучено до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, третя особа).
У запереченнях на відповідь на відзив (а.с.169-174) представник ГУ ДПС у Волинській області зазначив, що наданими договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації.
Для дотримання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, в даному випадку, такими документами є видаткова накладна (первинний документ, який підтверджує факт отримання/передачі товарів), ТТН (один із головних документів під час здійснення автотранспортних перевезень, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного й бухгалтерського обліку складаються для обліку матеріальних цінностей, а також для розрахунків із експедитором (перевізником) за перевезення вантажу, для здійснення перевезень у межах України автоперевізники в обов'язковому порядку повинні мати ТТН) та інші (договори, замовлення, акти виконаних робіт, документи підтверджуючі оплату за виконання цих робіт, тощо), з яких можна чітко ідентифікувати, хто є власником товару, кому власник товару передав його та на підстав чого, хто прийняв, яким чином і з якого місця до якого місця відбулась ця передача та на яких умовах, з участю чи без третіх осіб, із занесенням їх у відповідну форму обліку.
Рух товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), тобто їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами.
Завданням обліку ТМЦ є правильне та своєчасне документальне відображення операцій і достовірне відображення інформації про надходження, переміщення та відпуск ТМЦ.
Отже, оскільки в підтвердження походження товарів були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід'ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснювала свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки.
Ухвалою суду від 07.02.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (а.с.180).
В судовому засіданні представник позивача позов підтримав з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив, просив його задовольнити.
Представник відповідача та представник третьої особи в судовому засіданні позов не визнали з підстав, викладених у відзиві, запереченнях на відповідь на відзив, просили відмовити у задоволенні його вимог.
Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню з таких мотивів та підстав.
Суд встановив, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі направлення на перевірку від 08.10.2024 №5601, №5602 (а.с.78), наказу від 08.10.2024 №2927-п (а.с.11) проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 17.10.2024 №091227 (а.с.12-13, 115-116).
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку.
Позивач подавала заперечення на акт перевірки (а.с.31, 32), інформація щодо розгляду яких в матеріалах справи відсутня.
Матеріали перевірки позивача були скеровані третьою особою до ГУ ДПС у Волинській області для вжиття заходів (а.с.138)
ГУ ДПС у Волинській області 19.11.2024 винесло податкове повідомлення-рішення №0319800705 (а.с.34-35), яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 584 410,53 грн.
Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню, суд враховує наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Отже, ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Вирішуючи питання дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 08.10.2024 №2927-п про проведення фактичної перевірки контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 ПК України вирішено провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , з 08.10.2024.
Водночас суд враховує, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ від 08.10.2024 №2927-п, стала підготовлена доповідна записка начальника управління податкового аудиту ГУ ДРС в Івано-Франківській області від 27.09.2024 №270/09-19-07-06-26 (а.с.74).
Зокрема, в ній зазначено, що відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, та на виконання листів ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.132-134) та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.135-137), щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , пропонується проведення фактичної перевірки.
Судом не встановлено, що доповідна записка управління податкового аудиту 27.09.2024 №270/09-19-07-06-26 мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Тобто, зі змісту наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Суд не бере до уваги доводи позивача про те, що в листах ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.132-134) та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.135-137) відсутня будь-яка інформація щодо позивача, оскільки безпосередньо в листі ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 міститься інформація про можливі порушення при проведенні розрахунків за товари в магазинах торгової марки «Ябко». Позивач здійснює свою господарську діяльність під вказаною торговою маркою, що не заперечувалось представником позивача в судовому засіданні.
Більше того, відповідно до наказу від 08.10.2024 №2927-п призначено проведення фактичної перевірки саме в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а не ФОП ОСОБА_1 .
Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Щодо правопорушення стосовно не забезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на загальну суму 1 584 410,53 грн, суд зазначає наступне.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.
Згідно з статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП визначає).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Під час перевірки було встановлено порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 584 410,53 грн, здійснення продажу товарів на вказану суму, які не обліковані в установленому порядку.
При цьому слід зауважити, що такий висновок посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області ґрунтується на тому, що під час перевірки не були подані оригінали первинних документів чи їх копії щодо походження товару, який знаходиться в реалізації, що відображено в акті перевірки (а.с.75-76).
Однак, суд з вказаним висновком податкового органу не погоджується, враховуючи наступне.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Суд встановив, що в ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вручено вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема: книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій (за наявності), форму ведення обліку товарних запасів, документи щодо походження товару, який знаходиться в реалізації (оригінали), трудові угоди з працівниками, документи, що засвідчують особи (копії), документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди), договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронними платіжними засобами (а.с.79).
Позивач на виконання вимоги надала договір комісії від 02.09.2024 №МО-02-09-25-ПД (а.с.16-17, 103-104), акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024 (а.с.17зворот-22, 104зворот-109), від 04.09.2024 (а.с.23зворот-24, 110), від 13.09.2024 (а.с.23зворот-24, 111), від 28.09.2024 (а.с.26зворот, 112), від 30.09.2024 (а.с.27зворот-28, 112зворот-113), від 09.10.2024 (а.с.29), форму ведення обліку товарних запасів (а.с.23, 24зворот, 26, 27, 28зворот, 30, 113зворот), що не заперечується представником відповідача у відзиві на позовну заяву.
Акт не надання (відмови у наданні) тих чи інших документів в ході перевірки не складався.
Так, відповідно до договору комісії від 02.09.2024 №МО-02-09-25-ПД, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), його предметом є зобов'язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору).
Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів.
Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання - АДРЕСА_1 ; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
Актами приймання-передачі товарів від 02.09.2024 позивачу передано 861 одиниць товару, від 04.09.2024 - 63 одиниці товару, від 13.09.2024 - 82 одиниці товару, від 28.09.2024 - 25 одиниць товару, від 30.09.2024 - 84 одиниці товару, від 09.10.2024 - 82 одиниці товару.
Отримання товару за кожним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів.
Отже, на момент проведення перевірки у позивача були наявні відповідні документи, що підтверджували походження товару, який знаходився в реалізації.
При цьому контролюючим органом при перевірці взагалі не надано юридичної оцінки вказаним документам та не конкретизовано, які первинні документи на момент перевірки відсутні.
Суд зауважує, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів і в даному випадку такий договір передбачає обов'язок комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належний комітенту товар.
Отже, позивач як комісіонер не набувала у власність товар, що пояснює відсутність у неї відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Під час перевірки позивач надала визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що в свою чергу спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність.
Також суд враховує, що на підставі актів приймання-передачі товарів позивачем заповнювалась форма ведення обліку товарних запасів, а тому порушень вимог Порядку №496 суд не вбачає.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
Крім того, суд зауважує, що в акті фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу констатували, що вартість товару, необлікованого в установленому порядку, становить 1 584 410,53 грн.
Як з'ясовано в ході судового розгляду, вказана сума виведена контролюючим органом шляхом додавання вартості товарів, які перелічені в актах приймання-передачі товарів.
Разом з тим, суд акцентує увагу, що норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначають обов'язок суб'єкта господарювання надати під час перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
У пункті 10 Порядку №496 зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Отже, платник податку не зобов'язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо).
За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов'язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.
Таким чином, контролюючий орган повинен встановити, які ж товари на момент перевірки знаходяться у місці продажу, та в разі відсутності на такі товари первинних документів скласти опис цих товарів та визначити їх вартість.
Проте, під час перевірки посадові особи ГУ ДПС в Івано-Франківській області не конкретизували шляхом складення відповідного опису, які ж необліковані товари знаходяться в продажі в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », обмежившись виведенням загальної вартості товарів, переданих позивачу за договором комісії.
Також контролюючий орган не вимагав проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей з метою виявлення фактичної наявності товару на місці реалізації і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком.
Згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов'язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд констатує, що відповідач та третя особа під час судового розгляду не надали достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження встановлених в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
З врахуванням вищевикладеного суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 19.11.2024 №0319800705.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 9084,00 грн, сплачений згідно із платіжною інструкцією від 11.12.2024 №95 (а.с.45).
Керуючись статтями 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 19.11.2024 №0319800705.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в сумі 9084,00 грн (дев'ять тисяч вісімдесят чотири грн 00 коп.).
Рішення набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтею 255 КАС України, та може бути оскаржене в апеляційному порядку шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, код ЄДРПОУ ВП 44106679);
Третя особа: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, Івано-Франківська область, місто Івано-Франківськ, вулиця Незалежності, будинок 20, код ЄДРПОУ ВП 43968084).
Головуючий-суддя Н.Б.Плахтій
Повне судове рішення складено 10 березня 2025 року.