справа№380/30502/23
28 лютого 2025 року м.Львів
Львівський окружний адміністративний суд, суддя Гавдик З.В. розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу №380/30502/23 за позовом Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
Позивач Комунальне підприємство «Червонограджитлокомунсервіс» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.12.2023 № 30282/13-01-07-09.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управління ДПС у Львівській області 07.11.2023 прийнято наказ № 4055 про проведення фактичної перевірки комунального підприємства, на підставі якого були оформлені направлення № 8041 і № 8044 від 08.11.2023.
Головним управління ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку за результатами якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 17.11.2023 № 29825/13/13/РРО31616100, згідно з висновками якої встановлено порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
07.12.2023 на підставі акту (довідки) фактичної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 30282/13-01-07-09 на суму 43001,00 гривень.
Позивач вважає протиправним спірне податкове повідомлення-рішення та таким, що підлягає скасуванню, оскільки фактична перевірка була проведена контролюючим органом з істотними порушеннями вимог чинного податкового законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок, зокрема наказ про проведення фактичної перевірки не відповідає приписам ст. 80 ПК України та не містить чітких підстав та мети для проведення перевірки, а також інформації щодо того, у рамках яких саме заходів Головне управління ДПС у Львівській області встановило невідповідність діяльності підприємства вимогам закону, на підставі яких саме відомостей або документів існують факти сумнівності та сумнівність яких саме операцій за участі підприємства встановлена податковим органом.
Зазначає, що в оскаржуваному податковому повідомлені-рішенні описане та встановлене контролюючим органом порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме «видача розрахункового документа не відповідної форми», не відповідає змісту акту від 17.11.2023, зокрема пунктам 2.2.12-2.2.15 згідно яких під час контрольної закупівлі контролюючим органом товарів: «надання розрахункового документу встановленої форми та змісту видається» (п. 2.2.13) та «використання режиму попереднього програмування найменування, цін, товарів (послуг) та обліку їх кількості порушень не виявлено» (п. 2.2.15).
Вважає, що відповідачем неправомірно винесено податкове повідомлення-рішення, у зв'язку з чим воно є протиправним.
Ухвалою судді від 02.01.2024 відкрито спрощене провадження в адміністративній справі та відповідачу встановлено строк для подання відзиву до суду протягом п'ятнадцяти днів з дня вручення ухвали.
На адресу суду від Головного управління ДПС у Львівській області надійшов відзив на позовну заяву в якому проти позову заперечив. Відзив обґрунтований тим, що відповідно до наказу від 07.11.2023 № 4055-пп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 08.11.2023 №№ 8041, 8044 проведена фактична перевірка господарської одиниці - буфету, що розташований на адресою: м. Червоноград, вул. Мезепи, 12, суб'єкта господарської діяльності КП «Червонограджитлокумунсервіс» щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів за результатами якої складено акт перевірки від 17.11.2023 № 29825/13/13/РРО31616100.
На підставі акта перевірки від 17.11.2023 року № 29825/13/13/РРО31616100 винесено спірне податкове повідомлення - рішення № 30282/13-01-07-09 від 07.12.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 43001,00 грн.
Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення було встановлення перевіркою порушення позивачем вимог п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зокрема, перевіркою встановлено: «Так, в ході перевірки встановлено що за період з 04.08.2023 року по 12.09.2023 року КП «Червонограджилосервіс» при здійсненні реалізації товарів через РРО фіскальний номер 3000749789 видавались споживачам розрахункові документи (фіскальні чеки) не встановленої форми та змісту на загальну суму 28678,00 грн. У виданих фіскальних чеках були відсутні такі обов'язкові дані як: - окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ; - розміру ставки ПДВ у відсотках; - загальна сума ПДВ. Перший такий фіскальний чек було видано 04.08.2023 року № 59838 на загальну суму 32 грн, а наступні видані фіскальні чеки на загальну суму - 28646,70 грн.
Такими діями позивачем порушено вимоги пункту 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» та пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом МФУ від 21.01.2016 № 13, зареєстрованого в МЮУ 11.02.2016 № 220/28350 щодо обов'язкових реквізитів фіскального чека.
Протиправність прийнятого Головним управлінням ДПС у Львівській області податкового повідомлення-рішення позивачем зводяться до: - процедурних порушень податковим органом порядку призначення та проведення перевірки.
Наголошує, що фактична перевірка позивача проведена відповідно до наказу від 07.11.2023 №4055-пп «Про проведення фактичної перевірки» та в основу проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача відповідачем покладено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається, тому відповідно такі накази про проведення фактичних перевірок не повинні містити наявну чи отриману інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.
Разом з тим, підставою для проведення фактичної перевірки стала інформація від ДПС України про можливі порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання (в т.ч. і позивачем) які до 01.08.2023 використовували спрощену систему оподаткування і станом на 01.08.2023 стали діючими платниками ПДВ, також у період з 01.08.2023 року по 12.09.2023 здійснювали продаж алкогольних напоїв, при цьому в електронних копіях фіскальних чеків відсутні дані щодо розміру ставки ПДВ у відсотках і загальної суми ПДВ (лист ДПС від 31.10.2023 року № 27334/99-00-07-04- 02-07).
Зазначає, що відповідно до пункту 1 та 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані, зокрема:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій,
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма та зміст фіскального касового чека на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) та інших розрахункових документів, надання покупцю яких є обов'язковим, встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями (далі - Положення № 13).
Положенням № 13 визначено, зокрема, форми і зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателем електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПКТС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п. 1 ч. 17 Закону № 265/95-ВР.
Позивачем подано відповідь на відзив в якій зазначає, що твердження зазначені податковим органом у відзиві на позовну заяву є надуманими та такими, що не відповідають нормам діючого законодавства.
Наголошує, що Головне управління ДПС у Львівській області, у порушення норм визначених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, не зазначило в наказі від 07.11.2023 № 4055-пп «Про проведення фактичної перевірки», наступних обов'язкових відомостей: - мета проведення перевірки; - підстава для проведення перевірки; - період діяльності, який буде перевірятися.
Посилання у витягу з додатку № 1 на ст. 102 ПК України з метою визначення періоду діяльності товариства, вважає недостатнім для ідентифікації цього періоду, а також створює у позивача відчуття правової визначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього. Зазначені обставини зумовлюють висновок про те, що спірний наказ не відповідає положенням Податкового кодексу України щодо його змісту.
Зі змісту відзиву на позовну заяву, підприємству стало відомо про наявність листа ДПС України від 31.10.2023 № 27334/7/99-00-07-04-02-07, який зумовлено проведення перевірки та згідно якого, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику дає вказівки територіальним органам виконавчої влади, що реалізують державну податкову політику: - детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності платників податків зазначених у додатку до листа; - за наявності підстав відповідно до вимог статті 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірки господарських об'єктів суб'єктів господарювання.
Жодних відомостей щодо проведення Головним управлінням ДПС у Львівській області доперевірочного аналізу діяльності платників податків за вказівкою ДПС України в оскаржуваному наказі не зазначено, відсутні будь-які результати такого аналізу.
Наявність вказаного у листі контролюючого органу від 31.10.2023 №27334/7/99-00-07-04-02-07 не породжує жодних правових наслідків, так як про існування такого листа, та про те, що саме він слугував підставою проведеної перевірки, позивачу стало відомо лише після звернення до суду.
Зазначає, що у наказі відсутнє посилання на зазначений лист, а також відсутні посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, а саме, чи перевірка призначена у зв'язку з наявністю інформації про порушення позивачем законодавства, чи у зв'язку з виконанням контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Враховуючи викладене, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Головним управлінням ДПС у Львівській області подано заперечення на відповідь на відзив, у якому зазначає, що як вбачається із змісту наказу від 07.11.2023 року №4055-ПП «Про проведення фактичної перевірки» в ньому відображена в повному обсязі необхідна визначена вимогами ст.81 ПК України інформація, в т.ч.: - мета перевірки - дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, в т. ч. свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору; - підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом - пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України; - період діяльності, який буде перевірятися - згідно статті 102 ПК України, яка, в свою чергу, передбачає, що контролюючі органи можуть проводити перевірки за період 1095 днів (3 роки). Таким чином, зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається, тому відповідно такі накази про проведення фактичних перевірок не повинні містити наявну чи отриману інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.
Зазначає, що із акта перевірки від 17.11.2023 року № 29825/13/13/РРО31616100 встановлено що за період з 04.08.2023 року по 12.09.2023 року КП «Червонограджилосервіс» при здійсненні реалізації товарів через РРО фіскальний номер 3000749789 видавались споживачам розрахункові документи (фіскальні чеки) не встановленої форми та змісту на загальну суму - 28678,00 грн. Зокрема, перший такий фіскальний чек було видано 04.08.2023 року № 59838 на суму - 32,00 грн, а тому наступні видані фіскальні чеки шляхом простого арифметичного підрахунку видано на суму - 28646,00 (28678,00-32,00) грн.
Даний факт щодо існування саме такої суми (28678,00 грн) підтверджується і реєстрами фіскальних чеків за період 04.08.-12.09.2023, про що зазначено в акті фактичної перевірки та які долучені до відзиву на позовну заяву, а також долучені до матеріалів справи на компакт диску (CD диску) електронні докази - фіскальні чеки за вказаний період.
Стверджує, що в розрахунку штрафних санкцій було дійсно допущено незначну арифметичну помилку, що в кінцевому підрахунку не впливає на визначену остаточну суму для застосування штрафних санкцій. Так, у розрахунку за перше допущене порушення щодо видачі фіскального чека 04.08.2023 на суму 32,00 грн застосовано 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) (32,00 грн*100% = 32,00 грн) що є правильним. При підрахунку 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів у розрахунку за наступні порушення було зазначено: 28646,70*150% = 42969,00 грн, тобто, замість суми 28646,00 грн помилково вказано суму 28646,70 грн, однак кінцева сума необхідної штрафної санкції вказано правильно - 42969,00 грн, як - 28646,00*150% = 42969,00 грн. Таким чином загальна сума штрафних санкцій у розрахунку визначена вірно: 32,00 грн + 42969,00 грн = 40001,00 грн.
Допущені неточності у розрахунку штрафних санкцій при посиланні на номер та дату акта фактичної перевірки не є тим порушенням що впливають на факт встановленого перевіркою порушення та права платника податків, оскільки назва платника податку - КП «Червонограджитлокомунсервіс» та його код ЄДРПОУ 31616100 - є правильними, а безпосередньо позивач обізнаний чи проводились раніше в нього перевірки та вручались акти перевірок.
Судом встановлені наступні обставини:
Головним управлінням ДПС у Львівській області у період з 10.11.2023 року по 17.11.2023 року проведена фактична перевірка Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (код ЄДРПОУ 31616100) з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору. Перевірка проведена в буфеті підприємства за адресою: Львівська область, м. Червоноград, вул. Шевська, буд. 1-А. Перевірка проведена у присутності касира - ОСОБА_1 .
Перевірку проведено на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 07.11.2023 року № 4055-пп та направлень на перевірку від 08.11.2023 року № 8041 і № 8044.
Касир ОСОБА_1 з направленнями на перевірку ознайомлена о 14:12 годині, копію наказу від 07.11.2023 року № 4055-пп отримала, про що свідчить особистий підпис у розписках про ознайомлення з направленнями.
За результатами перевірки було складено акт (довідку) фактичної перевірки від 17.11.2023 року № 29825/13/13/РРО/31616100, один примірник якого вручено касиру Кіт Г.Д., про що свідчить підпис про отримання. Вказаний акт перевірки підписаний касиром Кіт Г.Д. без зауважень до фактичної перевірки. Також зазначено, що режим роботи підприємства не порушено.
Актом фактичної перевірки № 29825/13/13/РРО/31616100 від 17.11.2023 року встановлено: «проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з видачою фіскальних чеків не встановленої форми на суму 28678,00 грн. (в т.ч. перший чек № 59838 від 04.08.2023 на суму 32,00 грн.), а саме, перевіркою фіскальних чеків РРО, фіскальний № 3000749789 за період з 04.08.2023 по 12.09.2023 встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків (згідно додатків реєстр чеків на 12 аркушах) з відсутніми обов'язковими реквізитами фіскального чеку під час проведення розрахунків. Окремим рядом не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ», чим порушено вимоги п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
До матеріалів справи додано СD-диск на якому знаходяться електронні фіскальні чеки з яких вбачається відсутність обов'язкових реквізитів, а саме окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ.
На підставі акту перевірки № 29825/13/13/РРО/31616100 від 17.11.2023, Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 07.12.2023 № 30282/13-01-07-09, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 43001,00 гривень.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій застосовано:
- 100 відсотків вартості проданих товарів на суму 32,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), що становить 32,00 гривні штрафу;
- 150 відсотків вартості проданих товарів на суму 28646,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), що становить 42969,00 гривень штрафу.
Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що позивач вважає спірне податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки наказ на перевірку не відповідає по суті та змісту вимогам Податкового кодексу України.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI.
