05 березня 2025 року
м. Київ
справа № 580/3029/24
адміністративне провадження № К/990/43714/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника відповідача - Паншиної І.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року (головуючий суддя Паламар П.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2024 року (головуючий суддя Ключкович В.Ю., судді Беспалов О.О., Вівдиченко Т.Р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівл» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівл» (далі - ТОВ «Рівл», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2023 року №14224/Ж10/25-01-04-07-12/1829, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 2 360 466,68 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2024 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Чернігівській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних відмовити повністю.
Представник позивача у судове засідання не з'явився, про дату, час та місце судового засідання був належним чином повідомлений.
Представник відповідача просила касаційну скаргу задовольнити з наведених у ній підстав.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН, за наслідками якої складено акт від 07.11.2023 №10822/Ж5/25-01-04-07-11, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 28.12.2023 №14224/Ж10/25-01-04-07-12/1829, яким до ТОВ «Рівл» застосовано штраф в сумі 2 360 466,68 грн за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних до податкового повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №14224/Ж10/25-01-04-07-12/1829 встановлено порушення термінів реєстрації 333 податкових накладних від 1 до 510 днів. Також, розрахунком визначено ставку штрафу від 10% до 50%, а по податкових накладних виписаних з 20.02.2023 - від 2% до 15%.
Вважаючи вказане рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що контролюючим органом застосовано до Товариства штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом дії воєнного стану в Україні не у розмірах визначених пунктом пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновків судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.
Ключовим для вирішення даної справи є послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість (ПДВ) та відповідальності за порушення процедурних обов'язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Для об'єктивності такого аналізу потрібно звернути увагу на регулювання даного питання «до» та «після» набрання чинності приписами Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон №2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України, де зазначається наступне: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у п. 201.10 ст. 201 ПК України, визначається приписами п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України.
Відповідно до положень п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Таким чином, положення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 120-1.1. ст.120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи п. 201.10 ст. 201.10 ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Більше того, положеннями Закону №2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів п. 201.10 ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону.
Ситуація «після» набрання чинності Законом №2876-ІX. В даному випадку мова йде про приписи п. 89 та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, встановлюється наступне регулювання процедур реєстрації: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)».
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за процедурними строками передбаченими п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначається приписами п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до положень п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
З вище зазначених положень ПК України вбачається, що механіка правового регулювання, яка передбачена у п. 89 та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у п. 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам п. 201.10. ст. 201.1. ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, а також положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Суд зазначає наступне.
Так, Законом №2876-ІX не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:
Перший період - до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року;
Другий період - з 08 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
Перший період - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України;
Другий період - п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
Третій період - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України.
Щодо питання чи можуть мати приписи п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно положення Конституції України, а саме на ч. 1 ст. 58, де зазначається наступне: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи».
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом'якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Разом з тим, у даній конкретній справі мова йде про співставлення приписів - п. 201.10. ст. 201 ПК України + п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України та п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України + п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) мало відношення до п. 201.10. ст. 201 ПК України. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом'якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10. ст. 201 ПК України;
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов'язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
В даному випадку вище зазначені умови є відсутніми. Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначає відповідальність за недотримання процедурних положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тоді як п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог п. 201.10. ст. 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Крім того, слід враховувати, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23, від 18 лютого 2025 року у справі №400/226/24.
Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі: головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є. від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу №200/4768/23.
Розглянувши справу №200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року більшістю голосів дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
З урахуванням наведених норм ПК України, судами попередніх інстанцій у цій справі не встановлено дат складання відповідних податкових накладних/розрахунків коригування та дат їх реєстрації, з урахуванням набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року), що має першочергове значення для застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина другу статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Вказані вище обставини справи досліджені не повно, тому, з метою повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.
За приписами частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2024 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 05 березня 2025 року.
Головуючий суддя О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх