П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
20 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/9099/23
Головуючий І інстанції: Мельник О.М.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваль М.П., Скрипченка В.О.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення суду - 27.03.2024р.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
25.07.2023р. ФОП ОСОБА_1 звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023р. №00000/2155/2412.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області є протиправним та таким, що порушує норми чинного законодавства, адже воно ґрунтується на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення позивачем податкового законодавства. Зокрема, позивач зазначає про те, що ГУ ДПС у Миколаївській області на час проведення податкової перевірки і нарахування штрафу неправильно застосував діючі норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним ч.2 ст.2 КАС України.
Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року (ухвалене в порядку (спрощеного) письмового провадження) адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 26.04.2023р. за №00000/2155/2412 в частині застосування штрафних санкцій на суму - 155552,90 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати в розмірі - 1555,53 грн.
Не погоджуючись із зазначеним вище рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Миколаївській області 26.04.2024р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв'язку із чим просило скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27.03.2024р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Ухвалою судді П'ятого апеляційного адміністративного суду від 09.05.2024р. дану апеляційну скаргу - залишено без руху.
22.05.2024р. матеріали справи надійшли до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалами П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2024 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
29.05.2024р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 29.10.1999р. та з дати його реєстрації перебуває на податковому обліку. Основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 за кодом КВЕД 46.32 оптова торгівля м'ясом і м'ясними продуктами.
03.08.2022р. ФОП ОСОБА_1 було подано розрахунок коригування до податкової накладної від 15.02.2022р. №1271 та отримано квитанцію, якою значиться «документ не прийнято», а причиною зазначено, що «документ не може бути прийнятий - порушено вимоги абз.7 п.12 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246), а саме: відсутня зареєстрована податкова накладна для покупця з ІПН 100000000000 від 15.02.2002р. №1271».
23.03.2023р. ревізорами ГУ ДПС у Миколаївській області була проведена камеральна перевірка дотримання ФОП ОСОБА_1 порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №1197/14-29-24-12/2496510855.
Так, згідно з висновками вказаного Акту камеральної перевірки, перевіряючими встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 «граничних термінів» реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: несвоєчасно зареєстровано виписані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість - 39947,96 грн., з порушенням терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів на суму податку на додану вартість - 811097,61 грн. Відповідальність за це порушення визначена абз.1 п.120-1.1 ст.120-1 розділу ІІ та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Далі, на підставі вказаного Акту камеральної перевірки від 23.03.2023р. №1197/14-29-24-12/2496510855, уповноваженою особою ГУ ДПС у Миколаївській області було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 26.04.2023р. за №00000/2155/2412, згідно з яким, до ФОП ОСОБА_1 - за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, було застосовано штраф у загальній сумі - 166 214,36 грн.
Не погоджуючись із зазначеними діями та рішення відповідача, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення контролюючого органу в частині застосування штрафу у розмірі - 155 552,90 грн.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиний реєстр податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За змістом п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як визначено п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та / або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня.
У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої у п.201.10 ст.201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533- IX, відповідно до якого, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020р. №540-IX та Законом України від 13.05.2020р. №591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, окрім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені порушення, а саме: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021р. у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020р.і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р., який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651 Кабінет Міністрів України відмінив з 24:00 год. 30.06.2023р. на всій території України дію карантину.
Разом із тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації, забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, що визначені у цьому пункті.
Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022р. №2142-IX у пп.69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, у зв'язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, з-поміж іншого, і щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено в редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених у пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства відносно мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Таким чином, з 27.05.2022р. фактично було припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, зазначеним Законом №2260-IX п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пп.69.1-1, згідно з положеннями якого, платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, що встановлені п.69.1 цього ж пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абз.3 - 5 цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 і п.199.1 ст.199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022р.
З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна або ж розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто у період після 26.05.2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування були складені платником в період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15.07.2022р., у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.
В розвиток вказаної вище правової позиції Верховний Суд у постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які складені до 24.02.2022р. (зі змінами до 31.01.2022р.).
Фактично з 27.05.2022р. усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022р., автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26.05.2022р. в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз'яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
У цьому контексті, слід наголосити, що законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27.05.2022р. платники податків, які не зареєстрували в Реєстрі податкові накладні, складені з 01.02.2022р. до травня 2022р., отримали додатковий час для їх реєстрації без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022р., тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022р. не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Одночасно, потрібно враховувати і той факт, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або ж неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022р., так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - «ковідну пандемію» та воєнний стан.
У свою чергу, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена у пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022р. дії мораторіїв, є саме можливість виконання платником своїх зобов'язань. У даному випадку, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022р.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022р.
У постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу «in dubio pro tributario» (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, перехідний період - до 15.07.2022р., про який йдеться в п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 01.02.2022р. та не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на дію «ковідного» мораторію.
До того ж, аналогічна правова позиція знайшла своє відображення у постанові Верховного Суду від 13.06.2024р. у справі №260/1427/23, яка, згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
У справі, яка розглядається, судом першої інстанції цілком вірно констатовано, що усі спірні податкові накладні були складені позивачем у період з 01.02.2022р. по 28.02.2022р., тобто строк реєстрації яких, відповідно п.201.10 ст.201 ПК України, настав після - 24.02.2022р. А тому, згідно з п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ФОП ОСОБА_1 дійсно був зобов'язаний їх зареєструвати до 15.07.2022р.
Як вбачається із наданих позивачем до суду 1-ї інстанції витягів з Єдиного реєстру податкових накладних від 22.03.2022р. №154416 та №154483, позивачем було виписано та подано на реєстрацію, а контролюючим органом, за результатом їх обробки, прийнято та зареєстровано спірні податкові накладні (окрім тих, з несвоєчасною реєстрацією яких позивач фактично погодився). При цьому, вказані витяги містять номери документів (податкових накладних), дати виписки документів, дати внесення відомостей продавцем до Єдиного реєстру, суму податку на додану вартість, а також, що важливо, реєстраційні номери, за якими відповідні податкові накладні були зареєстровані в Реєстрі.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, судова колегія, не вдаючись до аналізу наявності або ж відсутності підстав для прийняття податкових накладних позивача, вважає за необхідне звернути увагу на те, що відповідно до даних, які він отримав з Єдиного реєстру податкових накладних 22.03.2023р., податкові накладні, відображені в акті ГУ ДПС у Миколаївській області як такі, що були несвоєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, були зареєстровані вчасно.
Втім, як свідчать матеріали справи, за даними відповідача - вказані податкові накладні не були зареєстровані (у відповідний перехідний період - до 15.07.2022р.).
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданої презумпції правомірності рішень платника податків, колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що позивачем було вжито всіх необхідних та достатніх заходів щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних (на загальну суму ПДВ - 777764,28 грн.) в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте їх несвоєчасна реєстрація фактично відбулася не з його вини, оскільки він, очевидно, був впевнений в їх реєстрації. А тому, за умови відсутності вини в діях (бездіяльності) ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС у Миколаївській області протиправно застосувало до нього штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію вищенаведених податкових накладних на загальну суму ПДВ - 155552,90 грн. (в оскаржуваній позивачем частині).
Жодного спростування встановлених обставин відповідачем під час розгляду справи як у суді 1-ї інстанції, так і в апеляційному суді, наведено не було та відповідних доказів не надано.
Відповідно, відповідач, прийнявши спірне податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023р. №00000/2155/2412 (у відповідній частині), діяв неправомірно, а відтак зазначене рішення є частково необґрунтованим, протиправним та таким, що підлягає скасуванню у відповідній частині.
Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
До того ж, також слід зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено: 20.02.2025р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов
Судді: М.П. Коваль
В.О. Скрипченко