Згідно з п. 6.1 ст. 6 ПК України податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
В п.п.16.1.4 п.16.1 ст. 16 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 36.1ст. 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 15.1. ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.38.1 ст.38 ПК України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
Згідно з п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до ст. 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою. Строк сплати податку та збору обчислюється роками, кварталами, місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, що повинна настати або відбутися. Строк сплати податку та збору встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного податку окремо.
Згідно з пп. 41.1.1 п. 41.1. ст. 41 ПК України контролюючими органами щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи).
Підпунктами 19-1.1.22 та 19-1.1.45 пункту 19-1.1. статті 19-1 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють функції з погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів, а також звертаються до суду у випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Суд встановив, що Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 07.11.2023 № 4055-пп та направлень на перевірку від 08.11.2023 № 8041 і № 8044, у присутності касира ОСОБА_1 у період з 10.11.2023 по 17.11.2023 року проведена фактична перевірка Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (код ЄДРПОУ 31616100) з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, за результатами якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 17.11.2023 № 29825/13/13/РРО/31616100, один примірник якого вручено касиру ОСОБА_1 , про що свідчить підпис про отримання. Вказаний акт перевірки підписаний касиром ОСОБА_1 без зауважень до фактичної перевірки. Також зазначено, що режим роботи підприємства не порушено.
Разом з тим, позивач зазначає, що наказ на перевірку не відповідає по суті та змісту вимогам Податкового кодексу України, оскільки у порушення норм визначених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, не зазначило в наказі обов'язкових відомостей, а саме: - мету проведення перевірки; - підставу для проведення перевірки; - період діяльності, який буде перевірятися.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність прийнятих за її висновками податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 вказала, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У постанові від 28 вересня 2022 року у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Як на обставину порушення проведення фактичної перевірки позивач зазначає про відсутність у відповідача підстав, визначених статтею 80 ПК України для її призначення.
З наявного в матеріалах справи наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 07.11.2023 № 4055-пп, вбачається призначення проведення фактичної перевірки Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (код ЄДРПОУ 31616100) за адресою: м. Червоноград, вул. Мазепи, 12 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У матеріалах справи містяться документи про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача.
Суд зазначає, що перевірка Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (код ЄДРПОУ 31616100) проведена на підставі наказу від 07.11.2023 року № 4055-пп.
Листом Державної податкової служби України від 31.10.2023 року № 27334/7/99-00-07-04-02-07 повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема Головне управління ДПС у Львівській області, стосовно порушення роботодавцями законодавства щодо:
- порядку проведення розрахунків, зокрема, у частині відображення у чеках усіх обов'язкових реквізитів;
- обліку товарних запасів за місцем реалізації та/або зберігання;
- укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно додатку № 1 до листа Державної податкової служби України від 31.10.2023 року № 27334/7/99-00-07-04-02-07, підлягає перевірочному аналізу діяльність, зокрема Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс».
Отже, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів у постанові від 26.03.2024 року в справі № 420/9909/23.
Суд зазначає, що перевірка яка проведена контролюючим органом відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки.
Враховуючи викладене, судом не встановлено протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки позивача, зокрема такої, що могла вплинути на правильність висновків контролюючого органу.
Щодо можливості скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2023 року № 30282/13-01-07-09, суд зазначає наступне.
Контролюючим органом вказаним податковим повідомленням-рішенням застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію за видачу розрахункового документа не встановленого зразка, а саме окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ, чим, на думку відповідача, порушено вимоги п. 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 та вимоги п.1, п.2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суд зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Суд зазначає, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну (ст. 2 Закону №265/95-ВР).
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов'язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлені обов'язкові реквізити фіскального (касового) чеку на товари (послуги), серед яких зокрема: - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); - назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); - вид операції (рядок 14); - для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); - для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розд. І Положення № 13).
Крім того суд зазначає, що п. 4 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 № 547 встановлено, що суб'єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані, зокрема:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- подавати до контролюючих органів інформацію, визначену пунктом 7 статті 3 Закону, згідно з Порядком передачі;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, під час отримання товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій QR-коду, який дає змогу особі зчитувати та ідентифікувати з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому містяться, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через РРО для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Порядком передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 08.10.2012 № 1057 (далі по тексту - Порядок №1057) механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Пунктом 1.6, 1.7 Порядку № 1057 встановлено, що суб'єкти господарювання, які використовують такі РРО як електронні таксометри, автомати з продажу товарів (послуг), та РРО, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, повинні подавати до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв'язку інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або безготівковій формі, або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, яка міститься в фіскальній пам'яті зазначених РРО.
Суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Передача даних РРО до серверу обробки інформації виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації. Інформаційні еквайри забезпечують подальшу передачу захищених даних, що були отримані від РРО, з бази даних інформаційного еквайра до СОД РРО виходячи із вимог якнайшвидшої передачі даних до СОД РРО з урахуванням оптимізації навантажень на компоненти ЦКММ та СОД РРО. ЦКММ може встановлювати обмеження щодо обсягу передачі даних за одиницю часу від інформаційних еквайрів до СОД РРО у випадках перевищення навантажень на компоненти СОД РРО та/або при нештатних ситуаціях (п. 9.1 Порядку № 1057).
Таким чином, вся інформація, яка зазначається в фіскальному чеку технічно дублюється в електронній копії, яка направляється до податкового органу.
Аналізуючи приписи Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 року у справі № 280/6832/23, від 16.01.2025 року у справі № 240/24491/23.
Підпунктом 54.3.3. п.54.3. ст. 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Відтак, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
Згідно змісту акту перевірки від 17.11.2023 року № 29825/13/13/РРО/31616100, відповідач зробив висновки про проведення позивачем розрахункових операцій через РРО з видачою розрахункових документів невстановленої форми, а саме окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ. Загальна сума проведених розрахункових документів операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми становить 28678,00 гривень, у тому числі порушення вчинене вперше на суму 32,00 гривні.
Головним управлінням ДПС у Львівській області до матеріалів справи долучено СD-диск на якому знаходяться електронні фіскальні чеки, з яких вбачається відсутність обов'язкових реквізитів, а саме окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ.
При цьому, суд наголошує, що позивачем до матеріалів справи не додано жодних належних та допустимих доказів, які б спростовували виявлені контролюючим органом в ході проведення перевірки порушення вимог чинного законодавства України.
Суд акцентує увагу на тому, що згідно пункту 3 розділу 1 Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Враховуючи викладене у сукупності суд дійшов висновку, що висновок акта перевірки є обґрунтованим, позаяк видані позивачем фіскальні чеки не можна вважати розрахунковими документами у розумінні Закону № 265/95-ВР та Положення № 13.
Поряд з цим, з аналізу наведених положень Закону № 265/95-ВР вбачається, що останні не містять визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб'єктів господарювання, і не розкриває їх змісту.
Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення.
Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб'єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення.
Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов'язані з тривалим, неперервним невиконанням обов'язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов'язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності.
Аналізуючи наведе, суд відзначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно з якою можна віднести правопорушення до наступного (повторно вчиненого) є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки де зафіксовано аналогічне правопорушення по тому ж платнику контролюючим органом.
У контексті викладеного та з урахуванням положень статті 61 Конституції України, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав у відповідача застосовувати до позивача санкцію за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що наступне вчинено (повторно вчинене порушення), оскільки матеріалами справи не підтверджено обставин виявлення та фіксування відповідачем такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем.
Таким чином, суд вважає, що відповідачем неправомірно застосований відсоток суми штрафних санкцій, який впливає на загальну суму штрафу, яка визначена податковим органом у розмірі 43001,00 гривень.
Щодо визначення суми неправомірно застосованих штрафних санкцій, суд зазначає наступне.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 року у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов'язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов'язання відбулося у зв'язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов'язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
З акту (довідки) фактичної перевірки від 17.11.2023 року № 29825/13/13/РРО/31616100 та електронних фіскальних чеків вбачається, що правопорушення (видача фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами - «окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ») вчиняється починаючи з 04.08.2023 року та продовжується без будь-якого переривання до 12.09.2023 року, тобто є триваючим, що виключає наступність (повторне вчинення), оскільки відсутні факти його фіксування і притягнення до відповідальності, тобто проведення перевірок, складання актів (довідок) та застосування штрафних (фінансових) санкцій у вигляді прийняття податкових повідомлень-рішень.
Головне управління ДПС у Львівській області застосувало до Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (код ЄДРПОУ 31616100):
- 100 відсотків вартості проданих товарів на суму 32,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), що становить 32,00 гривні штрафу;
- 150 відсотків вартості проданих товарів на суму 28646,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), що становить 42969,00 гривень штрафу, вважаючи наявність повторно вчиненого правопорушення.
Проте, суд зазначає, що податковим органом неправомірно застосовано до позивача 150 відсотків вартості проданих товарів на суму 28646,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), оскільки у матеріалах справи відсутні докази, які свідчать про те, що Головним управлінням ДПС у Львівській області виявлено, зафіксовано та притягнуто за аналогічне правопорушення вчинене позивачем, що б свідчило про його повторність та обґрунтованого застосування 150 відсотків штрафної санкції.
За цих обставин, суд висновує, що податковим органом не доведено вчинення позивачем наступного (повторного) порушення, оскільки у даному випадку має місце триваюче правопорушення.
Отже відсоток штрафної санкції повинен складати 100 відсотків вартості проданих товарів на загальну суму 28678,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО з видачою фіскальних чеків з відсутніми обов'язковими реквізитами (окремим рядком не зазначено літерне позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках та загальної суми ПДВ), що становить 28678,00 гривень штрафу.
Таким чином, неправомірно застосована сума штрафу складає 14323,00 гривень (загально застосована сума штрафу 43001,00 - 28678,00 (обґрунтована сума штрафу)).
Водночас, суд вважає правомірним нарахування штрафу у розмірі 28678,00 гривень.
За вказаних обставин суд вважає, що відповідач у оскаржуваному податковому повідомленні рішенні помилково визначив розмір штрафу, внаслідок невірного застосування норми Закону № 265/95-ВР, яка підлягала застосуванню, та здійснив помилковий розрахунок, оскільки вважав, що позивачем вчинено наступне (повторне) правопорушення.
Враховуючи викладене вище, судом встановлено, що податковим органом безпідставно нараховано штраф у розмірі 14323,00 гривень.
За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення рішення в частині застосування штрафу в сумі 14323,00 гривень, є протиправним та підлягає скасуванню, а у сумі 28678,00 гривень штрафних санкцій, оскаржуване податкове повідомлення рішення є правомірним.
Обсяг прав та обов'язків особи в конкретній ситуації в результаті застосування норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов'язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов'язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).
За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов'язкові правила поведінки відповідних суб'єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.
За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб'єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.
За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).
Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).
За змістом рішення ЄСПЛ у справі «Кантоні проти Франції» (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).
Отже, мова йде не стільки про загальнообов'язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов'язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов'язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Таким чином, враховуючи наведені норми платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності у більшому розмірі (відсотковому значені) за правопорушення яке є триваючим, а норма не врегульовує питання наступного порушення (яким чином воно повинно бути зафіксовано; чи необхідна наявність притягнення до відповідальності; протягом якого періоду часу встановлюється наступність вчинення порушення).
Сама юридична конструкція норми п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов'язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов'язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Враховуючи вищезазначене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є частково протиправними та підлягають скасуванню в сумі 14323,00 гривень, у зв'язку з тим, що позивачем не вчинено наступне (повторне) порушення.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 1 статті 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Статтю 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Відповідно до статей 74-76 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Статтею 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та, враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про задоволення позову частково.
За змістом правил статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Суд встановив, що за подання цього позову до суду позивач сплатив судовий збір у розмірі 2684,00 грн.
Оскільки позов містить позовні вимоги майнового характеру, тому розмір компенсації судових витрат суд визначає, виходячи із суми задоволених позовних вимог.
Таким чином, поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень підлягає сума у розмірі 893,77 грн (2684,00 грн х 33,30% / 100% (пропорція: загальна сума судового збору - 2684,00 грн при ціні позову - 43001,00 грн, що становить 100%; задоволена частина позовних вимог становить 14323,00 грн та складає 33,30% від ціни позову (14323,00 / 43001,00 х 100%)).
Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 262-263, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд-
Позов Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (80100, Львівська область, м. Шептицький, вул. Шевська, буд. 1-А, код ЄДРПОУ 31616100) до Головного управління ДПС у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, задоволити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07.12.2023 № 30282/13-01-07-09 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 14323,00 гривень.
В іншій частині позову відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) на користь Комунального підприємства «Червонограджитлокомунсервіс» (80100, Львівська область, м. Шептицький, вул. Шевська, буд. 1-А, код ЄДРПОУ 31616100) 893,77 грн сплаченого судового збору.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржене за правилами, встановленими ст.ст. 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно, з урахуванням положень підп. 15.5. п. 15 розд. VII «Перехідні положення» цього Кодексу.
Рішення суду складено в повному обсязі 28.02.2025 року.
Суддя Гавдик З.В.